最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第76號上 訴 人 曾惠珠訴訟代理人 林進塗 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國107年6月14日臺北高等行政法院106年度訴字第1748號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據財政部賦稅署通報查獲資料以上訴人、蘇育德、廖文煥、曾偉鴻及洪珍娜（下稱上訴人及訴外人等5人）於93至95年間，自銀行帳戶提領現金分別合計新臺幣（下同）12,783,000元、25,671,000元、37,725,000元轉存為上訴人之子蘇育德之定期存單，上訴人涉有遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃核定其93年度贈與總額12,783,000元，贈與淨額11,783,000元，應納稅額2,196,410元；94年度贈與總額25,671,000元，贈與淨額24,671,000元，應納稅額6,423,140元；95年度贈與總額37,725,000元，贈與淨額36,615,000元，應納稅額10,608,300元，按93年度核定應納稅額2,196,410元處以1倍之罰鍰計2,196,410元；94年度核定應納稅額6,423,140元處以1倍之罰鍰計6,423,140元；95年度核定應納稅額10,608,300元處以1倍之罰鍰計10,608,300元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減93年度贈與總額8,654,000元及罰鍰1,967,930元；94年度贈與總額16,293,000元及罰鍰5,146,080元；95年度贈與總額24,755,000元及罰鍰8,503,100元（詳細數據參見復查決定書附表）。上訴人不服，提起訴願，經財政部民國106年10月26日台財法字第10613943150號決定訴願駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人稱上訴人93年度提領現金合計4,129,000元，94年度提領現金合計9,378,000元，95年度提領現金合計12,970,000元，係受訴外人蘇貞貞、蘇繼棟委任，借名存放在上訴人銀行帳戶中，則上訴人依委任人指示，提領委任人所有現金，縱被上訴人所稱轉存於蘇育德帳戶內，上訴人亦係依委任人指示處理，被上訴人稱係上訴人贈與蘇育德之財產，即與贈與要件不符。又縱被上訴人臆測有贈與行為，所生租稅義務亦應由蘇貞貞、蘇繼棟負擔。而上訴人93至95年間銀行存款逐年增加，並無減少情形，依一般社會通念，上訴人自無將自己財產贈與他人之可能。被上訴人說詞前後矛盾，與論理法則、經驗法則、證據法則相左。（二）上訴人93至95年間縱有提領現金，用途係清償訴外人曾希勝、廖文娟、廖文煥、廖文慧、陳淑君、洪珍娜、花旗銀行、第一信用合作社等之債務。另有部分用於向台北富邦銀行開立新的三年期定存單，故93至95年間並未交付現金於蘇育德之事實，且參照民法第406條規定，兩人間並無成立贈與契約。另被上訴人未能舉證上訴人與蘇育德間有客觀財產移轉行為事實、上訴人與蘇育德間締結合意贈與契約之事實，即違反納稅者權利保護法第11條規定。被上訴人既未能舉證當事人間有贈與合意，上訴人依法不具備構成贈與生效要件，原處分即有違誤。上訴人依法既無違反稅捐義務，自無具備故意或過失之處罰要件之事實存在等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件係經財政部賦稅署依案關銀行帳戶明細、取款憑條及定期存單開戶資料等事證，查得上訴人銀行帳戶於蘇育德定期存單開立之同日有相對應現金提領紀錄，且現金提領時間與定期存單開立時間具有密接性（大抵為同一天於同一銀行相距約1至10分鐘，同一天於不同銀行相距約30分鐘），又蘇育德未能合理釋明其存款資金來源，上訴人亦未能舉證說明現金提領用途，依論理法則及經驗法則，被上訴人認定上訴人自本人銀行帳戶提領現金後轉存蘇育德定期存單，已具客觀上財產移轉及受領之事實，並非單純出於主觀臆測，自應依法定其所應歸屬贈與之法律效果，否則，只要上訴人及受贈人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，被上訴人將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，因此，本件並無上訴人所稱被上訴人未就課稅事實盡舉證責任情事。（二）上訴人雖提示財政部賦稅署99年10月28日台稅稽發字第09904464530號書函，證明財政部賦稅署曾就其配偶蘇繼棟取自月圓汽車旅館等公司之租金及沈勝福借款返還之部分款項，涉有贈與蘇育德情事而為調查，惟此項調查業經蘇繼棟出具說明書一概否認有租金收入及贈與情事。嗣財政部賦稅署亦未認定蘇繼棟有贈與蘇育德情事，今上訴人明知囿於核課期間規定，被上訴人已無從向其配偶蘇繼棟為贈與稅之追徵，反將前揭書函援為蘇育德定期存款資金來源證明文件，並主張上訴人本人帳戶為蘇繼棟及蘇貞貞借名所用，則上訴人與其配偶蘇繼棟為脫免本件贈與稅所為前後不實及矛盾主張，無非更加突顯渠等為規避稅賦所為巧取安排之無所不用其極，其主張自難憑採。至上訴人其餘所述各節，即93至95年度存款不減反增、自本人銀行帳戶提領現金用以清償借款、存放富邦銀行定存、支付家庭生活費用、繳納稅捐及提領後回存等節，亦難謂有理，均不足採，被上訴人已於復查決定中論駁綦詳，併予陳明。（三）上訴人將自有財產頻繁移轉其子蘇育德之事證明確，自難諉為不知，縱其執詞否認贈與行為成立，惟未能舉證以實其說，尚不得以片面主觀認知而免除行政處罰之責，上訴人未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，縱非故意，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。又上訴人贈與金額尚非微小，經查獲違章後仍執各種理由否認贈與行為，並持彌縫補具之借據混淆事實，自未符合違章情節輕微或應受責難程度低等減輕裁罰事由，被上訴人依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條規定，於法定裁罰倍數2倍以下範圍內，改按93至95年度重行核定應納稅額分別處1倍罰鍰，洵屬適切，復查決定原處93至95年度罰鍰分別追減1,967,930元、5,146,080元及8,503,100元並無違誤，訴願決定遞予維持，核屬適法允當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於復查決定書附表所呈現之數據，上訴人要補稅的部分就是「應納稅額」的數據，也是裁罰一倍的數據。該經復查決定追減後之贈與總額的數據，都是從上訴人帳戶提領而轉為蘇育德的定期存單：1、本件復查決定書附表序號為每筆轉存紀錄，均屬一次贈與行為，93年1月16日及1月20日經原核定認屬贈與部分，核課期間屆滿日分別為100年2月15日及2月19日，本件93年度贈與稅核定通知書送達日期為100年7月6日，已逾核課期間，是該2筆贈與金額應自93年度贈與總額中減除。另同一日若有自上訴人及其餘4人銀行帳戶提領現金轉存之情形，因現金提領後混合無從區分源自何帳戶，乃參酌罪疑唯輕原則之精神，為有利於上訴人之認定（涉及上訴人與其他4人提現轉存者均予以追減）。2、如序號1、2之追減理由是已逾核課期間。序號3是蘇育德帳戶轉到蘇育德的定存，所以追減。如序號29追減理由，為當日提領的同樣有蘇育德的帳戶及上訴人帳戶，分別是10萬元及39萬元，定存單是50萬元，原核是認定49萬元的贈與金額，但因有10萬元是屬於蘇育德的帳戶提領，故從寬認定只要贈與金額有從其他4人帳戶提領的都予以減除（因現金混同後難以區分）。原查之所以就蘇育德帳戶轉為蘇育德定存會涉及贈與，是因為原查查核時認為所有的帳戶實質上都是由上訴人在支配使用（提領筆跡都是上訴人的筆跡），故只要是出自這些帳戶且與定存單日期相近，全部被認定為是贈與。但復查時，被上訴人因無法針對上訴人以外的帳戶找到更據實的證據證明為上訴人所掌控，故將蘇育德、廖文煥、曾偉鴻及洪珍娜等4人的帳戶的部分全部追減。3、關於提領與定期存單時間的接近性，大抵為同一天於同一銀行相距約1至10分鐘，同一天於不同銀行相距約30分鐘，參見原處分卷p1至p185頁是蘇育德定存單資料（針對有核課贈與稅的部分），而原處分卷第217頁至第404頁是現金提領的傳票。復查決定書（原處分卷第757頁至第783頁）的附表3年共計154筆，被上訴人逐一核對，並以上開標準將之追減，剩下103筆（原處分卷第403-105頁至第403-109頁，以紅筆標號者），如紅筆標號102、103者，上訴人提款260,000元、107,000元（原處分卷第403-4頁、第403-1頁），但定存單為500,000元（原處分卷第96頁），僅核定贈與金額為367,000元（原處分卷第403-105頁）。原審將被上訴人核對之內容，及原處分卷之相關頁數，記於筆錄，告知上訴人自行閱卷陳報意見，但上訴人稱「（法官：上訴人已否閱卷？）沒有，因為覺得已經好久了，而且也不是事實，所以閱卷也沒有用（原審卷第101頁）」。4、本件所涉上訴人贈與之款項，上訴人銀行帳戶之提領紀錄相對於蘇育德定期存單開立之同日有入帳紀錄，且現金提領時間與定期存單開立時間具有密接性，已如上述，而上訴人無法舉證現金提領之用途，而上訴人亦未能就蘇育德定期存款資金之來源，提供資訊裨益原審法院查悉。則此，被上訴人認定上訴人自本人銀行帳戶提領現金後轉存蘇育德定期存單，已具客觀上財產移轉及受領之事實，足堪認定；由客觀上之給予、受領情事長達數年（93年-95年）而筆數達百筆以上，證據上足以顯示上訴人有給予之意思而蘇育德亦未曾有拒絕受領之意思，合於民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，被上訴人課予贈與稅，當無疑義。上訴人稱與蘇育德並無贈與合意者，自無足採；而其稱被上訴人就贈與之合意未為舉證僅出於主觀臆測者，亦無足憑。（二）關於裁罰部分，上訴人將自有財產多次移轉予蘇育德事證明確，按遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條之規定，應於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，而此部分無法諉為不知，應屬應注意、能注意而未注意之過失，依法自應受罰；上訴人辯稱無故意過失者，當無可信。上訴人3年來百餘次之贈與行為，被上訴人按93年至95年度重行核定應納稅額228,480元、1,277,060元、2,105,200元分別處1倍罰鍰228,480元、1,277,060元及2,105,200元，就法定2倍以下之罰緩而言，應為適當，且上訴人頻繁多次違反稅法上義務，其行為應受責難程度自屬非淺，所生影響非輕，及因違反稅法上義務所得之利益亦不少（少繳數百萬元之贈與稅），並考量上訴人亦頗有相當之資力，本院亦認上訴人所受之處罰，亦無違納稅者權利保護法第16條之規定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人主張上訴人所提領之現金，係上訴人取自新娘物語婚紗公司開立之支票乙節，惟該公司負責人林玉芬於99年9月9日出具說明書向財政部表示係因業務需要向友人蘇繼棟等人短期調度之借貸關係所開立之支票，並非給付租金；被上訴人主張上訴人提領之現金，係來自普來利公司給付蘇貞貞之租金支票乙節，亦係上訴人提兌後即交由蘇繼棟代為處理；被上訴人主張上訴人所提領之現金，係來自蘇繼棟所取之租金及債務人償還之借款乙節，依財政部稅務署99年10月28日台稅稽發字第09904464530號書函可知93年至95年蘇育德銀行定期存款之資金係蘇繼棟所有，上訴人提領後即交付蘇繼棟；是以，上訴人所提領之現金既係受蘇繼棟、蘇貞貞委託「借名登記」於上訴人銀行帳戶，並非上訴人所有之財產，且提領現金後即依委託人指示交付委託人，並無轉存於蘇育德銀行帳戶之事實。是被上訴人稱蘇繼棟及蘇貞貞究竟將所收取租金及欠款若干存入上訴人銀行帳戶，均不影響上訴人帳戶內之存款即屬上訴人所有之認定，被上訴人無須就此另行舉證，則自承未盡舉證責任，亦與原審法院106年度訴字第951號判決認定之事實及財政部稅賦署99年10月28日台稅稽發字第09904464530號書函認定之事實不符，則被上訴人就類似證據做不同事實認定，即屬證據上理由矛盾，課稅處分當然違背法令。（二）上訴人之配偶蘇繼棟因其父遺產稅事件，經被上訴人查封其銀行帳戶，致無法使用，乃委託上訴人及其子蘇育德將其現金「借名登記」存放在被上訴人所列之銀行帳戶，而存摺、印章等皆由蘇繼棟持有。是蘇繼棟自名義人即上訴人之銀行提領其現金，縱其轉存於名義人蘇育德銀行帳戶，乃係蘇繼棟就其存款行使管理之權利，自無合於民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為。原判決未行調查證據，竟依被上訴人之主張，稱本件係蘇貞貞及蘇繼棟所有「借名登記」存放在上訴人銀行帳戶，究竟若干，皆為上訴人所有，被上訴人無庸再另行舉證，顯然違背證據法則。又原審法院未依職權調查證據，僅就被上訴人之核課資料告之上訴人自行閱卷陳報意見，因該內容所載之事實並非真實，且已附復查決定書，並無閱卷之必要。且依上訴人之上開主張及財政部賦稅署書函，法院應知悉蘇育德定期存款之資金來源係蘇繼棟所有，原判決所得之心證，卻指稱係上訴人所有，原審判斷事實之真偽，顯與「論理法則」與「經驗法則」相左。況上訴人於原審已聲明調查有利上訴人之證據，即上訴人有無償給蘇育德及蘇育德有允受合意之贈與契約成立生效之證據；及上訴人所提領之現金，有移轉於蘇育德銀行帳號之證據；惟原判決對上開主張應調查而未調查，卻未說明理由，原判決即構成理由矛盾及理由不備之違法。另本件待證事項，原審法院未依職權調查，被上訴人亦未克盡舉證之責，原判決卻以待證事項上訴人應負舉證之責，將其不利益歸於上訴人，違反稅捐稽徵法第12條之1第4項及本院104年度判字第412號判決意旨等語。
六、本院按：（一）遺產及贈與稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」（二）上訴意旨雖主張：上訴人之銀行帳戶既係受蘇繼棟、蘇貞貞委託「借名登記」於上訴人之名義，並非上訴人所有之財產，且上訴人提領現金後即依委託人指示交付委託人，並無轉存於蘇育德銀行帳戶之事實云云，惟就系爭帳戶借用上訴人名義登記及受託人提領現金後即交付委託人等兩項重要主張，上訴人並未舉出任何之證據以實其說，空言主張，已難遽採。況依被上訴人之調查，關於借名登記部分，經被上訴人細查現金提領傳票筆跡，並非同屬一人之筆跡，且經與復查申請書、他案訴訟書狀交叉比對，多數為蘇繼棟之筆跡，少數為上訴人之筆跡，難以認定帳戶之實質管領人究為蘇繼棟或上訴人，因此被上訴人雖依財政部稅賦署99年10月28日台稅稽發字第09904464530號書函發動調查，惟因難以認定系爭帳戶之實質管領人為蘇繼棟，亦難以認定上訴人之帳戶有借名登記之情事，至終被上訴人並未認定蘇繼棟有贈與蘇育德情事，而未對蘇繼棟課徵贈與稅。再依蘇繼棟於該案所出具之說明書，一概否認有租金收入及贈與情事，亦未主張有借名登記情事，如今上訴人明知囿於核課期間規定，被上訴人已無從再向其配偶蘇繼棟為贈與稅之追徵，反將前揭財政部賦稅署書函援為蘇育德定期存款資金來源證明文件，並主張上訴人帳戶為蘇繼棟及蘇貞貞借名所用，則上訴人與其配偶蘇繼棟為脫免本件贈與稅所為前後不實及矛盾主張，無非更加突顯渠等為規避稅賦所為巧取之安排，其主張自難憑採。（三）按「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第11條第2項所明定。本件被上訴人對於課稅要件事實，業已提出從上訴人帳戶提領而轉存為蘇育德定期存單之證據，即從上訴人帳戶提領現金之取款憑條（原處分卷第403之1頁至第403之104頁），及轉存為蘇育德定期存單之開戶資料登錄單或存入憑條（原處分卷第1頁至第185頁），從現金提領及存入定期存單時間之接近性及密接性（同一天於同一銀行相距約1至10分鐘，同一天於不同銀行相距約30分鐘），且上訴人無法舉證證明現金提領之用途，及蘇育德定期存款資金之來源，則被上訴人依上開客觀之事實證據，認定上訴人自其銀行帳戶提領現金後轉存蘇育德定期存單，已具客觀上財產移轉及受領之事實，足堪認定上訴人有給予之意思而蘇育德亦未曾有拒絕受領之意思，合於民法第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項贈與之規定，被上訴人對上訴人課予贈與稅，揆之以上規定，自難認被上訴人對於課稅要件事實，未盡舉證責任。況上訴人對於其提領現金後即交付委託人蘇繼棟而未轉存蘇育德定期存單之主張，既未能盡舉證之責，復未能提出相關資料供被上訴人查證，自難憑採。上訴意旨主張上訴人於原審已聲明調查有利上訴人之證據，即上訴人有無償給予蘇育德及蘇育德有允受合意之贈與契約成立之證據，及上訴人所提領之現金有移轉於蘇育德銀行帳號之證據，惟原判決未予調查，亦未說明理由；另本件待證事項，原判決未依職權調查，卻以待證事項上訴人應負舉證之責，將其不利益歸於上訴人，違反稅捐稽徵法第12條之1第4項規定云云，核屬無據。（四）至於上訴意旨援引之原審法院106年度訴字第951號判決，僅論及租金支票因蘇貞貞出國，乃交由上訴人提兌，與常情無違等語，並未論及上訴人提兌後有無存入上訴人之系爭帳戶並轉存蘇育德定期存單；且上訴人亦無法舉證證明有將租金交由蘇繼棟代為處理，故難以前開判決作為其有利之認定。又本院104年度判字第412號判決，係在闡述納稅義務人所提出之反證，其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達於確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的等情。惟本件上訴人無論是帳戶借名登記或上訴人提領現金後即交付蘇繼棟之事實，均未能提出反證以推翻被上訴人之舉證，自無上開判決之適用，上訴意旨核無足採。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
書記官 伍 榮 陞