最高行政法院提案裁定
108年度裁提字第1號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蔡淑華被 上訴 人 曾文燦
曾玉閨曾香梅曾惠珠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年4月19日臺北高等行政法院106年度訴字第929號判決，提起上訴（本院107年度上字第487號），本庭就下列法律爭議，依法提案予本院大法庭裁判：
本案提案之法律爭議民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，其中一方配偶死亡（下稱先死亡配偶），其繼承人於司法院釋字第620號解釋前，申報遺產稅時，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額，但為稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議，74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，不列入差額分配請求權範圍，而核為新臺幣（下同）0元，作成遺產稅課稅處分，繼承人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之配偶（下稱後死亡配偶）於行政救濟中死亡，其繼承人於法定期間內申報遺產稅，但未將於先死亡配偶遺產稅案中列報為扣除額之後死亡配偶之差額分配請求權，列報計入後死亡配偶之遺產總額。嗣司法院釋字第620號解釋公布，行政法院依該號解釋意旨，判決撤銷先死亡配偶之遺產稅課稅處分確定，則後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅之核課期間，應自何時起算？如無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，則是否屬稅捐稽徵法第21條第1項第1款「已在規定期間內申報」，其核課期間應為5年或7年？
理 由
一、本案基礎事實緣被上訴人之父曾金福於90年11月24日死亡，繼承人於91年1月7日申報遺產稅，列報差額分配請求權扣除額86,584,697元。經稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議核為0元，作成遺產稅課稅處分。繼承人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之被上訴人之母曾魏淑於91年7月25日死亡，其繼承人即被上訴人於92年4月21日（被上訴人前曾報請上訴人准予延期至92年4月25日前申報）申報遺產稅，經上訴人按申報及查得資料，核定遺產總額5,778,000元，遺產淨額0元。嗣關於曾金福遺產稅事件，原審法院98年9月24日97年度訴更一字第108號判決以原核定未將曾金福74年6月5日之前（按應是「6月4日以前」之意）取得之財產，列入差額分配請求權計算範圍，顯與95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將該事件訴願決定及原處分（即復查決定）關於差額分配請求權扣除額部分予以撤銷確定。上訴人依該確定判決意旨，於98年10月5日就被繼承人配偶曾金福遺產稅重核復查決定，核認差額分配請求權扣除額52,704,119元，並通知本件繼承人即被上訴人補申報被繼承人曾魏淑之差額分配請求權價值52,704,119元，惟被上訴人逾期仍未辦理補申報。上訴人遂將上開差額分配請求權價值併計遺產總額，於102年8月20日重行核定被繼承人曾魏淑遺產總額58,482,119元，遺產淨額48,804,272元，應納遺產稅額14,502,751元外，並於104年10月13日按所漏稅額14,502,751元處以0.8倍之罰鍰計11,602,200元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、本院先前裁判所持之法律見解本院先前裁判（即100年度判字第1595號判決）之法律見解如下：
（一）應自何時起算遺產稅核課期間部分：應自先死亡配偶關於差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額之遺產稅事件之行政訴訟裁判確定時起算。
（理由）後死亡配偶之差額分配請求權，於其遺產稅之申報並未經列報，且該差額分配請求權是否核課，繫於先死亡配偶遺產稅申報關於差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額，而該項扣除額是否列計先死亡配偶遺產總額爭訟中，仍屬未明，後死亡配偶之差額分配請求權屬尚未確定或可得確定之稅捐，性質上其核課期間自無法起算，自當於先死亡配偶遺產稅事件爭訟確定之時起算。
（二）關於遺產稅核課期間：7年。（理由）後死亡配偶之繼承人於辦理遺產稅申報，並未列
報後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權，核屬「未於規定期間內申報」之稅捐，核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定為7年。
三、本庭擬採之法律見解
（一）應自何時起算遺產稅核課期間部分
1.除本院先前裁判見解外，另有下列三說：
(1)甲說：應自申報日起算。（理由）遺產稅事件依遺產及贈與稅法第23條、第24條定
有應申報之明文，其核課期間之起算應適用稅捐稽徵法第22條第1款規定「自申報日起算」。適用於本件，被上訴人於92年4月21日辦理被繼承人曾魏淑之遺產稅申報，自申報日起算核課期間（參見本上訴事件之原審法院106年度訴字第929號判決）。
(2)乙說：應自稽徵機關就先死亡配偶遺產稅案重為復查決定送達之日起算。
（理由）先死亡配偶遺產稅事件經行政法院判決確定應追認差額分配請求權扣除額，後死亡配偶於判決確定前死亡，該項屬於後死亡配偶所有之請求權，後死亡配偶之繼承人（納稅義務人）應自稽徵機關就先死亡配偶遺產稅事件重為復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間（財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函參照）。本件稽徵機關係自先死亡配偶遺產稅事件重為復查決定送達之日起算其核課期間。
(3)丙說：後死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並據此依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。
（理由）先死亡配偶之繼承人於司法院釋字第620號解釋前申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額。因本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議統一之法律見解，係認74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日以後其中一方死亡，於核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。而本院依89年7月1日修正施行之行政法院組織法第16條第3項舉行之庭長法官聯席會議，就法律問題所作成之統一法律見解決議，有其法律上之拘束力（參見本院104年度判字第260號判決及106年度判字第1號判決），屬於一般性法規範（因此可成為司法院大法官違憲審查對象）。稽徵機關適用該統一之法律見解，就74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，認不得列入計算剩餘財產差額分配額範圍，原無不合。嗣95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布，關於夫妻婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬差額分配請求權之計算範圍之解釋，具有變更法規範性質，稽徵機關原不得就74年6月4日以前夫妻取得之原有財產，列入計算後死亡配偶對先死亡配偶之差額分配請求權範圍，而核課遺產稅，變成得列入核課。此種情形可認為司法院釋字第620號解釋公布前，因有法律上障礙，納稅義務人無從履行申報義務，稽徵機關亦無從行使核課權。據此，後死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條所定之申報期間，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，稽徵機關並據此自稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。甲說採取申報之日起算，未慮及該法律上障礙因素，失之過狹。本院先前裁判及乙說，均未審酌95年12月6日司法院釋字第620號解釋自公布之日起，發生效力，有關剩餘財產之計算範圍，即應適用該解釋，此二說於已無法律上障礙因素卻延後起算法定核課期間，有違反稅捐法律主義之虞。此說適用於本案，曾金福74年6月4日以前取得之原有財產，應列入差額分配請求權計算範圍，據此計算被繼承人曾魏淑之差額分配請求權扣除額。而被繼承人曾魏淑之差額分配請求權之有無暨其價值額，繫於被繼承人曾魏淑之配偶曾金福遺產稅中差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額暨其價值多少而定。被上訴人於92年4月21日申報被繼承人曾魏淑之遺產稅時，雖未列報被繼承人曾魏淑之差額分配請求權，惟曾魏淑是否於配偶曾金福遺產稅案件主張差額分配請求權及價值多少，上訴人應依職權查明認定。95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布之日，被繼承人曾魏淑之遺產稅事件屬已申報但核課期間尚未屆滿，關於曾魏淑之差額分配請求權，自有該解釋之適用。被繼承人曾魏淑之差額分配請求權，關於遺產及贈與稅法第23條所定之申報期間，應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並據此依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。
2.本庭擬採之法律見解：丙說。
（二）關於遺產稅核課期間：本庭擬採之法律見解為5年。（理由）遺產總額之構成，包括多筆不同種類之遺產，雖
每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。蓋以遺產稅核定內容除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開組成要素交錯適用、合併計算之結果。故遺產稅之課稅處分具單一性及整體性，在適用核課期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同的核課期間。後死亡配偶之繼承人既已於法定期間內申報遺產稅，後死亡配偶遺產之遺產稅，即屬「已於規定期間內申報」之稅捐，如無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間自應為5年。
四、徵詢其他各庭結果經徵詢其他各庭，第一庭、第三庭同意本庭見解，第四庭不同意本庭見解（徵詢書、回復書詳卷）。
五、本庭指定庭員陳秀媖法官為大法庭庭員。中 華 民 國 108 年 9 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 曹 瑞 卿法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 9 月 12 日
書記官 張 玉 純