最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1579號上 訴 人 謝欣羽訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年7月31日高雄高等行政法院108年度訴字第54號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、高雄高等行政法院108年度訴字第54號判決（下稱原判決）之認事用法說明：
1.本案原因事實及爭訟經過說明：
A.緣上訴人於民國105年6月21日出售移轉持有期間在1年以內之臺中市○里區○○路○段○○號7樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），有應稅之「房屋土地交易所得」發生，卻未依法申報對應之個人房屋土地交易所得。
B.被上訴人乃依下述稅基量化標準，核定上訴人當期有「分離課稅」之「房屋土地交易課稅所得」新臺幣（下同）2,483,193元，對上訴人作成補稅1,117,436元之核課處分及漏稅等額罰鍰之裁罰處分。上訴人循序提起行政爭訟，而在復查階段，補稅處分之補稅金額變更為496,638元（按20%之稅率計算）。裁罰處分之核定漏稅罰鍰金額則與補稅金額相等。
(1).收入依系爭房地出售價格9,420,000元計算。
(2).成本費用之計算：
(A).上訴人受贈取得系爭房地之原始取得成本，依下列標準計算，其金額為611,753元。
a.系爭房地是由上訴人之父謝坤玉買入，指定移轉登記予上訴人。約定之買賣條件為「售價8,080,000元，自備款2,430,000元（由謝坤玉支付），其餘價款5,650,000元則以銀行貸款支應」。
b.謝坤玉前開行為被定性為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第3款所定之「以贈與論」行為，贈與標的為系爭房地。其稅基量化依同條款但書規定，應依遺贈稅法第10條第3項規定，以系爭房地「不動產」之「時價」（土地公告現值與房屋評定現值）為準。
c.事後上訴人在1年內出售系爭房地，在所得稅法制上，應課「房地合一稅」。而「財產交易所得」之取得成本計算，若交易之財產是屬因受贈而取得者，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，以該交易標的物，於原來受贈時之「時價」為準。
d.被上訴人因此按照系爭房地之時價總額（土地公告現值加房屋評定現值），依2,430,000/8,080,000之比例，算得上訴人取得系爭房地之原始取得成本為607,500元。再依消費者物價指數100.7%進行調整，算得其金額為611,753元。
(B).上訴人取得系爭房地所承當之貸款金額5,650,000元及相關費用支出119,777元。
(C).上訴人因取得、改良及移轉而支付之費用471,000元（9,420,000元×5%）。
(D).當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額84,277元。
(3).故系爭房地之課稅所得金額應為2,483,193元（9,420,0
00元－611,753元－5,650,000元－119,777元－471,000元－84,277元）。
C.上訴人續行爭訟，經原判決駁回其不服補稅處分所提之處分撤銷訴訟，而將裁罰處分撤銷，發回被上訴人重為處分。上訴人因此對「訴請撤銷補稅處分而遭原判決駁回」之部分，提起本件上訴。
2.原判決認被上訴人補稅處分合法之法律涵攝說明：
A.實則本案徵、納雙方所聚焦之法律爭點，僅在於系爭房地原始取得成本之認定。
B.原判決因此引用本院107年度判字第664號判決先例之下列法律見解，而對本案事實進行法律涵攝，確認原補稅處分之認事用法並無違誤。因而駁回上訴人於原審所提，有關補稅處分部分之處分撤銷訴訟。
(1).遺贈稅法第4條第2項規定，贈與稅債務，於贈與債權行
為完成時，即成立生效。而非以「贈與契約履行」時點為贈與稅債務成立生效時點（至於此等立法政策抉擇之利弊得失分析，則不在法院之職掌範圍內）。
(2).在上述法律觀點下，贈與契約締結時，非屬贈與人所有
之財產，只要贈與人事後有取得可能，而能履行贈與契約之給付約定，仍得以該財產為贈與標的。此在民事法上乃屬自明之法理。再就對應於民事贈與契約所生之贈與稅而言，亦應依該贈與標的之稅上規範屬性，決定其稅基量化標準。不能謂「在此等情況下，贈與人只能以『請求給付該贈與標的』之民事債權為贈與，對應之贈與稅標的，亦必然是民事債權」。此等法律見解實與民事法上之權利分類無涉。更不能謂「贈與人在贈與契約締結當下，只能贈與其在民事法上已享有之財產或權利，而不能贈與未來可能取得之財產或權利」。
(3).從遺贈稅法制設計而言，遺贈稅法第10條第3項有關不
動產之「時價判準」規定，因為其量化標準，遠較市場實際交易價格為低，至少在贈與稅之課徵上，明顯有利於納稅義務人（因為稅基降低，稅額亦得減少）。只不過受贈人事後出售受贈財產時，其取得成本因此會被低估，對應之財產交易所得因此會相應提高（如同本案上訴人所面對之情況）。但此屬稅制上有關所得稅與財富稅（指遺產稅及贈與稅）之連結設計，納稅方不能二頭取利，一方面在贈與稅之課徵上，要求依較低之價格計算贈與稅，另一方面又所得稅之課徵上，要求按較高之價格計算財產交易成本。
(4).遺贈稅法第5條各款規定，實屬贈與稅之「規避防堵條
款」，其功能在補充同法第4條第2項規定之不足，將「形式上無贈與名稱、但實質上含有贈與作用」之特定類型民事私法行為，擬制為贈與行為，而對之課徵贈與稅。但從同條第3款後段明定「……但該財產（指以自己資金無償為他人購置之財產）為不動產者，其不動產。」觀之，隱含之規範意旨則是：在贈與稅法制中，即使有「以自己資金無償為他人購置不動產」之「稅捐規避行為」存在，立法者在「透過實證法規定，矯正規避行為，回復稅捐債權」之過程中，仍然貫徹同法第10條第3項之稅基量化判準，而不以資金數額來量化「實質上為贈與」之不動產。
三、上訴人不服原判決提起本件上訴，但其理由仍與原審中之主張一致，不外：
1.以自己資金無償為他人購置不動產者，贈與標的究竟是資金，還是不動產，贈與人享有選擇權。因此之故：
A.本案中謝坤玉對上訴人之贈與行為，其贈與標的確為現金，而非不動產。此與本院107年度判字第664號判決先例之案件事實有所下同。
B.此等事實爭議，事關裁判勝負，事實審法院應予調查。
C.在「房地合一稅制已實施」之實證環境基礎下，贈與人處於上述情況下，就贈與標的選擇，有其實益。
2.又我國已採取實價登錄，可以實際交易價格計算損益。
3.遺贈稅法第5條第3款但書規定與前段規定相互矛盾，不得在本案中引用。
4.謝坤玉願就「資金贈與」一事，補繳贈與稅。
四、通觀上訴人前開全部上訴理由，顯然對稅捐法制之基本法理原則有嚴重之誤解。不明瞭「稅捐為法定之債，於稅捐成立生效構成要件被滿足時，即當然發生。相關之稅基量化標準亦全然須依法為之。除非稅法有特別之明文，不然納稅者或稅捐債務人，對稅捐債務之成立及量化事項，並不享有選擇權」之稅法基本原理。是其本件上訴，無非就原審之法律論斷，依其希望少繳稅款之主觀目的，泛言該法律論斷錯誤或矛盾，但未具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蘇 嫊 娟法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 11 月 20 日
書記官 徐 子 嵐