最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1771號上 訴 人 李春生訴訟代理人 李晢豪 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國108年9月19日高雄高等行政法院107年度訴字第263號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：
1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，或表明內容與判決合法性判斷缺乏關連性者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、案件之原因事實及爭訟經過說明：
1.本案被上訴人3人發動（行政）強制執行之客觀經過：
A.被上訴人財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）部分：
(1).緣因上訴人滯欠民國82年度至85年度間之營業稅罰鍰，
高雄國稅局乃於98年5月27日（送達日則為98年6月6日）移送法務部行政執行署高雄分署（原名法務部行政執行署高雄行政執行處，下稱高雄分署）強制執行。經該署以98年營稅執特專字第102728號行政執行事件（下稱系爭行政執行事件）辦理執行。
(2).又因上訴人滯納82年度至85年度之營業稅、營利事業所
得稅、綜合所得稅，故高雄國稅局再於98年至99年間，陸續移送高雄分署強制執行。經高雄分署分別以下列字號之行政執行案受理（關於上訴人訴請撤銷此6件行政執行程序部分，因起訴不合法，本院另裁定駁回之）。
(A).98年營稅執特專字第102729號案。
(B).98年營所稅執特專字第128250號案。
(C).98年營所稅執特專字第128251號案。
(D).98年營所稅執特專字第128252號案。
(E).98年營所稅執特專字第128253號案。
(F).99年綜所稅執字第150846號案。
B.被上訴人財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）部分：緣上訴人滯納83年度綜合所得稅罰鍰、84及85年度綜合所得稅，南區國稅局乃陸續移送法務部行政執行署臺南分署（原名為法務部行政執行署臺南行政執行處，下稱臺南分署）強制執行。經臺南分署分別以下列字號之行政執行案受理（關於上訴人訴請撤銷此5件行政執行程序部分，因起訴不合法，本院另裁定駁回之）。
(1).95年綜稅執特專字第4835號案。
(2).99年綜稅執特專字第38633號案。
(3).99年綜稅執特專字第38634號案。
(4).99年綜稅執特專字第52771號案。
(5).99年綜稅執特專字第52772號案。
C.被上訴人臺南市政府財政稅務局（下稱臺南稅務局）部分：
(1).緣因上訴人所有之下列土地，因臺南分署95年綜稅執特
專字第4835號行政執行事件之行政強制執行程序而遭拍賣，上訴人因此有土地增值稅債務新臺幣（下同）5,934,852元之產生。
(A).坐落臺南市○區○○○段○○○○○○○號之土地。
(B).同上段523-20地號之土地。
(C).同上段523-21地號之土地。
(D).同上段523-42地號之土地。
(E).同上段444地號之土地。
(F).同上段444-2地號之土地。
(G).同上段444-4地號之土地。
(H).同上段444-5地號號之土地。
(I).同上段444-9地號之土地。
(J).同上段444-10地號之土地。
(K).同上段444-11地號之土地。
(L).同上段517-1地號之土地。
(M).臺南市○區○○○段○○○○○號之土地。
(N).同上段2314地號之土地。
(O).同上段2879地號之土地。
(P).同上段2893地號之土地。
(Q).臺南市○區○○段○○○號之土地。
(R).同上段24-3地號之土地。（下稱系爭18筆土地）
(2).臺南稅務局乃本諸權責，依拍定價額算得上述土地增值稅款，經由臺南分署代為扣繳而取得該筆稅款。
2.上訴人則在上述行政強制執行程序發動後，提起下述撤銷訴訟或金錢給付訴訟。
A.以「系爭行政執行事件之執行名義成立後，有發生消滅或妨礙債權人請求之事由」為據，請求撤銷被上訴人高雄國稅局系爭行政執行事件之執行程序。
B.以「被上訴人高雄國稅局、南區國稅局、臺南稅務局，於執行程序中，受有執行名義所載稅款、罰鍰」之利得，構成公法上之不當得利，而為以上之金錢給付請求。
(1).請求被上訴人高雄國稅局、南區國稅局共同給付上訴人2億元。
(2).請求被上訴人臺南稅務局給付上訴人5,934,852元。
3.原審法院受理上訴人之訴訟請求後，作成107年度訴字第263號判決（下稱原判決），駁回上訴人之起訴，上訴人因此提起本件上訴。
三、原判決之認事用法說明：
1.系爭行政執行事件於執行名義成立後，並無消滅或妨礙債權人請求之事由發生。理由如下：
A.現行行政訴訟體系下之債務人異議之訴，係由債務人於強制執行程序終結前向行政法院提起，旨在排除執行名義之執行力。至於作為執行名義之行政處分本身是否違法之爭議，則係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，對未形式確定之行政處分，尚得依法聲請停止執行，以為救濟，二者之制度目的及規範功能均屬有別。在行政處分是否違法之爭議，已有撤銷訴訟及停止執行制度作為權利保護方式下，當無再許受處分人以行政處分之違法事由提起債務人異議之訴，以免混淆並破壞行政訴訟權利保護機制。
B.而依上訴人主張之客觀事實，本案並無「稅捐債權執行名義成立後，發生消滅或妨礙債權之事由存在」。因為：
(1).被上訴人高雄國稅局是以「上訴人自82年10月起至85年
11月間承包『彭凝大樓』興建工程業務，而營業稅之產生」等情為據，依法核課上訴人82年度至85年度之營業稅，並據以裁處營業稅罰鍰。嗣因上訴人逾繳納期限仍未繳納，遂以營業稅罰鍰處分為執行名義，移送高雄分署強制執行，現仍在執行中。
(2).上訴人所主張「消滅或妨礙債權人請求」之事由，則為
「臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）102年度重續字第1號民事判決理由中，認定華嚴建設有限公司（下稱華嚴公司）始為彭凝大樓之起造人，該案原告並非起造人」一節。並據此推論上訴人非營業人，營業稅課徵處分、作為執行名義之營業稅罰鍰處分具有違法情事，均應歸於消滅云云。
(3).惟上訴人所主張之事由，僅係民事判決之理由敘述，並
非特定原因事實之發生，其內容亦核與上開執行名義即營業稅罰鍰處分之請求權及執行力無涉，無從使前開稅捐債權之一部或全部消滅，亦無從使之暫時不能行使，不構成消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其據以提起債務人異議之訴，即屬無據。
2.系爭行政執行事件尚未逾越執行期間，仍得繼續執行，理由如下：
A.執行期間之計算說明：
(1).依稅捐稽徵法第23條第1、3項（原判決誤載為第2項）
之規定，稅捐之徵收期間為5年，並自繳納期間屆滿之翌日起算。故於繳納期限屆滿翌日起算5年，扣除停止執行期間，為徵收期間屆滿日。
(2).而依稅捐稽徵法第23條第4項但書所稱「但自5年期間屆
滿（第1個5年執行期間）之日起已逾5年（第2個5年執行期間）尚未執行終結……」之文義，可知自「徵收期間屆滿之翌日」起算，再加計兩個5年（合計10年），始為執行期間屆滿日。
(3).又依稅捐稽徵法第49條規定意旨，於稅捐罰鍰事件之執行程序亦有準用。
B.本案執行期間尚未屆滿之理由則為：
(1).被上訴人高雄國稅局核算上訴人應補徵之稅額及罰鍰，並展延其繳納期間，罰鍰部分則延至98年2月20日止。
(2).又因上訴人於上開罰鍰繳款書繳納期滿，仍未繳納，被
上訴人高雄國稅局因此於98年5月27日以「移送案號第000000000000號函」，將罰鍰部分移送高雄分署辦理強制執行（即系爭行政執行事件）。
(3).則依前開說明，系爭行政執行事件營業稅罰鍰之徵收期
間，應自展延繳納期間屆滿98年2月20日之翌日起算5年，至103年2月20日為徵收期間屆滿日。被上訴人高雄國稅局於98年5月27日（98年6月6日送達）即移送執行，合於徵收期間屆滿前移送執行之情形，自得合法執行。
(4).又高雄分署於受理移送後，即開始執行。合於「自徵收
期間屆滿之翌日起5年期間屆滿前已開始執行」之要件。則其執行期間應自103年2月20日之翌日起算，再加計10年，算至113年2月20日止，始為執行期間屆滿日。
(5).故上訴人主張「系爭行政執行事件之執行期間應於99年
4月9日屆滿」云云，核與上開法律規範與說明相悖，尚無可採。
3.上訴人依公法上不當得利之法律關係，分別請求被上訴人高雄國稅局、南區國稅局、臺南稅務局返還所受之利益，於法無據，理由如下：
A.關於被上訴人高雄國稅局部分：
(1).按高雄國稅局對上訴人作成稅捐核課處分（營業稅、營
利事業所得稅、綜合所得稅）、營業稅罰鍰處分後，以之作為執行名義，依法移送高雄分署以系爭行政執行事件及上開其餘6件行政執行事件辦理強制執行，就上訴人之財產為執行，已如前述。
(2).依前開客觀事實足知，被上訴人高雄國稅局係以上開合
法有效成立之行政處分，作為其自上訴人取得財產上利益之依據，具有法律上之原因，核與不當得利之要件不合。
(3).從而上訴人基於公法上不當得利返還請求權，訴請返還2億元之利益，為無理由，應予駁回。
B.關於被上訴人南區國稅局部分：
(1).按南區國稅局對上訴人作成綜合所得稅處分、綜合所得
稅罰鍰處分後，以之作為執行名義，依法移送臺南分署以上開5件行政執行事件辦理強制執行，就上訴人之財產執行，已如前述。
(2).依此客觀事實足知，南區國稅局係以上開合法有效成立
之行政處分，作為其自上訴人取得財產上利益之依據，具有法律上之原因，核與不當得利之要件不合。
(3).從而上訴人基於公法上不當得利返還請求權，訴請返還2億元之利益，為無理由，應予駁回。
C.關於被上訴人臺南稅務局部分：
(1).按臺南分署就「95年綜稅執特專字第4835號」行政執行
事件，已於100年6月14日對上訴人所有之系爭18筆土地執行拍賣程序而拍定在案。因此函請權責機關臺南稅務局按一般用地稅率，據以核算應課徵土地增值稅合計5,934,852元，而由臺南分署代為扣繳，已如前述。
(2).依此客觀事實足知，臺南稅務局係以上開合法有效成立
之土地增值稅核課處分，作為其自上訴人取得財產上利益之依據，具有法律上之原因，核與不當得利之要件不合。
(3).從而上訴人基於公法上不當得利返還請求權，訴請返還5,934,852元之利益，為無理由，應予駁回。
四、上訴人對於原判決提起上訴，其主張略以：
1.原稅捐債權執行名義及請求權，已因臺南地院102年度重續字第1號民事判決及106年度重續更(一)字第1號民事案之原告撤回對上訴人之追加起訴，該案原告原請求確認系爭建物所有權，現因撤回對上訴人之起訴，訴訟全部繫屬已消滅而告終結。原審未審酌該民事判決確定所有權歸華嚴公司所有，故彭凝大樓為華嚴公司之存貨，存貨不必繳納營業稅，更不必處漏稅3倍之罰鍰。被上訴人等不得據以為違章，授權執行機關賤賣財產及管收上訴人2次，侵害財產權及自由權。
2.稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，事實認定必須正確，法令適用始可正確。被上訴人以承包訴外人張凝華之彭凝大樓事實認定錯誤，適用有關法令自必錯誤。無效之行政處分自始不生效力（行政程序法第110條），亦無拘束力，行政機關亦不得予以執行。自始無效之法律原因足以使執行名義之請求權及執行力全部消滅，更遑論清償、免除、混同，原審未經審酌，理由不備。
3.依高雄高等行政法院92年度訴字第84號判決，華嚴公司乃向上訴人購買而非轉承攬，判決華嚴公司勝訴，華嚴公司為起造人，尚有留抵稅額1,838,955元。另華嚴公司於臺南地院102年度重續字第1號民事判決亦獲勝訴，為所有權人、起造人，依加值型營業稅之原理，被上訴人高雄國稅局控告華嚴公司銷售額36,779,090元，至今該執行名義已全部或一部消滅，如清償、免除或抵銷，原審均未審酌，理由不備。
4.被上訴人高雄國稅局違反時效規定，本稅加罰鍰部分自89年4月14日即已送達處分書，已開始實行其中未中斷，93年管收2次、104年原因不變再管收1次，被上訴人高雄國稅局有欺騙法官之嫌。如再以98年5月27日移送執行罰鍰，5年屆滿103年2月20日，再加10年至113年2月20日止，前後由82年至113年共31年，超出立法原因目的，超出法律所沒有的負擔，原審理由不備至為彰然。
5.檢舉人違法以合約書影本檢舉，經上訴人一再否認。臺南地院102年度重續字第1號民事判決確定，證明檢舉合約無效，也未被履行，依納稅者權利保護法第11條第3項取證原則應予排除。原審依職權探知未調查，違背法律，對當事人有利不利事項一律注意亦然。
6.彭凝大樓興建工程業經判決非訴外人張凝華所有，足以消滅債權人請求事由，足以使執行名義之請求權消滅，請求撤銷以下之已執行未執行案：高雄分署系爭執行事件、98年營稅執特專字第102729號、98年營所稅執特專字第128250號、98年營所稅執特專字第128251號、98年營所稅執特專字第128252號、98年營所稅執特專字第128253號、99年綜所稅執字第150846號，臺南分署95年綜稅執特專字第4835號、99年綜稅執特專字第38633號、99年綜稅執特專字第38634號、99年綜稅執特專字第52771號、99年綜稅執特專字第52772號等語。
五、經查，上訴意旨並未針對原判決之理由形成，為「針鋒相對」式之有力指駁，其所論述之各項爭執事項，為何足以導出原判決之認事用法或法律涵攝有誤，均無從明瞭。事實上其所指摘「核課處分自始有誤」之主張，均非執行名義成立後「新發生」之債權消滅或妨礙事由，被上訴人據以執行並無公法上不當得利。而有關執行期間之爭論，也未針對原判決之認事用法有何錯誤為清楚而具體之論述。是其本件上訴理由，論之實質，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，為空泛之指摘。並就原審已為之法律論斷，泛言未論斷，或論斷矛盾有誤。而非具體表明原判決有何「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款」之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其本件上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 徐 子 嵐