最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1077號上 訴 人 葉育秀訴訟代理人 羅凱正 律師
伍徹輿 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年4月11日臺北高等行政法院107年度訴字第1146號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國102年5月4日銷售與訴外人○○○共同出資購置持有期間在1年以內之○○市○○區○○○路○○號11樓之1房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被上訴人查獲，依系爭房地銷售價格新臺幣（下同）8,500,000元，按出資比率50％及適用稅率15％核定補徵應納稅額637,500元，並按所漏稅額637,500元處以1倍之罰鍰637,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人仍不服，乃提起本件上訴〔至於原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，因被上訴人未上訴，已告確定〕。
三、上訴意旨雖主張：㈠訴外人○○○無論在被上訴人處陳述意見，或另行以書狀陳述意見時，均一再表明上訴人與其之間的資金往來關係為「消費借貸關係」，原判決卻置之不理。再者，消費借貸契約為要物契約，以借用物之交付、移轉所有權為其生效要件，並不以書面、借款期限及利息約定為成立要件，只要上訴人與○○○達到消費借貸之合意交付金錢時，消費借貸契約關係成立，至於書面契約於消費借貸合意成立後，為確認借貸關係存在且做為證據之必要，事後再予訂立，亦所在多有，並不違背常情。上訴人嗣後為確定消費借貸關係，才與訴外人簽立借據，該借據僅係補充證據之用，並非作為系爭消費借貸關係成立之證明或要件。又簽約款750,000元由訴外人○○○指示上訴人匯款至兆豐國際商業銀行受託信託財產專戶（下稱履保專戶），屬於指示付款，此舉可避免繁複之手續，亦係常見之借貸方式，難謂有違常情。然原審對此置之不理，未探究當事人真意，亦未附理由說明何以未傳喚訴外人○○○到庭作證、表示意見，逕自認定上訴人與○○○係合資購買系爭房地，並無為消費借貸之意思表示，原判決顯有判決不備理由之違法。㈡按銷售特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為所有權人，於銷售時課徵特銷稅，納稅義務並未擴及於登記名義人以外之人，有特銷稅條例第4條第1項明文規定。再按本院104年度判字第383號及106年度判字第128號判決，足見特銷稅條例第4條第1項「納稅義務人」即「形式所有權人」之解釋，實務歷來見解認為應係以不動產之「登記所有權人」認定之。由證人○○○於原審準備程序到庭證稱系爭房地為○○○自用而購買，顯見系爭房地之買賣、獲利均與上訴人無關。再者，○○○購入系爭房地後，亦係由其自行支付裝修費用、大樓管理費，並於星期六、日及假日時會去小住，均可證系爭房地之所有權及使用收益歸屬者，皆為○○○而已。然原判決對此略而不察，逕認定非系爭房地登記名義人之上訴人亦為系爭房地之所有權人，有違經驗法則及論理法則。系爭房地之形式與實質所有權人均為○○○，而非上訴人，原判決未論及至此，逕自以實質課稅原則為由駁回上訴人之請求，實有判決理由矛盾之違法。上訴人僅是貸與○○○92.3萬元，協助其負擔購買系爭房地之頭期款及部分貸款（兩人間之金流往來純粹為借貸、還款），已如前述。上訴人對系爭房地既無實際出資，亦非借用○○○之名義購買系爭房地，遑論於系爭房地出售後有實質獲利。然原判決錯誤適用實質課稅原則，誤認上訴人為系爭房地之實質所有權人而課徵稅款，益顯原判決適用法律有所違誤。又遍查我國所有之法規內容，並無「實質利益」或「實質所有權人」之法律用語，亦未見原判決詳細說明定義「實質利益」、「實質所有權人」之範圍。因此，原判決以法無明文之方式課予上訴人納稅義務，形同法官造法，已逾越我國之法規內容，原判決明顯違法。納稅義務乃政府限制、剝奪人民財產權之行為，自應遵守嚴格之租稅法定主義，不能漫無邊際，「實質利益」、「實質所有權人」乃模糊之不確定法律概念，原判決未審酌至此，實有違法治國原則。原判決竟以上訴人對系爭房地有實質利益，而認定上訴人為納稅義務人，逾越法律解釋之文義範圍，有違法律保留原則及租稅法律主義。㈢又數人合資購買不動產，僅以其中一人名義登記所有權而再出售之情形，不論依特銷稅條例或相關法令，均無從認定其他出資人亦為原所有權人，應依規定補繳稅款，故原處分之作成顯無法律依據，原判決未論及至此，有違租稅法定主義。按本院103年度判字第313號判決及財政部中區國稅局於2013年發布之新聞稿，縱上訴人與○○○係合資購買系爭房地（假設語氣，上訴人否認之），以○○○名義登記為所有權人，上訴人於系爭房地出售後所獲利益（假設語氣，上訴人否認因系爭房地獲有任何利益），應依所得稅法核課其他所得，而非依特銷稅條例補徵特銷稅，益證原判決有適用法律之違誤等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠觀諸系爭房地買進及賣出之交易流程，系爭房地雖以○○○名義登記，並由其簽訂買進及賣出之契約書，惟買進之斡旋金契約係由上訴人簽訂支付，系爭房地總價款7,500,000元，其中自備款1,500,000元均由上訴人及○○○各支付50％，尾款6,000,000元則以○○○為借款人向第一商業銀行（下稱第一銀行）新莊分行貸款，而由上訴人擔任一般保證人，貸款期間之本金利息均由上訴人及○○○各以同等金額轉存至○○○第一銀行新莊分行帳戶攤還，是系爭房地購買價款由上訴人及○○○各出資50％。
又系爭房地售屋餘款2,347,242元匯至○○○第一銀行新莊分行帳戶後，隨即轉匯1,174,500元（400,000元＋774,500元）至○○○淡水第一信用合作社及淡江大學郵局帳戶，另於102年6月24日至7月11日期間，每日以自動櫃員機（下稱ATM）分次小額現金提領合計1,174,700元，同期間上訴人台北富邦商業銀行新莊分行（下稱台北富邦銀行）及士林劍潭郵局帳戶亦以臨櫃方式存入相當金額之現金，足證系爭房地出售價款由上訴人及○○○按出資比例分配。準此，上訴人及○○○均為系爭房地實質經濟利益之歸屬者，核其實質，上訴人實屬系爭房地之共同實質所有權人之一，即屬行為時特銷稅條例規定之納稅義務人，其銷售與○○○共同持有期間在1年以內之系爭房地，核屬特銷稅之課稅範圍。且系爭房地出售時，上訴人另持有新北市林口區2戶房地，核無行為時同條例第5條第1款排除課稅規定之適用，被上訴人按系爭房地銷售價格8,500,000元，依出資比例50％及適用稅率15％核定補徵應納稅額637,500元，並無不合。㈡上訴人與○○○簽訂之書據略以，「本人○○○於101年6月向葉育秀借款75萬元正，約定3年後，每年還款15萬元（另加利息1萬元），至還清為止。……中華民國101年6月」，該書據僅記載101年6月，無明確訂約日期，有違一般借貸常情。又前開75萬元倘係借款，則上訴人理當匯入○○○帳戶或交予本人，上訴人卻於101年5月30日以台北富邦銀行本票存入兆豐國際商業銀行受託系爭房地買賣之信託財產專戶，已非無疑。況果係借款，匯款日期為101年5月30日，惟書據卻於同年6月才書立，亦與該書據所提○○○於101年6月向上訴人借款日期不符。再依○○○104年10月26日向被上訴人提出陳述意見書所載，「三、……因葉育秀（即上訴人）距離較近，由伊（即上訴人）先代向房仲代書支付富邦銀行新莊分行支票，陳述意見人（即○○○）並立借據為證，約定還款方式，雙方簽名為證。」「六、……因雙方係多年好友好同事，雙方只有言明陳述意見人於日後手頭寬裕時，須將葉育秀房貸先代墊的16.5萬元，連同頭款75萬元和利息1萬元，共92.5萬元，一併返還，但此部分陳述意見人與葉育秀未立借據，僅口頭約定，所以未於上次至國稅局時（即104年7月6日）提出。」上訴人與○○○資金借貸事實究竟僅口頭約定或有簽立字據，亦前後說詞不一。且衡諸常情，借款通常在借貸當時即會約定金額，然本件依上訴人主張其先代付斡旋金110,000元，接著又開立750,000元支票存入系爭房地買賣履保專戶，其後又將每月系爭房地貸款利息總額之一半即15,000元轉存至○○○支付貸款銀行第一銀行新莊分行帳戶內，上訴人所支付的款項恰為購買系爭房地的價款的一半，此種借款方式，均與常情有違。又若○○○因房貸壓力須再向上訴人借款，為何不是5萬元或10萬元借，而是每月與○○○以同等金額轉入第一銀行新莊分行帳戶來攤還貸款本利，亦違常情。另○○○第一銀行新莊分行帳戶於101年6月25日新開戶至102年12月21日止，除用於攤還系爭房地貸款本金利息外，只專作系爭房地購買及出售之價款使用，益證上訴人與○○○有共同出資購買及銷售系爭房地之情。被上訴人認定上訴人前揭支出之款項為系爭房地購買價款，系爭房地係上訴人及○○○共同出資，其出資比例各為50％等情，自屬有據。另依○○○105年4月27日至被上訴人所屬新莊稽徵所訪談約談筆錄略以，「問：……為何要選擇此種還款方式，而不是一次還款？答：因為銀行營業時間只到3點半，正逢我上班時間無法前去匯款……」「問：……請問是你親自在提領該等現金嗎？在何處的ATM機櫃提款？答：是我親自在ATM機櫃處提領該等現金，……應該在林口或臺北車站領的。」惟○○○既於102年6月19日星期三採匯款方式將1,174,500元存入自己銀行帳戶，卻又主張沒時間以匯款方式來償還上訴人之借款；又該帳戶於102年6月25、26、27、28日（即星期二、三、四、五）早上9點至下午3點半間於第一銀行新莊分行ATM處每日分3次3萬元的提領現金，○○○既於上班時間中，又何以親自至新莊提領，甚至於102年6月30日及7月2日至高雄鳳山提領，其說詞自難信其為真。是○○○第一銀行新莊分行帳戶於102年6月24日至7月11日期間，每日以ATM方式分次小額現金提領合計1,174,700元，相當售屋餘款50％，顯急欲隱瞞其售屋款之分配情形，至為明確，上訴人主張僅為借貸關係，即無足採。㈢證人即系爭房地買受時之仲介○○○雖到庭證稱系爭房地是○○○委託伊介紹買受，因○○○在金山教書，所以由上訴人代為簽訂不動產買賣意願書及支付斡旋金110,000元等語。然衡諸系爭房地若確由上訴人代理○○○簽訂不動產買賣意願書，上訴人自應出具授權書予○○○及賣方，且須在契約書之買方欄位填載○○○姓名，俾明買賣權利義務之歸屬，當無以上訴人為買受人名義簽訂契約，並由其支付斡旋金110,000元，以履行買受人義務（斡旋金110,000元事後轉為買方應支付之仲介費），因此如謂上訴人僅為借款人、代理人，非為系爭房地之共同買受人，明顯違背經驗法則與論理法則，前揭證人自難執為有利於上訴人之證據。㈣按特銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，並因該條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵之納稅義務人，並非該被利用作為房地「登記名義所有權人」之他人，而應係利用他人名義之「房地實質所有權人」。準此可知，於解釋適用特銷稅條例第4條第1項規定，應以本件實質經濟事實關係，以「實質所有權人」作為特銷稅條例所規範之納稅義務人，非名義登記所有權人，始符合課稅之公平原則。系爭房地購入時雖以○○○名義登記，並由其簽訂買進及賣出之契約書，惟系爭房地既由上訴人及○○○共同出資購買及參與買賣，並按出資比例分配轉售之價款，上訴人實屬系爭房地共同實質所有權人之一，是基於租稅公平及實質課稅原則，即應依本件實質經濟事實關係，上訴人自屬系爭房地之共同取得人。上訴人援引本院104年度判字第383號判決、106年度判字第128號判決，與本件情形有別，自難比附援引。上訴人主張縱認定上訴人與○○○係合資購買系爭房地，依本院103年度判字第313號判決及財政部中區國稅局於2013年發布之新聞稿，僅得依所得稅法對上訴人核課其他所得云云。然鑑於特銷稅課徵之立法目的，係為抑制短期炒作，健全房屋市場，爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並以銷售價格為稅基，而所得稅之課徵，係採量能課稅原則，有多少所得就課多少稅，兩者課徵目的及租稅客體均迥異。因此，單獨所有權人出售持有期間未滿2年之房屋及其坐落基地，如無法定免徵特銷稅之情形，除應依法課徵特銷稅外，倘有獲利所得，如屬土地出售所獲增益部分，核屬所得稅法第4條第1項第16款規定之土地交易所得，免納所得稅，如屬房屋出售所獲增益部分，核屬所得稅法第14條第1項第7類規定之財產交易所得，依法課徵所得稅。相同地，數名個人共同出資購買房屋及其坐落基地，以其中一人名義登記為所有權人，嗣後出售，除依其個人行為整體判斷是否符合特銷稅課徵要件，徵免特銷稅外，出售後所獲利益由該出名所有權人按出資比例分配，該系爭房地之其他出資人取得該項獲利，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。上訴人主張僅得依所得稅法對上訴人核課其他所得，係誤解法令，核不足採等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 沈 應 南法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 26 日
書記官 楊 子 鋒