最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1098號上 訴 人 陳秋海訴訟代理人 林開福 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 沈政安上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺中高等行政法院107年度訴字第267號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣訴外人○○○等16人原公同共有臺中市○○區○○段○○○○○號土地，經臺灣臺中地方法院民事執行處以民國107年2月5日中院麟民執104司執子字第16376號函通知被上訴人已由上訴人及訴外人○○○拍定，被上訴人乃按一般用地稅率核課土地增值稅，函請臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳。嗣上訴人於同年3月21日檢具拍定後與○○○分管部分之系爭土地農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書）申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並將溢繳稅款加計利息退還臺灣臺中地方法院民事執行處重新分配。經被上訴人所屬文心分局107年4月3日中市稅文分字第1072104032號函（下稱原處分）以系爭土地原為○○○等人公同共有，拍定時地上有未辦保存登記建物，無法因事後取得農地農用證明書而認定不課徵土地增值稅等語，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠⒈臺中市中興地政事務所建物測量成果圖、⒉臺灣臺中地方法院106年12月27日中院麟民執104司執子字第16376號第1次拍賣公告、⒊臺灣臺中地方法院依法所核發之不動產權利移轉證書記載上訴人及訴外人○○○取得之不動產包括該未辦保存登記之建物及⒋行政院農業委員會林務局農林航空測量所於拍定前之106年10月5日空照圖等書證，均係在系爭土地「拍定前」所製作，實無足資證明在「107年1月24日拍定當時」上訴人分管部分土地上仍有建物存在。且原判決對此亦未敘明「其究竟係如何以上開在系爭土地『拍定前』所製作之證據，推知在『107年1月24日拍定當時』上訴人分管部分土地上仍有建物存在」之理由；更甚者，就上訴人於原審所主張「臺中市中興地政事務所建物測量成果圖充其量僅足證明系爭土地在104年4月21日測量當時上有一層倉庫存在於其上而已，無足資證明在107年1月24日拍定當時上訴人分管部分土地上仍有建物存在」之重要防禦方法，亦未於判決記載其不予採納之理由，即遽為不利於上訴人之判決。故原判決關此部分之認定，除有認定事實徒憑臆測與所存證據資料不符，致違背證據法則之違法外，亦有判決不備理由之違法。㈡上訴人於原審已提出諸多事證說明：⒈房屋稅減免申請書上之拆除發生時間為107年2月1日之記載僅係代書事務所人員在填具時誤載所致而已，此由107年1月29日之現場照片並無建物存於上訴人分管部分之土地上，即足資可證；⒉由上訴人於106年12月15日與該建物（即建號478號）之事實上所有權人○○○簽訂搬遷合作協議書，以免除對○○○之新臺幣（下同）47萬元債務為對價而要求○○○必需在107年1月5日前自該建物（即建號478號）搬出，即足證明上訴人分管部分土地上之建物及水泥地部分係在拍定「前」完成拆除及剷除。蓋倘非上訴人未在拍定前使分管部分土地符合農地農用，以利嗣後農地農用證明書及不課徵土地增值稅之申請，焉有需要在拍定前另以免除對○○○之47萬元債務為對價而要求○○○必需在107年1月5日前自該建物搬出之理？實不辯自明；⒊上訴人係於107年1月8日委請○○○前來拆除及剷除分管部分土地上之建物及水泥地，此除有○○○所出具之估價單及當時現場施工照片可稽外，另有○○○於原審108年3月27日審理時證稱可證。詎原判決卻恝置上訴人上開重要攻擊防禦方法及證據於不論，亦未說明不予採取之理由，即遽謂上訴人有關分管部分土地上之建物（即建號478號）及水泥地部分於107年1月8日已拆除及剷除完畢之主張，即屬可疑云云，應有認定事實與卷內證據不符及判決不備理由之違誤。況○○○豈會甘冒犯偽證罪之危險，到庭證稱伊係於107年1月8日將上訴人分管部分土地上之建物（即建號478號）及水泥地部分拆除及剷除完畢之理？原判決並未具體敘明搬遷合作協議書、估價單、當時現場施工照片及證人○○○之證詞本身究竟有何不足採信之理由，僅憑臆測之詞，即遽認上開事證均不足採信，並謂上訴人於拍定後取得系爭土地之所有權時，其所分管系爭土地C部分，仍存有妨礙耕作之未辦保存登記建物及水泥等使用情形云云，應有證據取捨違背經驗法則或論理法則之違法、認定事實徒憑臆測而不憑證據及判決理由不備之違法。㈢上訴人縱使係基於申請不課徵土地增值稅之目的，利用系爭土地移轉所有權前之短暫時間內，先行將原未作農業使用之系爭土地地上建物及水泥地拆除或剷除，並作農業使用以利取得農地農用證明書，隨即在土地移轉後據以向被上訴人申請不課徵土地增值稅，惟事實上上訴人分管部分之土地在拍定時確實即係作農業使用（按：拍定後迄今仍係作農業使用），不會因為上訴人之主觀目的為何而有所影響。則上訴人分管部分之土地在拍定時既係作農業使用，自符合土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件，被上訴人就上訴人之申請，自應作成准予不課徵土地增值稅之處分。惟原判決未慮及⒈土地稅法第39條之2第1項規定明確，無不明之處，並無經由法律解釋方法，作其他解釋之必要；⒉不論上訴人係因何目的使其分管部分土地上原未作農業使用之建物及水泥地拆除及剷除而改作農業使用，惟此舉確實已致該分管部分土地之全部在拍定時係作農業使用，有助於確保農業之永續發展及促進農地合理利用與調整農業產業結構，竟捨文義，而採其他解釋去為異於土地稅法第39條之2第1項文義之推論，限縮解釋土地稅法第39條之2第1項之適用範圍不包括「使農地農用係基於申請不課徵土地增值稅之目的者」，逕謂上訴人在拍定前使分管部分土地符合農地農用，既係基於申請不課徵土地增值稅之目的，即不符合土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件云云，自有判決適用土地稅法第39條之2第1項不當之違背法令。另「限縮解釋土地稅法第39條之2第1項之適用範圍為不包括『使農地農用係基於申請不課徵土地增值稅之目的者』」之主張，乃原判決逕自提出，被上訴人於原審未曾為此主張，上訴人於原審審理時亦未就此為攻防辯論，原審顯未盡闡明義務，即遽為不利於上訴人之判決，對上訴人造成突襲，自有不適用行政訴訟法第125條第2項、第3項規定之違法等語。
四、惟查原判決理由已論明：臺灣臺中地方法院民事執行處辦理該執行案件時曾囑託臺中市中興地政事務所測量，經對照該所建物測量成果圖所載可知，其所分管土地範圍內有建物1棟（建號478），面積54.28平方公尺，即編號4未辦保存登記之倉庫。又依臺灣臺中地方法院106年12月27日中院麟民執104司執子字第16376號第1次拍賣公告所載，該編號4之建物（即建號478）於拍定後依現況點交，而上訴人及○○○得標買受繳足全部價金後，臺灣臺中地方法院依法所核發之不動產權利移轉證書亦記載上訴人及○○○取得之不動產包括該未辦保存登記之建物。另依被上訴人所提出行政院農業委員會林務局農林航空測量所於拍定前之106年10月5日空照圖顯示，該分管土地有建物及部分舖設水泥情形。據此可知，上訴人於拍定後取得系爭土地之所有權時，其所分管系爭土地C部分，仍存有妨礙耕作之未辦保存登記建物及水泥等使用情形，自有農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第4款所規定不得認定為作農業使用之情事。上訴人及訴外人○○○於107年1月24日得標買受系爭土地，經臺灣臺中地方法院核發107年2月5日中院麟民執104司執子字第16376號不動產權利移轉證書，依強制執行法第98條第1項規定，上訴人應於收受該權利移轉證書始取得系爭土地及地上建物之所有權，在未取得所有權之前，上訴人應無管理、使用、收益及處分該等不動產之權利，更無拆除地上建物之法律上地位。而上訴人提出臺灣臺中地方法院104年度司中調字第3902號105年1月13日之調解程序筆錄，僅記載系爭土地之前地主如何分管該土地及包含上訴人在內之參加調解人（即抵押權人）將抵押權轉載於各該分管土地等內容，並未約定上訴人已取得該土地之管理、使用、收益及處分權利。是上訴人訴稱「上訴人及訴外人○○○（兩人為朋友關係）嗣各以持分比例1728/2211及483/2211拍定系爭1029地號土地，繼受上開調解程序之分管，即由上訴人分管C部分之土地，而訴外人○○○則分管A部分及B部分之土地。」等語，表明其係於拍定買受後始享有分管之權利應符合真實情況。然上訴人於107年3月22日向被上訴人申請減免坐落其分管土地上之查封臨編建號478號建物房屋稅，依其提出之申請書所載，申請事項為「拆除（部分拆除，面積54.28㎡）」，發生時間為「107年2月1日」，即與其主張該建物拆除時間為107年1月8日不符，是上訴人此部分主張即屬可疑。再者，上訴人及訴外人○○○係於107年1月24日參加法院之拍賣程序得標買受系爭土地及地上建物，在不確定是否得標狀態下，上訴人又如何能預知其將得標買受該等不動產，並於107年1月8日即先行僱工拆除地上建物？此情顯非合理。況且，系爭土地及其地上建物皆屬上開執行案件之查封、拍賣標的，本件係上訴人及訴外人○○○於107年1月24日得標買受，經臺灣臺中地方法院核發107年2月5日中院麟民執104司執子字第16376號不動產權利移轉證書，但在未拍定塗銷查封之前，系爭土地及其地上建物仍處於查封狀態，任何人（含所有權人）均不得違反其查封之效力，否則將構成刑法第139條違背查封標示效力罪，是上訴人又豈會甘冒觸法之危險於啟封前之107年1月8日進場將查封臨編建號478號建物拆除？上訴人於訴願階段皆未有此主張，迄至被上訴人提出Google街景圖及空照圖證明其分管土地範圍內有建物及水泥地面後，始又主張該等妨礙耕作之構造物已於107年1月8日拆除或剷除等云，自屬可疑。是上訴人提出搬遷合作協議書、估價單、拆除過程現場照片等件，並聲請證人即拆除包商○○○到庭作證之證詞，尚難遽予採信。另上訴人所提出臺中市南屯區農地農用證明書，核發時間為107年3月20日，亦在上開核發不動產權利移轉證書之後，自難據以認定本件系爭土地在移轉上訴人時已符合土地稅法第39條之2第1項所規定「作農業使用之農業用地」之要件。縱認上訴人確實在取得系爭土地所有權之前，即自行拆除或剷除其分管土地上未辦保存登記建物及水泥等妨礙耕作之構造物，並種植農作物，然上訴人既自承：「上訴人於106年12月15日與該建物（即查封臨編建號478號之建物）之事實上所有權人○○○簽訂搬遷合作協議書，以免除對○○○之47萬元債務為對價而要求○○○必需在107年1月5日前自該建物（即查封臨編建號478號之建物）搬出，即足證明上訴人分管部分土地上之建物及水泥地部分係在拍定前完成拆除及剷除。蓋倘非上訴人為在拍定前使分管部分土地符合農地農用，以利嗣後農地農用證明書及不課徵土地增值稅之申請，焉有需要在拍定前另以免除對○○○之47萬元債務為對價而要求○○○必需在107年1月5日前自該建物搬出之理？實不辯自明。又上訴人於107年1月8日委請○○○前來拆除及剷除分管部分土地上之建物及水泥地，此有○○○所出具之估價單及當時現場施工照片可稽。」等語，顯見上訴人係基於申請不課徵土地增值稅之目的，利用系爭土地移轉所有權前之短暫時間內，違反法院查封之效力，先行將原未作農業使用之系爭土地地上建物及水泥地拆除或剷除，並作農業使用以利取得農地農用證明書，隨即在土地移轉後據以向被上訴人申請不課徵土地增值稅，其刻意取巧之作法顯非土地稅法第39條之2第1項規定旨在確保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結構，應給予租稅優惠之立法保障範圍內，自不能認為已符合現行土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 沈 應 南法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 30 日
書記官 楊 子 鋒