最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1125號上 訴 人 陳姵儒
曾永濂共 同訴訟代理人 羅永安 律師被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 沈政安上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年6月6日臺中高等行政法院108年度訴字第29號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國107年4月11日申報買賣移轉其2人所共有臺中市○○區○○段○○○○○○○○○○號（100年9月21日分割自450地號）等2筆土地（上訴人2人應有部分各2分之1，下稱系爭土地），經被上訴人以107年公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）2萬4,500元為移轉現值，減除前次移轉現值（即76年4月公告土地現值）每平方公尺382.2元，計算漲價總數額，核定應納土地增值稅各分別為10萬5,195元、231萬6, 670元、15萬7,793元及154萬4,447元，共計各為412萬4,105元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠土地稅法第39條之2之立法理由及修正前規定明白揭示適用在農業用地變更為非農業用地之情形。按土地稅法第39條之2第4項規定，其文義雖未直接規定亦適用於「土地所有權移轉前，土地已由農業用地變更為非農業用地」之情形，惟依行政院之原提案內容，已明白揭示「現行第2項規定移列第4項，並就原依法作農業使用之農業用地……或不符合不課徵土地增值稅之要件應課徵土地增值稅時（例如……依法變更為非農業用地）」。再參照89年1月26日修正前之土地稅法第39條之2第1項、第2項規定，均顯示89年1月26日修正後之土地稅法第39條之2第4項規定於農業用地變更為非農業用地時，亦有其適用。財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令之見解，與修正後土地稅法第39條之2第4項規定之行政院提案之立法旨趣、修正前土地稅法第39條之2第2項規定不符，應非立法意旨。該函令顯係創設法律所未規定之負擔，且不符立法本意之限制。又依財政部91年4月2日台財稅字第0910452227號函釋，土地稅法第39條之2第4項規定適用於農業用地嗣未作農業使用之情形，其農地未作農用係可歸責於土地所有權人，至農地未完成細部計畫而未能以其他用地（住宅用地等）之未農地農用情形，不可歸責土地所有權人，前者依財政部上開函釋可適用土地稅法第39條之2第4項規定之以89年1月28日原規定地價，後者卻須適用更早之原規定地價，其差別待遇顯無正當之理由。另財政部97年12月29日台財稅字第09704773790號函令之內容，完全引用財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令之文號及內容，經財政部101年11月13日台財稅字第101040520號令不再援引適用財政部97年12月29日台財稅字第09704773790號函令，故實質上已說明不應再援引適用財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令。原判決明顯違反修正後土地稅法第39條之2第4項之明確立法理由，拒絕適用修正後土地稅法第39條之2第4項規定，係判決不適用法規。㈡系爭土地之前次移轉係適用修正後土地稅法第39條之2第1項規定，為兩造所不爭執，則上訴人於受讓系爭土地後再次移轉系爭土地，即應依修正後土地稅法第39條之2第4項規定辦理，此為依法律明文當然之解釋。茲原審將修正後土地稅法第39條之2第1項及第4項割裂適用，採取不同之標準，不僅違反法律適用之原理原則，亦造成前手取得系爭土地之漲價利益卻由後手負擔稅捐之結果，原判決適用法規不當。按修正後土地稅法第39條之2第1項之立法理由係因應農地開放自由買賣，受讓者多已非農地農用，已無免徵土地增值稅之必要，而非另新增「暫時不予課徵」之新課稅依據。修正後土地稅法第39條之2第1項規定之受讓人顯然僅須負擔其具有土地所有權之期間內未農地農用事由之土地增值稅而已，而不必負擔之前土地所有權人未農地農用之土地增值稅。若修正後土地稅法第39條之2第1項之「不課徵土地增值稅」如原判決所載係「暫時不予課徵」之「寄稅」，則修正後土地稅法第39條之2第2項即應規定「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其『受讓前』或具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」始合「暫時不予課徵」之概念。原判決以修正後土地稅法第39條之2第1項所定「不課徵土地增值稅」之規定係「暫時不予課徵」，係判決不適用法規及適用不當，明顯違反修正後土地稅法第39條之2第2項規定。上訴人於訴願及提起本件行政訴訟，一再表示應適用修正後土地稅法第39條之2第4項規定為「課徵土地增值稅」之計算標準，並非主張適用修正後土地稅法第39條之2第1項規定而「不課徵土地增值稅」，原判決以上訴人不能適用修正後土地稅法第39條之2第1項規定而一併否定本件有修正後土地稅法第39條之2第4項規定為「課徵土地增值稅」之適用，自非適法等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠由89年1月26日土地稅法第39條之2修正立法理由載明：「…已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。」可知，89年修正前土地稅法第39條之2第1項係規定農地移轉「免徵」土地增值稅；而修正後係規定農地移轉得申請「不課徵」土地增值稅，兩者稅捐負擔結果不同。「免徵」與「不課徵」係屬不同概念，前者係指免除土地所有權移轉人持有期間之土地增值稅負擔；而後者則就已發生之土地增值稅不予核算，暫時不予課徵，俟將來具足課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質。亦即不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手，並非免除其土地增值稅。是土地移轉不課徵土地增值稅時，因尚未核定該次移轉漲價總數額之稅負，故原地價仍維持不變；至於免徵土地增值稅之情形，則已重新核計其移轉現值。是以土地如不具免徵土地增值稅之情形，其移轉所有權時若不課徵土地增值稅者，該稅額並未反映於交易價格上，其漲價利益即歸由受移轉人所享受，且因該次交易現值未計入因漲價應課徵之土地增值稅，其移轉現值自不得作為下次移轉土地所有權計算漲價總數額之被減除額。㈡按土地稅法第10條第1項第1款、土地稅法施行細則第57條第4款、103年1月13日修正前土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例第37條第1項及第38條之1第1項規定，系爭土地係於75年2月22日經公告發布實施「變更臺中市都市計畫（通盤檢討）案」由農業區變更為住宅區，劃為後期發展地區，以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；又系爭土地於98年6月26日起納入「臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫區。」於98年6月26日前得為原來（農業區）之使用。從而，上訴人於107年4月11日申報移轉系爭土地，既已在98年6月26日得為原來（農業區）使用期限之後，自已不符合土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之規定。㈢土地稅法第39條之2第4項關於應以89年1月6日修正土地稅法之施行日當期公告現值計算漲價總數額之規定，既專就農業用地作農業使用課徵土地增值稅之事項為規範，則已經變更為非農業用地之土地，其移轉如不符合申請不課徵土地增值稅之要件，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地作農業使用情形明顯有別，事物性質相殊，本無從為相同處理，既未經立法創設得依上開規定課徵土地增值稅，基於租稅法律主義，自無任意類推適用該規定之餘地。是以，財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函，乃屬財政部基於中央主管機關權責對於土地稅法第39條之2第4項規定之適用所為之解釋，核與立法意旨無違，自得予以援用。土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，系爭土地既已不符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地之要件，顯見系爭土地均非屬農業用地至明，並不符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，自不得主張適用該規定，以計算漲價總數額，課徵土地增值稅。㈣系爭土地於96年申報移轉與上訴人等時，前所有權人曾檢具「臺中市都市計畫未完成細部計畫土地現況作農業使用證明書」及「臺中市政府都市計畫土地使用分區證明書」，以該土地在未整體開發前仍應繼續作農業使用，依當時土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例第38條之1規定申請不課徵土地增值稅在案。上訴人之前手於96年間申准不課徵土地增值稅，則該次移轉既因未核課土地增值稅，則95年現值（訂約日為95年12月29日）自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。
嗣後上訴人於107年4月11日申報買賣移轉系爭土地，經被上訴人以107年公告土地現值為移轉現值，並依據財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函意旨，認定本件無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，且前次移轉不課徵土地增值稅，故應以76年4月公告土地現值為前次移轉現值，依土地稅法第31條第1項第1款之規定，計算漲價總數額。上訴人107年4月申報移轉系爭土地時，被上訴人以其96年申請不課徵土地增值稅之前次移轉，即76年4月公告土地現值每平方公尺382.2元為前次移轉現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。按土地稅法第39條之3規定，以前條（第39條之2）第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請，其立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。上訴人於96年取得土地時，即與前手共同申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手寄存之土地增值稅。是上訴人主張被上訴人將前手已逾核課期間之稅負轉嫁由其負擔，容有誤會等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 胡 方 新法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
書記官 楊 子 鋒