最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1259號上 訴 人 嘉義縣阿里山鄉公所代 表 人 杜力泉訴訟代理人 林德昇 律師
陳佳駿 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年5月9日高雄高等行政法院107年度訴字第473號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人就其投資經營之公共造產○○○○大飯店（下稱○○○○大飯店）申經被上訴人所屬嘉義縣分局以民國98年4月9日南區國稅嘉縣二字第0980035811號函（下稱98年4月9日函）認定係屬所得稅法第4條第1項第19款所稱之「公有事業」，依規定免納所得稅在案。嗣因內政部就臺東縣海端鄉公所公共造產基金附屬單位「海端鄉公所海端加油站」課徵營利事業所得稅相關疑義函詢財政部，經財政部以106年3月9日台財稅字第10500707310號函（下稱106年3月9日函）復略以：「……查臺東縣海端鄉公所對海端加油站編列『附屬單位預（決）算-營業部分』，為政府直接投資經營之事業，且據貴部來函所載及案附資料，該加油站提供財物並收取相當之代價，依上開本部68年1月18日台財稅第30343號函釋（下稱68年函釋），該加油站屬會計法第4條第2項規定之公有營業機關，非屬所得稅法第4條第1項第19款規定之公有事業，應依所得稅法相關規定計算所得額，並辦理營利事業所得稅結算申報。」並副知被上訴人據以106年3月10日南區國稅審一字第1062001881號函將上述財政部函釋檢送所屬各分局及稽徵所查照；被上訴人所屬嘉義縣分局乃據以清查轄內公共造產事業，始知悉其98年4月9日函認定○○○○大飯店係屬「公有事業」免納所得稅有誤，於是以107年4月10日南區國稅嘉縣綜所字第1070241354號函（下稱原處分）認○○○○大飯店經營飯店住宿業務並收取代價，依據所得稅法第11條暨財政部68年函釋，核屬公有營業機關，非屬公有事業，不符免稅規定為由，廢止其98年4月9日函，並自廢止日起失其效力。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠所得稅法第1l條第2項所謂之「以營利為目的」，依文義觀之，應為「組織之設置，自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主」，詎原判決竟將「以營利為目的」無限擴大為只要主觀上具有收益追求之意識即足構成，至於組織自始設置目的是否在於透過商業活動獲取收益，抑或有無將盈餘分配予資本主，均在所不問，如此見解顯已逾越上開法條之文義，徒增法所無之限制，應已違反法律保留原則。既然原判決認定○○○○大飯店為上訴人之公共造產事業，其組織之設置目的並非自始在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主之營利組織，即應認為○○○○大飯店非「以營利為目的」，故不得納入所得稅法第11條第2項「營利事業」之範疇，詎原判決仍將之認定為有「以營利為目的」，足見有理由矛盾之違法。㈡原審對於上訴人主張之國軍退除役官兵安置基金暨附屬事業機構即清境農場與武陵農場住宿亦是按價目表收費之經營模式未加調查，如原審對於清境農場、武陵農場之經營模式加以調查，不難發現○○○○大飯店與清境農場、武陵農場之經營模式均為相同，何以係編列相同性質之預算，同有提供住宿服務（阿里閣大飯店之價格還較清境農場、武陵農場為低）與餐飲服務之組織，卻為相歧異之認定，即清境農場、武陵農場認定為公有事業（財政部84年9月6日台財稅字第841642619號函釋），而○○○○大飯店認定為營利事業，豈不一國兩制，中央機關（國軍退除役官兵輔導委員會）與地方機關（鄉公所）不同標準，原審如此認定實因未盡調查之能事所致，故原判決有證據應調查而未調查之違法。原判決僅以「上訴人所提出之價目表認定上訴人有收取相當之對價，故主觀上有收益追求之意識」，然究竟係有價目表即構成有收取相當之對價，抑或係因價目表上之金額而認定有收取相當之對價，並未於理由中說明。如係僅有價目表即構成有收取相當之對價，如此邏輯過於跳躍，與經驗法則、論理法則相悖；如係因價目表上之金額而認定有收取相當之對價，則何以價目均較○○○○大飯店為高之清境農場與武陵農場係被財政部認定為公有事業，由上可見原判決未於理由詳為說明，顯有不備理由之違法。復觀財政部91年5月6日台財稅字第0910452707號函釋，本件○○○○大飯店之預算係依公共造產基金所編列，而嘉義縣阿里山鄉公共造產基金係屬預算法第4條第1項第2款「凡經付出仍可收回，而非用於營業者，為作業基金」之特種基金，為促進地方經濟建設而設置，不以營利為目的，且未作損益盈餘分配，更加證明○○○○大飯店應屬所得稅法第11條第3項所稱公有事業。㈢○○○○大飯店之盈餘雖依預算法第86條第1項規定須解繳鄉庫，惟解繳與贈與均屬無償之性質，又鄉庫亦屬政府機關，故就類似事項當然得以類比援用；何況上訴人並非主張直接適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書及第36條規定，而係以上開所得稅法之立法意旨佐證○○○○大飯店應免納所得稅方符法理，故原判決逕以稅後盈餘繳庫及個人綜合所得淨額計算係屬二事而不可類比，應有不適用法規之違法。上訴人因信賴被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函，而將免予繳納所得稅之金額用於發展地方建設。由於阿里山鄉位處偏遠之高山上，就經濟、交通、民生等資源相對欠缺，當地本較其他地區弱勢，有特別保護之必要，故原判決不得將阿里山鄉地區之情況與其他平原地區等量齊觀，而謂上訴人對於被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函之信賴利益並無顯然大於撤銷所欲維護之公益；況且○○○○大飯店本非以營業為目的，何來因上訴人免繳所得稅導致同業間不公平競爭之情事，在在顯示原判決認定本件無行政程序法第117條第1項第2款規定之適用，有適用法規不當之違法等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠○○○○大飯店為上訴人之公共造產事業，其組織之設置目的，固非自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主之營利組織，但其係上訴人所經營具有經濟價值之事業，其組織在從事飯店服務的提供（含附設餐飲、販賣部、咖啡廳）等獲致收益之活動時，依其所提價目表足認係有收取相當之對價，主觀上仍具有收益追求之意識，符合本院108年度判字第156號判決所指「因自身社會活動而取得各式收益、致有所得稅負能力」之組織（含機關），核屬「以營利為目的」之營利事業，自應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅要無疑義。公共造產乃縣（市）及鄉（鎮、市）經營的一種公營事業，為拓展地方自治事業，充裕自治財源，加速經濟建設，促進地方繁榮之方法。其目的既在拓展自治財源，縱其營運所得是供地方自治團體使用，亦難謂必然與公益有關。猶如國營或公營事業，除非其營運項目是攸關人民生存所必需，例如水、電等事業，此或可謂與公益極具關聯，否則如僅為增加國家或機關財源而興辦事業，其營利性質可能反而大於民生政策導向，即難謂必與公益有關，而公共造產既是事業之經營，其理相同。申言之，公共造產雖非營利組織，但是為組織之永續存在，此等組織也會從事創造收益的活動，進而產生收入或盈餘，只是這些盈餘並不會分配給資本主或出資者，而是轉回組織，繼續供作支援組織活動之用。因此，依本院108年度判字第156號判決可知，○○○○大飯店如按期結算收益，並在扣除成本費用，還有實際支應當期組織使命活動之費用支出後，仍有盈餘者，即應以○○○○大飯店之名義，依法繳納營利事業所得稅。並不因公共造產基金附屬單位預算須受民意機關審查，即可認○○○○大飯店必然為公有事業而免納所得稅。另財政部83年11月2日台財稅字第831617977號函釋（原判決誤載為86年4月26日函釋）重點在於該海水浴場既然符合會計法第4條第2項公有營業機關之定義，足見其經營管理，係「專為供給財物、勞務或其他利益，而以營利為目的，或取相當之代價」，並不因其係公共造產，即可逕認係不以營利為目的之公有事業機關。又依照預算法第86條第1項規定可知，附屬單位之稅後盈餘應解繳鄉庫一事，與所得稅法第二章綜合所得稅第17條第1項第2款第2目第1小目但書規定之捐贈列舉扣除，及同法第三章營利事業所得稅第三節營利事業所得額第36條規定之捐贈列為當年度費用或損失，核係分屬稅後盈餘繳庫及個人綜合所得淨額計算之不同的兩件事，無由類比，上訴人所謂有違立法意旨，容有誤解。㈡○○○○大飯店是營利事業，而非公有事業，其經營所得應課徵營利事業所得稅，不適用所得稅法第4條第1項第19款免納所得稅之規定，業如前述。因此，被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函認定○○○○大飯店為所得稅法第4條第1項第19款免納所得稅的「公有事業」之行政處分，適用法律即有違誤。原處分本應撤銷該違法行政處分以解消其效力，卻誤用廢止之方式，惟因原處分係自處分之日起失其效力，已經訴願決定書載明：「原處分機關98年4月9日函誤認○○○○飯店屬所得稅法第4條第1項第19款所稱『公有事業』，屬錯誤解釋法規，難認該函為適法行政處分，原處分機關應依行政程序法第117條規定，以撤銷而非廢止方式使98年4月9日函失其效力，自無須依行政程序法第123條規定辦理。」予以斧正，上訴人主張被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函為合法行政處分，應依行政程序法第123條規定以廢止方式解消其效力，並無可採。所得應否免稅，事關稅捐正義及租稅公平，乃重要之公益，復涉及上訴人與其他旅館業者之間，因上訴人免納所得稅所導致同業間的不公平競爭。衡以原處分撤銷被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函，固然導致上訴人信賴其免納所得稅之利益受損，但被上訴人所屬嘉義縣分局98年4月9日函係違法核發免稅證明，事涉公益之維護，關乎憲法第19條、第23條之依法律課稅原則，及源自憲法第7條平等原則之量能課稅原則等憲法上之原則，上訴人對違法行政處分之信賴利益，並無顯然大於撤銷所欲維護之公益。何況被上訴人所屬嘉義縣分局衡量上訴人經營○○○○大飯店收入挹注地方財源，並將收益用以發展地方建設，且○○○○大飯店係因信任其98年4月9日函而未繳納所得稅等情形，故依行政程序法第118條規定，另定98年4月9日函自原處分之日起失其效力，而非溯及失效，上訴人並不須補繳原處分前應納之所得稅，已相當程度減少其財產上之損失，益徵上訴人信賴利益所受損害，並未顯然大於撤銷所欲維護之公益，足見本件並無行政程序法第117條但書所規定不得撤銷之情形。被上訴人所屬嘉義縣分局於106年3月10日收受被上訴人轉知之財政部106年3月9日函而確實知悉有撤銷原因時起，至107年4月10日以原處分撤銷其98年4月9日函為止，並未超過2年除斥期間等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。且被上訴人已於原審辯明：依○○○○大飯店經營管理辦法規定可知，○○○○大飯店雖有發展地方經濟建設，促進全鄉民眾福祉，收益充為自治財源之設立目的，並由上訴人之民政課長兼任總經理，惟其以企業方式經營，聘僱各類人員辦理飯店業務，各種收入應開立統一發票或收據，其員工之薪資、退職金、撫卹金及殮葬補助費等，原則上並非編列預算，而係由飯店之收入及盈餘支付，此由105年度嘉義縣阿里山鄉總決算-民政課主管-公共造產基金附屬單位決算（非營業部分）第6頁收支餘絀決算表及第14頁業務成本與費用明細表所載可知非由阿里山鄉公所總預算支應，人事費用確係由○○○○大飯店當年度收入支應可稽；又依106年度嘉義縣阿里山鄉總決算-民政課主管-公共造產基金附屬單位決算（非營業部分）資料，由其總說明附表二之最近5年度簡明損益表及附表三之最近5年度盈餘分配情形表所示，可知○○○○大飯店之虧損係由其歷年累積盈餘填補，並非編列預算支應，其近5年來之盈餘，僅102年度解繳鄉庫500,000元及106年度解繳鄉庫3,000,000元，亦非全數解繳鄉庫，縱主張向財政部國庫署地方建設基金借貸辦理○○○○大飯店整建工程，依105年度損益表純益16,116千元，償還該年度分期債務8,708千元後仍有餘額，惟查該年度仍未有解繳公庫，是○○○○大飯店係經營飯店住宿業務，提供住房勞務並收取代價，以營利為目的，具備營業牌號或場所之其他組織事業，依會計法第4條第2項規定及財政部68年1月18日函釋意旨，性質上應為公有營業機關，核屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業等語，亦即從經濟實質上辨明○○○○大飯店有作損益計算及盈餘分配，不符合所得稅法第11條第3項「公有事業」之定義，無法依同法第4條第1項第19款，享有免納所得稅之優惠。至於清境農場與武陵農場是否被定性為「公有事業」而免納營利事業所得稅，乃另件行政處分是否適法的問題，不影響本件原處分的合法性。觀諸前開上訴意旨無非以其主觀之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 沈 應 南法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 9 月 20 日
書記官 楊 子 鋒