最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第268號上 訴 人 蔡鎮陽訴訟代理人 林永祥 律師被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年11月1日臺北高等行政法院106年度訴字第533號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人原為坐落桃園市○○區○○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下合稱系爭土地，另分別稱系爭858號及861號土地）共有人之一，權利範圍均為6分之1。系爭土地前經訴外人彭誠宏、范美珠、陳鋒南向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）聲請強制執行，由訴外人蔡江謝美惠於民國104年1月27日拍定取得所有權，繼於104年3月11日登記為所有權人。被上訴人經桃園地院函詢，核定上訴人就系爭858號及861號土地應繳納之土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,166,784元及3,382,729元，於104年3月11日函請桃園地院代為扣繳在案。上訴人嗣於105年3月28日（被上訴人收文日期），主張系爭土地係作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅，向被上訴人申請退稅，經被上訴人以105年4月18日桃稅增字第1050028951號函（下稱前處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願，經桃園市政府以系爭土地移轉時是否確作農業使用尚有疑義為由，以105年7月14日府法訴字第1050145805號訴願決定書撤銷前處分，著由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重新審查後，再以105年8月31日桃稅蘆字第1054400482號函（下稱原處分）否准上訴人所請，上訴人不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：桃園市大園區公所（下稱大園區公所）核發農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明）係經現場會勘、調查系爭土地地上物請水、請電之證明文件後，准予核發，並非僅單純觀看空照圖，故原判決僅以空照圖推翻大園區公所之處分，未再函詢大園區公所為何有與空照圖不符之處，有違行政訴訟法第125條第1項規定，故有判決違背法令之情等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠系爭土地地目為田，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，為農業發展條例第3條第11款所稱耕地。訴外人彭誠宏前以其為系爭858、861號及桃園市○○區○○○段○○○○號土地共有人之一，向桃園地院訴請分割該3筆土地，經桃園地院分為101年度桃簡字第195號民事簡易事件受理後，於101年8月8日至現場勘驗，並囑託改制前桃園縣蘆竹地政事務所（下稱蘆竹地政事務所）測繪土地複丈成果圖，依該圖顯示，系爭858號土地上有編號J所示之大觀路1016號建物，面積161平方公尺；編號K所示水泥地，面積257平方公尺；編號M所示1層鐵皮車棚，面積115平方公尺；與編號L所示1層磚造建物，面積193平方公尺。又彭誠宏曾於103年11月25日向大園區公所申請系爭858號土地之農地農用證明，大園區公所於103年11月27日實地勘查，發現該土地現況有大觀路1016號等多間水泥及磚造房舍、水泥曬場等農業設施，於103年11月28日函請彭誠宏於1週內提供農業設施容許及農業使用執照供審認，嗣因彭誠宏逾期未提出，認該土地不符農業使用認定基準，於103年12月26日駁回所請。參諸大觀路1016號建物於整編前之門牌號碼為桃園縣○○鄉○○村0鄰00000000號，自92年6月12日起設有「新平企業社」（統一編號：00000000），且迄至104年間仍有部分面積係按營業用稅率課稅；又將林務局農林航空測量所於104年5月13日所拍攝系爭土地航照圖（下稱104年5月13日航照圖），與蘆竹地政事務所101年8月8日土地複丈成果圖相互對照，可見該複丈圖編號J所示大觀路1016號建物及編號M所示1層鐵皮車棚，於104年5月13日仍然存在系爭858號土地上等情，足見該筆土地於104年1至3月間因拍賣而發生所有權移轉時，其上坐落之建物與構造物中，大觀路1016號2層磚造建物有部分供營業使用，非屬農業設施，另一鐵皮車棚則無容許使用同意書或建築執照，亦不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用認定辦法）第4條所定得認定作農業使用之要件。再者，系爭861號土地原所有人即訴外人彭誠宏、周甜、郭鳳勤、彭素雲、彭子凡、彭汝瑄、陳鋒南、范美珠、財政部國有財產署等人，前以其等就該筆土地與訴外人徐陳森妹、徐發龍訂有三七五耕地租約，惟徐陳森妹未依約自任耕作，違法在其上興建門牌號碼桃園縣○○鄉00000000號磚造建物（下稱許厝港101之3號建物），另搭建鐵皮屋供其子經營「佳德冷氣工程行」，並鋪設水泥地，徐發龍亦未依約為農業使用，違法興建鐵皮屋、磚造建物及木造建物為由，依三七五減租條例第16條第2項規定，向桃園地院起訴請確認該三七五租賃關係不存在，經桃園地院分為102年度訴字第1808號民事事件受理，並於103年2月26日至現場勘驗，且囑託蘆竹地政事務所測繪土地複丈成果圖；依該圖所示，系爭861號土地上有編號A之磚造建物（面積111平方公尺，即許厝港101之3號建物）、編號B、D之磚造建物（面積分別為85及24平方公尺）、編號G之鐵皮屋（面積101平方公尺），編號J之水泥地（面積304平方公尺）、編號E之鐵皮屋（面積32平方公尺）、編號F、H之磚造建物（面積分別為110及56平方公尺）及編號I之木造建物（面積32平方公尺）。又系爭861號土地原所有人之一蔡江謝美惠，曾於104年1月23日向大園區公所申請農地農用證明，大園區公所於104年1月26日實地勘查，發現該土地部分面積有建物、水泥鋪面及柏油農路，遂於104年1月27日函請蔡江謝美惠於2週內提出建物使用執照、圖說及農業設施容許使用等證明文件，嗣以該筆土地不符農業使用之認定基準為由，駁回其所請。再將蘆竹地政事務所103年2月26日土地複丈成果圖（下稱103年2月26日複丈圖），與林務局農林航空測量所104年5月13日航照圖相互比對結果，可見該複丈圖上之編號A所示許厝港101之3號磚造建物、編號H所示磚造建物、編號I所示木造建物及編號G所示鐵皮屋，於104年5月13日航照圖中仍然存在。是以，系爭861號土地經大園區公所派員於桃園地院拍賣前一日勘查結果，其上仍有妨礙耕作之柏油、水泥等使用情形，依農地農用認定辦法第5條第4款規定，自不得認定作為農業使用；又在該土地所有權於104年3月間發生移轉之後，仍坐落其上之蘆竹地政事務所103年2月26日複丈圖編號A、G、H、I等建物，亦查無農業設施容許使用證明或建築執照，故不符農地農用認定辦法第4條所定得認為作農業使用之情形。綜上所述，系爭土地於104年1至3月間因法院強制執行程序而發生所有權移轉時，並非作為農業使用，故與土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項所定得免徵土地增值稅之要件，自非相符。上訴人向被上訴人提出本件退稅申請時，雖提出大園區公所於104年12月25日核發之系爭土地農地農用證明，惟經原審向該公所函詢該農地農用證明核發之經過及法令依據等事項，該公所回復略以：上訴人係於104年12月2日申請核發系爭土地之農地農用證明，該公所於104年12月21日復勘，認土地現況符合農地農用規定，其上於法院拍賣前存有之舊房舍，於桃園市非都市土地在70年2月15日編定公告前即已存在，有67年航照圖可證，依非都市土地使用管制規定第8條第1項規定，得認定為從來之使用，因而准許上訴人所請等情，有大園區公所106年1月11日桃市園農字第1060000736號函可稽。而將上開大園區公所函所述67年空照圖，與被上訴人所提林務局農林航空測量所先後於71年7月16日、104年5月13日拍攝之航測圖相互比對結果，104年5月13日航測圖中，坐落系爭858號土地之編號J、M所示建物，及位於系爭861號土地上之編號A、G、H、I等建物，於67年空照圖及71年7月16日航測圖中，均不存在，可知該等建物皆係於71年7月16日以後始增建，非屬系爭土地於桃園市非都市土地在70年2月15日編定公告前，即已存在之原有建築物，從而自不符合非都市土地使用管制規則第8條第1項所定「得為從來之使用」之要件。再者，由林務局農林航空測量所104年5月13日航測圖，與其嗣於105年6月16日拍攝之航測圖兩相對照，可知前述編號J、M、A、H、I等建物，迄至105年6月16日仍然存在，則大園區公所於104年12月21日派員至現場復勘時，理應知悉，惟該公所未要求上訴人檢具該等建物係屬農業設施，且得為從來使用之相關證明文件，即逕認系爭土地上建物均得為從來之使用，故合於作農業使用之要件，與農地農用認定辦法第4條第2款第2目規定亦不相符。是以，大園區公所核發之上述農地農用證明，對於系爭土地是否合於作農業使用之判斷，既與相關法令規定不符，且其作成日期（104年12月25日）與系爭土地於104年3月間因拍賣而由訴外人蔡江謝美惠取得所有權時，已相距9月餘，其內容自不足以證明系爭土地於上開所有權移轉時點係作農業使用。又系爭土地上因有於桃園市非都市土地編定公告後始增建、非屬得為從來使用之建物，故不符作農業使用之要件，既經被上訴人自行查證明確，且該等建物並無可能經由上訴人補具證明文件，即可變更認定為得作從來之使用，則被上訴人未命上訴人補正，逕以原處分駁回其援引土地稅法第39條之2第1項規定，所為退稅之申請，難謂有何違誤。㈡上訴人於105年3月28日所具退稅申請函，係主張系爭土地因桃園地院上述強制執行程序而移轉所有權時，乃作農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定，不應課徵土地增值稅，向被上訴人申請退還業由桃園地院代為扣繳之土地增值稅，經被上訴人以原處分否准，提起訴願復未獲救濟，而提起本件訴訟，故原審審理裁判之範圍，即為上訴人主張系爭土地該次所有權移轉，依土地稅法第39條之2第1項規定，應不課徵土地增值稅，有無理由；至於系爭土地該次所有權移轉，是否符合同條第4項規定，因所應具備要件與同條第1項規定全然不同，核屬另一申請事件，且依被上訴人所述，上訴人業於106年3月29日向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地上述因拍賣而發生之所有權移轉，計徵土地增值稅，經被上訴人以106年4月20日桃稅蘆字第1064006031號函否准，上訴人就被上訴人所述上情亦不爭執，則上訴人對被上訴人駁回其依土地稅法第39條之2第4項規定所為申請，如有不服，應依法另行提起行政爭訟以資救濟，其於本件訴訟中，主張被上訴人應適用土地稅法第39條之2第4項規定，依系爭土地89年1月6日當期之公告土地現值為據，計徵土地增值稅云云，既未據其於提出本件申請時予以主張，亦非被上訴人以原處分否准之對象，自非原審於本件訴訟所得審究，附此敘明等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非係就原審認定事實及適用法律之職權行使事項，任加指摘違誤，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規、適用不當，或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 2 月 21 日
書記官 徐 子 嵐