最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第482號上 訴 人 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 董瑞斌訴訟代理人 鄭曉東 律師
魏緒孟 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年12月20日高雄高等行政法院107年度訴字第350號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國106年11月16日出售其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（面積3,504平方公尺，下稱系爭土地）予臺南市七股區農會（下稱七股區農會），並於106年12月14日申報土地移轉現值，被上訴人除核定本次一般買賣土地增值稅新臺幣（下同）22萬3,134元外，並以記存土地增值稅繳款書（下稱原處分）命上訴人一併繳納前依89年12月13日制定公布之金融機構合併法第17條第1項第2款規定准予記存之土地增值稅292萬2,126元。上訴人對被上訴人命其一併繳納原准予記存土地增值稅292萬2,126元部分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠89年12月13日制定公布之金融機構合併法第4條第1項第2款規定，對於金融機構「合併」之定義及程序，沒有進一步分為「自願合併」與「強制合併」，導致「強制合併」也要適用「自願合併」之申請及許可程序。89年12月13日制定公布之金融機構合併法第16條規定合併「應向主管機關申請許可」，這就是為何上訴人有「申請」，而財政部給與「許可」處分之由來。雖程序上要適用「申請」及「許可」程序，然此係因「強制合併」也要適用「自願合併」之程序所導致之結果，惟此仍不脫89年12月13日制定公布之金融機構合併法第13條第2項「命令」合併之本質，此觀財政部91年5月22日台財融(三)字第0910021872號函開宗明義即敘明：「關於本部前依金融機構合併法第13條第2項規定，命令……台南縣七股農會……等農會，將其信用部及其營業……讓與貴行乙案」，即可清楚了解本件仍屬「命令合併」及「強制合併」之違反上訴人意願及利益之性質，並非自願或受有利益而合併。原判決忽視當年本土型金融風暴之發生背景，不明瞭當年制定金融機構合併法以謀求解決方案之立法目的，認為上訴人有「申請」即非「受迫受讓」七股農會信用部，即有違反89年12月13日制定公布之金融機構合併法第13條第2項「命令合併」之規定，而有判決適用法規不當之違法。㈡財政部83年1月29日台財稅字第830026894號函釋，雖係於89年12月13日制定公布金融機構合併法前所發布，且嗣因促進產業升級條例有關租稅獎勵措施已停止適用，而不再援用本函釋，惟其係就土地稅法關於「企業合併」、「直接使用」、「記存土地增值稅」所為之解釋，與本件係「金融機構合併」、「直接使用」、「記存土地增值稅」情形相同，其內容深具參考性，89年12月13日制定公布之金融機構合併法對此並無明文規範，則參酌財政部83年1月29日台財稅字第830026894號函釋之同一法理，應認僅「建物坐落面積」屬直接使用，其餘空地則非屬直接使用。次按財政部90年12月25日台財稅字第0900457451號函釋亦指出：
「至於金融機構合併法第17條第1項第2款所稱『原供消滅機構直接使用之土地』應如何認定乙節，查上開條款有關記存土地增值稅規定，係參照促進產業升級條例第15條第1項第2款規定訂定，基於法規文字之『一貫與整齊原則』……」，足見89年12月13日制定公布之金融機構合併法第17條第1項第2款係源自促進產業升級條例之記存規定而訂定，則上開二法律就土地「直接使用」面積之解釋，依行政「一貫與整齊原則」，自應作相同解釋，從而上訴人主張89年12月13日制定公布之金融機構合併法第17條第1項第2款之「直接使用」應依財政部83年l月29日台財稅字第830026894號函釋對促進產業升級條例所作成解釋之內容予以認定（亦即：只有55
6.62平方公尺屬直接使用），即屬適法。上訴人從未曾主張本件「免徵該閒置部分之土地增值稅」，上訴人爭執之重點在於，91年間記存土地增值稅時，被上訴人只應記存「556.62平方公尺」之土地增值稅，其餘部分即2,947.38平方公尺（系爭土地總面積3,504－應記存556.62＝2,947.38），於91年即應核課繳稅，今因被上訴人未依法「於91年間」作成就2,947.38平方公尺應繳納土地增值稅之處分，已逾5年時效而消滅，此部分現在即不得再行要求上訴人繳納，至於原應「記存」之556.62平方公尺，依法於上訴人再次移轉土地所有權時，即應繳稅，亦即上訴人「現在」亦僅負有繳納
556.62平方公尺部分之土地增值稅之義務，而被上訴人竟連2,947.38平方公尺一併計入核算稅額，並作成繳稅之處分，即有違反上開規定，而有判決適用法規不當之違法。又復查決定雖以上訴人前已申請記存土地增值稅，嗣又無異議，如今復主張建物周邊有未供「直接使用」之空地，前後不一云云，惟按行政程序法第36條規定，被上訴人就當年上訴人之申請，不論是否基於事實或法律上認知有誤，均應依職權調查證據，不受上訴人申請之拘束，事隔多年之後，如查知當年事實認定及法律適用確有錯誤，系爭土地並非「全部面積」均供「直接使用」之事實，即應糾正當年之錯誤，始符依法行政原則，惟復查決定竟僅以上訴人當年之申請，遂駁回復查，忽視行政機關應依職權調查證據之義務，訴願決定就此問題卻又不置一詞，其錯誤適用法律，顯然違法，應予撤銷等語。
四、惟查原判決理由已論明：上訴人於90年9月12日以(90)一總業劃字第09102號函向財政部申請受讓原臺南縣七股鄉農會（下稱原七股鄉農會）信用部，經財政部以90年9月14日台財融(三)字第0903000093號函核准，並以91年5月22日台財融(三)字第0910021872號函命令原七股鄉農會將其信用部及其營業所必需之財產讓與上訴人（含系爭土地），上訴人為辦理移轉系爭土地所有權，乃檢附財政部91年5月22日函等相關文件，於91年6月18日以土地增值稅（土地現值）申報書向改制前臺南縣稅捐稽徵處佳里分處申報系爭土地移轉現值，並申請適用行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定記存土地增值稅，經該分處准予記存土地增值稅292萬2,126元，上訴人並於91年6月28日據以辦理系爭土地所有權移轉登記完竣。其後，上訴人於106年11月16日出售系爭土地予七股區農會，被上訴人依行為時金融機構合併法第17條第1項第2款規定，命上訴人一併應繳納原准予記存之土地增值稅292萬2,126元，並無違誤。又依財政部90年9月14日台財融(三)字第0903000093號函及91年5月22日台財融(三)字第0910021872號函文內容可知，系爭土地所有權之所以會移轉給上訴人，是因上訴人以90年9月12日(90)一總業劃字第09102號函向財政部申請受讓原七股鄉農會信用部，經財政部命令原七股鄉農會將其信用部及其營業所必需之財產讓與上訴人，上訴人主張其並非自願而是受迫受讓系爭土地一節，顯非事實。上訴人雖又主張系爭土地上系爭建物面積僅556.62平方公尺，依財政部83年1月29日台財稅字第830026894號函釋對直接使用之定義，應認僅系爭建物坐落面積556.62平方公尺屬直接使用，故當年得記存土地增值稅之面積僅為556.62平方公尺，其餘2,947.38平方公尺部分之土地增值稅不得記存等語。惟上訴人並非主張原七股鄉農會當年不應移轉系爭土地之全部面積給上訴人，亦非主張原七股鄉農會當年應僅移轉系爭土地部分面積556.62平方公尺給上訴人，且事實上系爭土地所有權全部已於91年6月28日登記移轉給上訴人，上訴人上開主張，僅能發生系爭土地2,947.38平方公尺部分於移轉所有權給上訴人時，上訴人當時就應該要繳納該部分土地增值稅之結果，並不能成為上訴人免繳該部分土地增值稅之理由，故上訴人上開主張，顯係就原准予記存土地增值稅292萬2,126元之處分之性質僅是一種租稅優惠之處分，有所誤解等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
書記官 徐 子 嵐