最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第582號上 訴 人 黃平治訴訟代理人 許義財 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年1月15日臺北高等行政法院107年度再字第75號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣㈠上訴人之父黃依周於民國91年3月5日死亡，上訴人及另一繼承人黃智瑋於91年8月27日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）88,931,198元。被上訴人初查依上訴人申報及查得資料，核定遺產總額90,301,327元、遺產淨額2,737,680元及應納稅額134,637元，並處罰鍰91,900元。嗣⒈繼承人原申報改制前○○縣○○鄉○○○段000、000、00
0、000、000、000及000號等7筆農地（下合稱系爭土地）免稅並造冊列管。嗣依檢舉資料，查獲系爭土地已出售並收取部分價款，被上訴人更正原核定，取消農業用地作農業使用扣除額，並核定出售土地時，黃依周依約得請求張順來給付買賣價金之債權105,011,750元，應列入遺產總額，並將其生前未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額予以扣除。就此上訴人漏報債權105,011,750元，遂重行核定遺產總額195,313,077元、遺產淨額107,749,430元及應納稅額39,367,715元，並處罰鍰15,576,900元。
⒉上訴人不服，申請復查，經被上訴人98年11月16日北區國稅法二字第0980027419號復查決定（下稱前課稅及罰鍰處分），將原處罰鍰15,485,000元追減3,115,368元，改處罰鍰12,369,632元，並駁回上訴人其餘復查申請。上訴人不服，提起訴願經駁回，嗣提起行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第1762號判決駁回，上訴人所提上訴復經本院100年度裁字第422號裁定駁回而確定。㈡上訴人於101年4月20、25日，依稅捐稽徵法第28條第2項及行政程序法第128條等規定，申請撤銷前課稅及罰鍰處分，並退還已納稅額（下稱前次退稅申請）。經被上訴人101年5月22日北區國稅審二字第1010006737號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第66號判決駁回，上訴人所提上訴復經本院103年度裁字第94號裁定駁回而確定。㈢上訴人又於105年3月16日提出更正申請書，繼於同年4月17日補充理由，依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人退還溢繳稅款，經被上訴人於105年9月7日以原處分否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院106年度訴字第711號判決（下稱原確定判決）駁回，復經本院107年度裁字第1053號裁定駁回其上訴而確定。上訴人猶表未服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款所規定之事由，提起再審之訴。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決未就上訴人事後發現之未經斟酌證物，予以調查（97年5月12日買賣雙方間之不動產買賣爭議簽定之「不動產買賣契約第二次增訂條款」）；亦即若照被上訴人所言，系爭土地已於90年6月5日已完成買賣出售要件，則何以雙方仍要再經過近7年纏訟，始再就爭議簽定「不動產買賣契約第二次增訂條款」，原判決已有不符經驗法則之處。同時，本件買賣價金之收付實情為何？除被上訴人所提之收取部分價款1,000,000元外，其餘105,011,750元何時收取？因何原因收取？原審均未調查、辨明，「被上訴人所稱之已收取價款」證物為何？率以97年5月12日就買賣爭議簽定之「不動產買賣契約第二次增訂條款是針對付款方式達成新協議」，卻未指明何以要有新協議？新協議與舊協議有何不同？訂定新協議之原因為何？有無影響原協議之效力；或是解決何種糾紛？為何要在7年後才訂定新協議？原判決以該契約並無影響於被上訴人就「系爭土地已出售」故「取消農業用地作農業使用扣除額」並「核定出售土地之買賣價金之債權」及「未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額予以扣除」，完全忽視「並已收取價款」之特別要件（容後敘明），原判決顯然已有判決不備理由或理由矛盾之違誤。同時，上訴人提出系爭不動產買賣雙方就「甲乙雙方間之不動產買賣爭議，經甲乙雙方協議增訂條款」之「94年6月28日不動產買賣契約增訂條款」係足以影響判決結果之重要證物，漏未加以斟酌，作為再審事由，然原判決卻再以系爭土地既經認定為「買賣價金之債權（則非為被繼承人死亡時之農地）」，則無關於勘查認定系爭土地是否作農業使用；亦無涉於死亡後始判決為被繼承人所有土地。同樣忽視買賣雙方90年訂約後，再於94、97年分別為增訂條款之事實，是否為買賣雙方對於系爭土地買賣，尚未確定，仍有爭議之故？否則，若以90年已確定，買方張順來何以未能取得土地所有權登記？賣方何以經過7年仍未取價款？原判決對該「在前訴訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物」，未依照納稅者權利保護法第21條第3項應查明事證之規定（包括：若土地已在90年6月5日出售，為什麼買方張順來還要再事隔4年後再與繼承人簽定契約？及事隔7年後又再簽定契約？其原因為何、買賣結果又為何，原審均應加以調查而未調查），已有判決不備理由或理由矛盾之違誤。㈡被繼承人90年6月5日與張順來訂定土地買賣契約，交由張順來開發至93年12月31日，並僅收取訂金1,000,000元，被繼承人於91年3月5日死亡，系爭土地尚未完成約定的開發時程，上訴人及另一繼承人黃智瑋於91年8月27日辦理遺產稅申報，「系爭土地」依照財政部72年3月3日台財稅字第31402號函釋（下稱72年函釋）及被繼承人遺產清冊所示，選擇之申報方式有二：⒈依照遺產清冊，該土地屬被繼承人名下財產，土地現狀為作農業使用，繼承人將之申報為土地符合遺產清冊所呈現之財產狀態；繼承人就此土地狀態已依法申報土地，並經改制前桃園縣龍潭鄉公所實地勘察系爭土地，已符合新修正農業發展條例作農業使用並拍有現場使用照片為證，並經被上訴人以符合新修正遺產及贈與稅法規定造冊列管5年免徵遺產稅在案（遺產及贈與稅法第17條第1項第6款）。⒉退一步，採認「系爭土地」生前已訂約出售之申報方式：依照財政部72年函釋，因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，即應：⑴申報土地為遺產（另扣除未償債務扣除額）。⑵被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅（亦即所取得的價款、現金，生前尚未花用完畢者）。惟依財政部72年函釋「生前已訂約出售」之申報方式的遺產稅認定方式，其條件除了「被繼承人生前出售土地」且「因故延至死亡時仍未辦理移轉登記」之外，另一構成應依財政部72年函釋申報遺產稅之「特別要件」為「並已取得價款」。本案依照90年6月5日契約總價款106,011,750元，被繼承人生前並無收取該106,011,750元價款。被繼承人收取之金額為1,000,000元。被繼承人於91年3月5日死亡，上訴人及另一繼承人黃智瑋於91年8月27日辦理遺產稅申報時，因被繼承人生前並無收取該106,011,750元價款，故不符合財政部72年函釋「生前已訂約出售」申報方式所規範之事實；同時縱依財政部72年函釋中段認該已出售之財產應認屬「遺產」，上訴人等亦均核實申報系爭「土地」為「遺產」客體，有遺產稅繳清證明書可證，足證上訴人並無未誠實申報，前課稅及罰鍰處分已有裁量之怠惰。又被上訴人的重新核定，片面以被繼承人符合「收取價款」之特別要件，認為應依財政部72年函釋處理，然卻變更、擴張財政部72年函釋條件為「收取部分價款」1,000,000元作為核稅的理由，已逾越法律解釋之權限，並創造法律所無之限制，原審未為調查，已然違背法令。且適用財政部72年函釋之「並已取得價款」106,011,750元，其效果與「並已取得部分價款」1,000,000元，二者是否有異同？原審均未斟酌與調查，誠已違背法令。㈢本案買賣雙方對於系爭土地之爭議，有前述90、94、97年三份契約，直至97年契約簽定後，買賣雙方始確定「債權額」，上訴人始能在97年確定後，依照79年2月1日台財稅字第780347600號函釋補報遺產稅。然被上訴人卻在96年逕行「擴張解釋」財政部72年函釋之特別要件的「並已收取價款」為「並已收取部分價款」，核定上訴人補稅及罰鍰，已與納稅者權利保護法第14條、第21條第1項及第3項有所扞格。同時，為確保稅捐法規的統一公平的執行，減輕適用法令遭遇疑義之困難與負擔，並使稅捐稽徵機關的行為具有預測可能性，解釋函令存在有其必要，且在實際上稅務行政多依據財政部解釋函令執行，事實上財政部解釋函令已發生直接對外效力，財政部發布的72年函釋，已提供徵納雙方遵循，對外直接發生拘束效力，上訴人「並未」「取得價款」106,011,750元，被上訴人擴張解釋財政部72年函釋，除逾越財政部發布解釋函令權限之外，恐亦有對主管機關解釋性行政規則，「再自行再解釋」之違法。上訴人於原審提出97年契約以證本案存有行政訴訟法第273條第1項第13款事由；同時指出94年契約為行政訴訟法第273條第1項第14款事由，原審未調查原處分適用財政部72年函釋之擴張解釋所產生之事實認定錯誤及違反納稅者權利保護法之裁量怠惰，已有違反經驗法則、論理法則或證據法則，原判決實已違背法令等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠關於「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限（第13款）」部分：前課稅及罰鍰處分及前次退稅申請經否准者，是以「被繼承人黃依周所遺系爭土地於其生前已出售且併入傳寶社區開發案，核發什項執照，非屬作農業使用之農業用地，並無遺贈稅法第17條第1項第6款免稅規定之適用；繼承人（上訴人及第三人黃智瑋）於申報遺產稅時未誠實揭露已出售之事實，致被上訴人陷於錯誤而准予自遺產總額中扣除。嗣經查獲系爭土地已出售並收取部分價款，則被上訴人取消農業用地作農業使用扣除額，並核定出售土地時，黃依周依約得請求買賣價金之債權105,011,750元，應列入遺產總額，並將其生前未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額予以扣除」等等為認定之基礎。至於，上訴人所稱97年5月12日就買賣爭議簽定之「不動產買賣契約第二次增訂條款」是針對付款方式達成新協議，並無影響於被上訴人就「系爭土地已出售」故「取消農業用地作農業使用扣除額」並「核定出售土地之買賣價金之債權」及「未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額予以扣除」等情節之認定，則上訴人所主張有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由者，自無足採。㈡關於「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者（第14款）」部分：繼承人（上訴人及第三人黃智瑋）於申報遺產稅時未誠實揭露系爭土地已出售之事實，致被上訴人陷於錯誤而准予自遺產總額中扣除，嗣經人檢舉查獲系爭土地已出售並收取部分價款，故被上訴人核定取消農業用地作農業使用扣除額，並以出售土地時依約得請求之買賣價金債權105,011,750元，列入遺產總額，並將其生前未履行之移轉系爭土地所有權債務，按其死亡時之公告現值核計數額予以扣除等，為所涉遺產稅事件認定事實之基礎。既經認定為「買賣價金之債權（則非為被繼承人死亡時之農地）」，則無關於勘查認定系爭土地是否作農業使用；亦無涉於死亡後始判決為被繼承人所有土地，故此部分並非屬「前訴訟程序中已提出之證物，法院漏未斟酌，且足以影響判決結果」之證物；上訴人主張有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由者，自無足採等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。且所謂97年契約既經上訴人參與訂立，即非「當事人於言詞辯論終結後發現之證物」。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾；另重複爭執前訴訟程序所為本案判決及原處分之適法性，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐