最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第863號上 訴 人 陳姿頤訴訟代理人 張永昌 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年3月14日高雄高等行政法院108年度訴字第7號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國105年11月2日以贈與為原因登記取得高雄市○○區○○路○○巷○號房屋及其坐落基地應有部分1/2（下稱系爭應有部分1/2房地），另於105年11月10日以信託登記為由取得系爭房地剩餘1/2應有部分（下稱信託應有部分1/2房地）。嗣上訴人於107年1月18日以總價新臺幣（下同）11,550,000元與訴外人○○○簽訂系爭房地不動產買賣契約書，並於同年3月8日辦理所有權移轉登記。上訴人出售持有期間超過1年未逾2年之系爭應有部分1/2房地，符合房屋、土地交易所得稅（下稱房地合一稅）課稅範圍。上訴人於107年5月28日逾期自動補報房地合一稅，申報課稅所得3,573,928元，應納稅額1,250,875元（3,573,928元×35％），惟未繳納應納稅額，被上訴人乃依查得資料核定課稅所得3,576,394元，應納稅額1,251,737元，並按上訴人未繳之應納稅額1,250,875元加徵滯納金187,631元。上訴人不服，申請復查，經復查決定滯納金部分撤銷，其餘復查駁回。上訴人仍不服，就其不利部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決援引財政部73年5月28日台財稅字第53875號函及民法第758條之物權移轉以登記為生效規定誤認所得稅法中出售房屋之財產交易所得年度其歸屬年度之認定，係以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，並進而推論以所有權移轉登記日誤指為所得稅法之「交易日」，然按實務見解與所得稅法相關規定，所得稅法所謂「交易日」係以「實際交易日」（即契約成立日）為據，又所得稅法所謂財產交易所得（或交易所得），係指納稅義務人因財產交易而發生之增益（所得稅法第9條參照），則財產交易所得稅之課稅客體或交易所得範圍，係指納稅義務人因財產交易而發生之增益且已實現之所得，並非不動產「物權」，原判決適用法令錯誤或不當。㈡所得稅法所謂財產交易日以契約成立時或不動產所有權移轉登記完成時因作為認定之依據不同，其涉及所得稅法財產交易所得租稅客體、租稅客體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法、納稅期限、罰鍰之計算等租稅構成要件及租稅稽徵程序等重要事項，並非僅屬執行所得稅法規定之細節性或技術性事項，而是實質影響納稅義務人賦稅負擔及財產權是否受到侵害等重要事項，關係人民權利義務的變動與限制，依憲法及司法院釋字與現行有效的法律規定，所得稅法所謂財產交易日以契約成立時或不動產所有權移轉登記完成時作為認定之依據應屬法律保留範圍，以上原判決明顯違背法令。㈢按所得稅法第4條之4（上訴人誤載為第4條）第1項規定本文就「交易日」及「持有期間」並未明確規範，亦無以法律具體明確授權行政機關以法規命令補充定之，故財政部以104年7月21日台財稅字第10404597060號令訂定發布之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第3、4、5點就交易日、取得日、持有期間之認定，亦欠缺法律具體明確授權，係增加法律所無之限制，牴觸租稅法定主義及法律保留原則，以上原判決明顯違背法令。房地合一作業要點認定所得稅法所謂「交易日」、「取得日」、「持有期間」以所有權移轉登記完成日作為認定之依據，與依法「交易日」係指「實際交易日」即「契約成立日」，又交易日應區分「取得實際交易日」簡稱「取得日」即「取得契約成立日」及「出售實際交易日」簡稱「出售日」即「出售契約成立日」，兩者認定方式不同其差異性及影響性至大，涉及本件是否應適用所得稅法新制或舊制的爭議？同時因適用新制或舊制其課徵財產交易稅之結果，致上訴人受有課徵租稅金額差別至少100萬元以上非微不足道，其結果將使人民財產減少，難認為人民財產權未因此遭受剝奪或侵害，承上，基於租稅法律主義之法律保留原則，包括形成租稅義務的核心要件，即任何稅種都不可或缺的內涵，必須以法律直接規定，且各該法律規定之內容應符合租稅公平正義原則，故房地合一作業要點第3、4、5點，除違背法律保留原則外，同時侵害人民財產權，與憲法第15條對人民財產應受保障相違，並牴觸憲法第23條必要性原則及「以法律限制之」之要件，以上原判決違背法令等語。
四、惟查原判決理由已論明：房地合一作業要點第4點本文「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準」之規定，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，仍合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨，自得予以適用，難謂有違法律保留原則。按現行個人綜合所得稅就出售房屋之財產交易所得其歸屬年度之認定，係以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，此有財政部73年5月28日台財稅字第53875號函可參，而房地合一稅制之訂定，配合個人綜合所得稅體系之一體考量，將持有期間以不動產登記制為準，並因採取分離課稅，納稅義務人應於房地完成所有權移轉登記日之次日起30日內向主管稽徵機關申報並繳納稅款（所得稅法第14條之5參照），此亦符合民法第758條之物權移轉登記生效規定。而特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）對持有期間之認定從完成移轉登記日（物權）起算至訂定銷售契約日（債權），參其立法理由係為免除民眾於特銷稅條例實施前大量購買並囤積不動產後，刻意延後辦理產權登記以規避特銷稅，因此特別於條文中明確規範銷售契約日為持有期間之截止日，以利政策之推行，但對於取得日期之規定亦同為所有權移轉登記日，兩者並無不同。是本件系爭應有部有1/2房地既於105年11月2日始辦妥所有權移轉登記，自應以該日認定為取得日，並據以計算持有期間，與現行房地合一制無違等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。亦即依所得稅法第4條之4第1項第1款及第2款明定以交易房屋、土地之取得日起算持有期間，且依同法第14條之5規定，房屋、土地之交易所得或損失，應於房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日起算30日內自行申報，可知房地合一作業要點對於房屋、土地交易日及取得日之認定，均以所有權移轉登記日為準，符合母法規範意旨，未違反法律保留原則。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 張 國 勳法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 6 月 6 日
書記官 徐 子 嵐