最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第973號上 訴 人 鼎新電腦股份有限公司代 表 人 古豐永訴訟代理人 陳志愷 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 謝秋萍上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年11月22日臺北高等行政法院107年度訴字第734號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、對於高等行政法院判決的上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體的指摘，並揭示該法規的條項或其內容；若為成文法以外的法則，應揭示該法則的旨趣；倘為司法院解釋或本院的判例，則應揭示該判解字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款的事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決違背法令有具體的指摘，其上訴自難認為合法。
二、鼎華投資股份有限公司於民國96年6月間成立，96年10月起進行收購鼎新電腦股份有限公司（下稱「原鼎新公司」）股份，96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱「鼎華電腦公司」），並以97年1月31日為合併基準日與原鼎新公司合併，鼎華電腦公司為存續公司，原鼎新公司為消滅公司，再於97年2月26日更名為鼎新電腦股份有限公司（即上訴人）。上訴人係經營資訊軟體服務業，104年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）277,044,064元。被上訴人初查以其中商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽本期攤提數合計242,330,613元（商標權72,300,000元、已開發技術1,613,255元、研發中技術1,636,296元、顧客關係8,406,987元及商譽158,374,075元），究其與原鼎新公司的合併交易本質，實為股東架構的轉換，除公司股東身分轉換外，其經營主體本質並無改變，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提34,713,451元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人以原判決違背法令，主張略以：本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議未區別行為時企業併購法第42條第1項第1款及第2款規範事物性質的差異，以為正確法律適用的論證及推理，誤將第1款涉及「所得主體之調整」的課稅效果，作為第2款的法律構成要件以限縮其適用，增加法律所無的程序要件限制，違反租稅法律主義、正當法律程序原則及論理法則。原判決無視新投資方華生資本公司對上訴人持有表決權股份過半的情形，援引僅屬與命令性質相當的本院上開決議，作為本件不適用行為時企業併購法第42條第1項第2款規定而予以駁回的依據，顯已限縮該條款的適用範圍，有判決不適用法規或適用不當的違法等語。
四、經查，原判決係斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：上訴人與原鼎新公司的合併交易，本質為股東架構的轉換，除公司股東身分轉換外，其經營主體本質並無改變，核無併購的經濟實質，是依本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，被上訴人就上訴人104年度營利事業所得稅結算申報，所列報商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽本期攤提數合計242,330,613元部分，以原處分否准認列，核無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟本院107年3月份第1次庭長法官聯席會議決議，是依經濟觀察法，針對利用股權移轉而為併購的一連串法律形式安排，合併後存續的新公司僅為舊公司股東結構的轉換，舊公司實質上未消滅，並無併購的經濟實質，舊公司內部產生的商譽不得認列為資產，新公司應依舊公司的資產負債按原有帳面金額衡量，當無商譽攤銷的問題，故新公司並無行為時企業併購法第35條規定併購商譽攤銷而認列費用的適用，又因並未發生商譽的法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人歧異而須為所得主體的調整，故非行為時企業併購法第42條第1項第2款規範的範疇等情，並未以同條項第1款的課稅效果作為第2款的法律構成要件，且該決議所著重者在於有無併購的經濟實質，而非收購公司對新公司持有表決權股份有無過半。上訴人顯係誤解本院上述決議意旨，據以指摘原判決違反租稅法律主義、正當法律程序原則及論理法則，並有適用法規或不適用法規不當的違法，難認其針對原判決理由如何違背法令已有具體的指摘。依首開規定及說明，其上訴自非合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 3 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 高 愈 杰法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 10 日
書記官 張 玉 純