最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第995號上 訴 人 黃郭香蘭
林冠仲林郁人共 同訴訟代理人 陳樹村 律師
林威谷 律師被 上訴 人 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年3月14日高雄高等行政法院106年度訴字第298號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人黃郭香蘭所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○段00000000000000000號等4筆土地，上訴人林冠仲所有坐落○○段000地號1筆土地，及上訴人林郁人所有坐落○○段000地號1筆土地（以上6筆合稱系爭土地），於民國101年9月19日訂約出售，並於同年10月2日向被上訴人申報土地移轉及課徵土地增值稅，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，就○○段000至000地號核定新臺幣（下同）8,568,076元；○○段000地號核定819,470元；○○段000地號核定1,289,331元，上訴人繳納完畢後於101年11月9日辦竣所有權移轉登記。嗣上訴人於106年2月21日向被上訴人申請適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核算系爭土地漲價數額，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之土地增值稅。案經被上訴人審認系爭土地未合於土地稅法第39條之2第4項規定，而以106年3月3日屏稅東分壹字第1060501212號函（下稱原處分）否准申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠土地稅法第39條之2第4項之課徵租稅要件之判斷上，應實質審查是否屬作農業使用之農業用地，而不以檢具農業使用證明為必要。屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則，並於第3條設有申請陸上魚塭養殖漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）之限制，惟上訴人所有○○段000至000地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地），使用分區早已於90年11月2日變更為「遊憩區」，而不符屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條所定之使用分區性質，自無從依該規則申請養殖漁業登記證。惟依屏東縣政府於100年8月30日訂定發布之「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法（下稱核發辦法），係針對大鵬灣風景特定區土地內已非屬都市計畫農業區、保護區土地及非都市土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前屬農業用地並作農業使用者，仍得於取得從來作農業使用證明後，享有土地稅法第39條之2第4項所定之稅賦優惠。系爭4筆土地既已依核發辦法，經屏東縣政府核發符合「屏東縣大鵬灣風景特定區土地八十九年作農業使用審查作業要點（下稱審查作業要點）」之農業使用證明書，系爭土地之農業使用證明書（下稱系爭農用證明書）清楚載明「旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。」「本件證明僅提供申請人依『土地稅法』第39條之2第4項相關規定，向稅務機關申請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」足以證明：⒈於89年當時系爭4筆土地確屬作農業使用之農業用地；⒉審查作業要點確係土地稅法之主管機關屏東縣政府為配合土地稅法第39條之2第4項規定及獎勵大鵬灣風景特定區土地開發而特別為大鵬灣風景特定區而量身制定；⒊系爭農用證明書之核發目的係以是否合於土地稅法第39條之2第4項規定而核發，故只要合於審查作業要點而取得農業使用證明應視為符合土地稅法第39條之2第1項作農業使用之農業用地移轉時即不應課徵土地增值稅。被上訴人無視審查作業要點制定之立法意旨，及該核發系爭農用證明書之處分至今仍合法有效，於該處分遭撤銷、廢止前被上訴人依法仍應予遵守，卻拒絕退還溢徵之稅額，顯然有悖於土地稅法第39條之2第4項及租稅法定主義，亦與實質課稅原則有違。
上訴人申請退還溢繳之土地增值稅，合於土地稅法第39條之2第4項規定，原判決未查，增加法所無「合法」供農業使用之限制，全然未考量審查作業要點制定之時空背景，及審查作業要點具有「獎勵大鵬灣風景特定區土地開發」之立法意旨，其適用法規即有不當。㈡原判決一方面稱系爭4筆土地於89年1月28日基準時點為作農業使用（養殖使用）之農業用地，可信為真實，似認定系爭4筆土地有農地農用，合於土地稅法農地農用之立法目的，故應享有租稅優惠。卻又稱違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，原判決理由已有矛盾之處，而屬判決違背法令。㈢上訴人於108年2月21日聲請調查（向被上訴人調取人民依核發辦法核發之農業使用證明書申請免稅或退稅，而被上訴人准許之所有案件；傳喚被上訴人之土地稅科科長到庭作證），以釐清上訴人是否因審查作業要點之規定，取得農業使用證明書，被上訴人即應予以退稅，此涉及被上訴人是否有違反平等原則及行政自我拘束原則，自有加以釐清調查之必要，原判決卻僅以「未主張有何具體個案情形以供調查」而謂「故原告主張被告所為原處分有違平等原則、行政自我拘束原則尚無可採」，已未盡其闡明及職權調查原則而有應調查而未調查之情事，訴訟程序構成重大瑕疵而違法，且原判決未說明不予審酌之理由，亦構成判決不備理由之違背法令等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠前臺灣省政府依漁業法第69條規定之授權，於83年7月9日訂定發布之「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（90年9月1日臺灣省政府府法二字第0901870196號令發布廢止）第4條、第6條、第7條、第8條規定〔行政院農業委員會89年12月30日發布之「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第6條及第7條（於97年5月21日廢止）、屏東縣政府91年12月30日發布「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」第3條第1項第2款及第4條前段及第5條，有相類似規定〕，土地所有權人倘將土地作為養殖魚塭使用，須檢附相關文件向魚塭（土地）所在地之鄉（鎮、市、區）公所提出申請，並經公所審核通過後核轉縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得經營陸上養殖漁業，且於登記證屆滿失效前3個月內申請重新核發。由此可知，依89年1月28日基準時點之當時法規狀態，土地所有權人或養殖業者將土地供作養殖魚塭使用，受到「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」為防治地層下陷之土地使用管制，應先申請取得養殖漁業登記證，始為「合法」供作農業（魚塭）使用，否則，即屬「非合法」使用，不能享有適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之優惠。系爭土地於89年1月28日基準時點，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，且該日起，迄今仍作養殖魚塭使用，依農業發展條例（89年1月26日修正公布）第3條及土地稅法施行細則（87年4月8日修正公布）第57條規定，固屬作農業（魚塭）使用之農業用地。惟系爭土地於89年1月28日基準時點，並未取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證之事實，為上訴人不爭執，可知系爭土地違反養殖漁業登記證之管制規定，並非「合法」作農業（魚塭）使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符。從而，被上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定，而按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無稅捐稽徵法第28條第2項所指適用法令錯誤情形。㈡屏東縣政府訂定行政規則性質之「審查作業要點」，其目的固係為配合大鵬灣風景特定區內原作養殖使用土地，依土地稅法第39條之2第4項規定申請作農業使用認定（該要點第1點），惟該要點所核發之作農業使用證明，其內涵僅及於89年1月28日基準時點「作農業（魚塭）使用的事實」之認定，而不及於「取得魚塭養殖漁業登記證」而為「合法使用」之認定。此從該要點第5點規定申請人須檢附之申請資料，僅有土地登記及地籍資料、契約文件、使用分區或劃定都市計畫農業區之證明文件（以上第1至3款）、各該年度之土地正射影像圖、航空照片等資料（以上第4至7款），但不包括「魚塭養殖漁業登記證」，應可得知。再者，系爭農用證明書之說明三載明：「旨揭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。」亦明確表彰該證明書認定之範圍，僅及於「作農業（魚塭）使用之事實」。是以，雖屏東縣政府為土地稅法之主管機關（土地稅法第2條），然其就系爭土地核發之系爭農用證明書，其效力無從推翻原審所為「系爭土地未取得魚塭養殖漁業登記證」之判斷。故系爭土地確屬「非合法」作農業（魚塭）使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定。㈢上訴人泛指被上訴人於稽徵實務上，有因申請人提出屏東縣政府依大鵬灣農業使用審查要點核發之農用證明書，即准予退還土地增值稅之情形云云，惟未主張有何具體個案情形以供調查，故上訴人主張被上訴人所為原處分有違平等原則、行政自我拘束原則，尚無可採等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 11 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 沈 應 南法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 12 日
書記官 楊 子 鋒