最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第140號上 訴 人 林高義訴訟代理人 陳祖祥 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間塗銷禁止處分登記事件，上訴人對於中華民國109年1月9日臺中高等行政法院108年度訴更一字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回請求確認被上訴人民國107年1月18日中區國稅員林服務字第1070800028號函，否准上訴人申請塗銷上訴人○○縣○○市○○段000-126地號土地權利範圍1/4之禁止移轉或設定他項權利登記處分為違法及該訴訟費用部分均廢棄。
前項廢棄部分，確認被上訴人民國107年1月18日中區國稅員林服務字第1070800028號函，否准上訴人申請塗銷上訴人○○縣○○市○○段000-126地號土地權利範圍1/4之禁止移轉或設定他項權利登記處分為違法。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人於訴訟繫屬中由宋秀玲變更為吳蓮英，新任代表人並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、被上訴人前以上訴人逾期未繳納101年度綜合所得稅罰鍰新臺幣（下同）6,514,132元，為保全稅捐，依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所（下稱員林地政事務所）就上訴人之不動產，於相當欠繳應納稅捐罰鍰數額範園內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以民國105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800716號函（下稱系爭禁止處分)通知上訴人（禁止處分標的為○○縣○○市○○段000-126地號土地，下稱系爭土地），該函於105年2月25日送達，因上訴人未依限對系爭禁止處分提起訴願，而告確定。嗣上訴人於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，申請塗銷系爭禁止處分登記，被上訴人以107年1月18日中區國稅員林服務字第1070800028號函（下稱「原處分」），否准所請。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，聲明：「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡應判命被上訴人就系爭禁止處分作成撤銷的行政處分。」茲因上開罰鍰處分經本院106年9月14日106年度判字第492號判決撤銷確定，被上訴人遂依本院106年度判字第492號判決意旨，就上訴人罰鍰追減1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），並以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函（下稱「107年9月5日函」）請員林地政事務所塗銷系爭禁止處分登記之土地權利範圍1/4（尚禁止處分系爭土地權利範圍3/4），並經員林地政事務所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案。上訴人乃將訴之聲明變更為「㈠先位聲明：確認原處分違法。㈡第一備位聲明：1.確認系爭禁止處分無效。2.被上訴人應賠償上訴人自105年2月23日起因系爭禁止處分所生的損害（即1,302,827元×5%）及至清償日止，按週年利率5%計算之利息。㈢第二備位聲明：1.確認系爭禁止處分違法。2.被上訴人應賠償上訴人自105年2月23日起因系爭禁止處分所生的損害（即1,302,827元×5%）及至清償日止，按週年利率5%計算之利息。」經原審法院以107年度訴字第200號判決駁回，上訴人提起上訴，復經本院108年度判字第390號判決廢棄，發回原審更為審理，上訴人於原審法院更審程序中，再變更及減縮訴之聲明為：確認原處分違法；被上訴人應賠償上訴人1元。經原審法院以108年度訴更一字第17號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；確認原處分及訴願決定違法；被上訴人應賠償上訴人1元。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於106年12月25日向被上訴人提出就系爭禁止處分之重
開程序申請，而原審於108年10月8日所行準備程序中上訴人之陳述：「106年12月25日申請時，只知道原處分全部被撤銷，機關還沒有作出第2次罰鍰處分，106年12月25日針對全部的禁止處分被撤銷。……」可知，上訴人向被上訴人申請之程序重開係針對全部之系爭禁止處分而為，是被上訴人以107年9月5日函請員林地政事務所塗銷系爭土地權利範圍1/4之禁止處分登記，僅等同撤銷其於原處分之部分否准（即原處分針對1/4禁止處分之部分），其餘就土地權利範圍3/4禁止處分之重開程序申請之否准效力，則仍然存在，故上訴人仍得就此部分提起課予義務訴訟，訴請塗銷土地權利範圍3/4禁止處分，上訴人捨此不為，執意對土地權利範圍3/4禁止處分部分為確認違法訴訟，不符提起確認訴訟應具補充性原則，顯非合法，應予駁回。至原處分針對1/4禁止處分之部分既已撤銷，為一已消滅之行政處分，上訴人對之為確認違法訴訟應為合法。
㈡依稅捐稽徵法第49條準用同法第24條規定，稅捐稽徵機關對
滯欠稅款之納稅義務人，得就其所有財產為禁止處分，乃為防杜欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式藉以規避執行之保全措施，是該條所規定之「稅捐」亦應包含罰鍰在內，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐或罰鍰數額之財產，通知有關機關，為禁止移轉或設定他項權利之決定自無疑義。且本件僅係租稅保全階段，核與上訴人主張之租稅優先無涉，再觀該條立法理由第3項，明白指稱稅捐稽徵法第24條第1項亦為保全稅款「或罰鍰」之執行而訂定，是以立法者亦有意令單純僅有欠繳罰鍰得以適用禁止處分，上訴人主張罰鍰並無適用稅捐稽徵法第24條第1項規定而對於納稅義務人之上訴人為財產禁止處分，核無足採。
㈢上訴人主張原處分違法之部分，即針對系爭土地權利範圍1/4
部分之禁止處分訴請塗銷遭否准之處分是否違法部分，按被上訴人所為之系爭禁止處分為一具有持續效力之行政處分，其所依據之事實（被上訴人以原罰鍰處分裁處上訴人罰鍰6,514,132元），已於事後發生有利於上訴人的變更（即變更罰鍰為5,211,305元），且因被上訴人遲未作成新的罰鍰處分，上訴人自得按行政程序法第128條申請程序重開。惟就該1/4部分禁止處分之作成，其適法性應就稅捐稽徵機關作成該行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎，準此，1/4部分禁止處分是否有違法情事，即應以稅捐稽徵機關作成該行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎。本件被上訴人就1/4部分禁止處分作成時，係依據當時上訴人欠繳之罰鍰數額為認定，又僅欠繳罰鍰亦得為禁止處分，縱事後被上訴人所為之復查決定遭本院以106年度判字第492號判決撤銷後，變更禁止處分所依據之罰鍰數額，亦僅使原禁止處分又發生其效力，並非使該禁止處分即變成違法，故被上訴人對上訴人1/4部分之禁止處分塗銷請求為否准之處分並無違法。
㈣稅捐稽徵機關作成禁止財產處分登記，性質上既屬保全程序
，且著重在保全稅款或罰鍰執行之及時性，故依其法律關係而言，當事人不服該財產禁止處分而提起行政訴訟，法院即應以稅捐稽徵機關作成行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎。經查，被上訴人於105年2月23日作成系爭禁止處分登記時，尚有逾期未繳納之101年度綜合所得稅之罰鍰6,514,132元，雖上訴人上開101年度綜合所得稅之罰鍰事件，嗣經本院以106年度判字第492號判決撤銷原處分（復查決定）確定在案，但此撤銷決定係發生在系爭禁止處分作成之後，法院於審查該財產禁止處分之適法性時，應以被上訴人作成行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎。是該經本院事後判決撤銷者，僅係撤銷復查決定之處分，原處分並未撤銷，原核定之處分仍然存在，並不影響該禁止處分作成時之合法性，則限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷，原禁止處分登記尚無行政程序法第111條所定重大明顯瑕疵而無效，亦無行政程序法第128條第1項所定3款事由而有程序重開等規定之適用。又被上訴人係依據稅捐稽徵法第24條規定作成系爭禁止財產處分登記，業經被上訴人審酌上訴人之欠繳罰鍰數額，並就上訴人相當於該數額之財產為禁止處分，雖事後經被上訴人註銷其土地權利範圍1/4部分，亦均係在原罰鍰數額範圍內，自屬有據，尚難認為違法。故禁止財產處分登記既無未依作成行政處分時客觀存在之情形，而認有不應為此處分而遭撤銷之情形，其事後經被上訴人重核復查決定裁處罰鍰為5,211,305元，核此僅屬系爭禁止財產處分登記以後所發生之情事變更，尚非行政訴訟法第296條所謂因自始不當而撤銷，自不符合損害賠償之要件，是上訴人請求依行政訴訟法第307條之1準用民事訴訟法第530條，就系爭禁止處分之不當，準用或類推適用民事訴訟法第531條撤銷賠償之規定，請求被上訴人賠償1元，亦無足取，核無理由等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者
，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」本條項規範之目的乃為保全稅捐，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐之執行，故該條項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。同法第49條規定：
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」準此，納稅義務人欠繳罰鍰，稅捐稽徵機關得準用上述規定辦理禁止處分登記。
㈡被上訴人前以上訴人逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰
計6,514,132元，為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請員林地政事務所就上訴人的系爭土地，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利的登記，並以系爭禁止處分通知上訴人（於105年2月25日送達），因上訴人未依限對該處分提起訴願，而告確定。另上訴人針對罰鍰處分循序提起行政訴訟，經本院106年度判字第492號判決以罰鍰處分有裁量怠惰的違法，乃將該案原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原罰鍰處分（復查決定），由被上訴人再作成適法的處分（復查決定），嗣被上訴人依本院106年度判字第492號判決意旨作成追減上訴人罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元）的重核復查決定，並以107年9月5日函請員林地政事務所塗銷系爭禁止處分登記的土地權利範圍1/4（尚禁處權利範圍3/4）及副知上訴人，且經該所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案，為原審依法確定的事實，核與卷內資料相符，本院得據為判決的基礎。依此事實，上訴人欠繳101年度綜合所得稅罰鍰，稅捐稽徵機關自得依稅捐稽徵法第49條準用第24條第1項規定，辦理禁止處分登記。準此，被上訴人於上訴人欠繳罰鍰金額內所為禁止處分，即無違誤。上訴意旨以稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分乃為避免義務人逃避稅捐而設，自應以納稅義務人有欠繳稅捐為要件，主張罰鍰不得準用稅捐稽徵法第24條第1項禁止處分之規定，乃上訴人一己之見，其執此指摘原判決違背法令，為不足採。
㈢本院前次發回意旨指明：系爭禁止處分的性質，屬於具有持
續效力的行政處分，故該處分雖因上訴人未依限提起訴願而發生形式上確定力，惟因原罰鍰處分嗣經本院以106年度判字第492號判決予以撤銷確定，則系爭禁止處分所依據的事實（被上訴人以原罰鍰處分裁處上訴人罰鍰6,514,132元），已於事後發生有利於上訴人的變更，且因被上訴人遲未作成新的罰鍰處分，故上訴人於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條第1項第1款規定，向被上訴人申請重開行政程序，以撤銷、廢止或變更原處分，且因是否准予重開行政程序的決定，性質上為一不可分的行政處分，故被上訴人以原處分否准上訴人程序重開的申請，即屬於法有違。然被上訴人嗣依本院106年度判字第492號判決意旨，作成追減上訴人罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元）的重核復查決定，並以107年9月5日函，請員林地政事務所塗銷系爭禁止處分登記的土地權利範圍1/4（尚禁處權利範圍3/4）及副知上訴人，且經該所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案。顯見被上訴人嗣後已就系爭禁止處分重開行政程序，並變更該處分所禁止上訴人處分系爭土地的權利價值範圍，等同撤銷其否准上訴人重開程序申請的原處分，故原處分業因被上訴人作成107年9月5日函而消滅，則上訴人是否因其申請重開行政程序的目的已經達成（即上訴人的目的究係撤銷系爭禁止處分1/4即可，抑或全部予以撤銷），而不得或無庸再針對依法申請程序重開事件的全部或部分提起課予義務訴訟？原審於發回更審後，應予究明。原判決依調查結果，以上訴人於原審更審程序中表示其於106年12月25日申請程序重開係針對全部禁止處分為之，並變更及減縮聲明為確認原處分違法，核與卷內資料相符，故本件以變更及減縮後之聲明為判決之範圍。
㈣經查：1.原處分否准上訴人申請塗銷系爭土地權利範圍1/4之
禁止處分登記部分：依前開㈡依法確定之事實可知，上開本院106年判字第492號判決撤銷之「原處分」係指復查決定，嗣後被上訴人作成重核復查決定，追減1,302,827元，變更罰鍰為5,211,305元，並以107年9月5日函，通知員林地政事務所塗銷系爭土地權利範圍1/4之禁止處分登記，即等同撤銷原處分針對1/4禁止處分之部分。被上訴人之重核復查決定將罰鍰減為5,211,305元，已變更原復查決定之罰鍰金額，則禁止處分原依據之罰鍰數額逾5,211,305元部分因違法而失其效力。又原核定效力雖於復查決定遭撤銷時復活，但依被上訴人於嗣後作成重核復查決定可知，原核定之罰鍰數額逾5,211,305元部分於重核復查決定生效時，溯及失其效力。故被上訴人否准上訴人申請塗銷系爭土地權利範圍1/4之禁止處分登記部分，自屬違誤，原判決認無違法，有適用法規不當之違背法令。2.原處分否准上訴人申請塗銷系爭土地權利範圍3/4之禁止處分登記部分：上訴人申請程序重開之目的在於塗銷系爭土地之禁止處分登記，而被上訴人已就系爭禁止處分重開程序，惟系爭土地權利範圍3/4禁止處分至原審言詞辯論終結時尚未經塗銷，禁止處分效力仍存在，上訴人欲除去禁止處分登記，其正確訴訟類型應為課予義務訴訟。原判決以上訴人捨此不為，執意對之為確認違法訴訟，不符提起確認訴訟應具補充性原則，顯非合法，予以駁回，駁回之結論無違誤。上訴人此部分以原判決違背法令，求予廢棄，即無可取。3.關於損害賠償部分：上訴人於原審主張就違法部分主張類推適用行政訴訟法第296條、民事訴訟法第531條規定，請求損害賠償云云。按所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。次按行政訴訟法第296條第1項規定：「假扣押裁定因自始不當而撤銷，或因前條及民事訴訟法第530條第3項之規定而撤銷者，債權人應賠償債務人因假扣押或供擔保所受之損害。」查其立法目的在於：假扣押裁定，凡因抗告、逾期未提起本案訴訟或因債權人聲請撤銷者，不問債權人有無故意或過失，對於債務人因假扣押或供擔保所受之損害，應負賠償責任，以防止債權人濫行聲請假扣押。而假扣押係債權人為保全金錢請求或得易為金錢請求之請求之強制執行，得聲請法院以裁定禁止債務人處分其財產之謂也。依行政訴訟法第296條第1項或民事訴訟法第531條規定，假扣押裁定因自始不當而撤銷，或因前條及民事訴訟法第530條第3項之規定而撤銷者，債權人應賠償債務人因假扣押或供擔保所受之損害。惟本件係被上訴人先於105年2月23日對上訴人之財產為禁止處分登記，與假扣押係債權人聲請法院以裁定禁止債務人處分其財產，由法院作成假扣押並扣押債務人財產，顯有不同。又本件係上訴人請求作成禁止財產處分登記之被上訴人賠償損害，而行政訴訟法第296條第1項及民事訴訟法第531條係規定債權人應賠償債務人因假扣押或供擔保所受之損害，即當事人間之損害賠償與作成假扣押裁定之法院無關，亦見本件與持假扣押裁定查封債務人財產情形不同，自無從類推適用。上訴人主張類推適用上開規定，請求被上訴人賠償損害1元，為無理由，應予駁回。至於本件有無國家賠償法之適用或上訴人能否依據其他規定，請求被上訴人賠償損害，並非本件上訴審理範圍，併予敘明。原判決此部分駁回之理由與本院雖不相同，惟駁回之結論並無不同，仍應予維持。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 6 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 30 日
書記官 徐 子 嵐