最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第17號上 訴 人 王貽衛訴訟代理人 王韻茹 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年11月14日高雄高等行政法院107年度訴字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得計新臺幣（下同）18,499,579元，除歸併核定其當年度綜合所得總額19,279,513元，補徵稅額6,620,630元外，並依所得稅法第110條第1項規定審酌違章情節，按所漏稅額6,575,226元處以0.5倍之罰鍰計3,287,613元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以106年5月31日財高國稅法二字第1060107230號復查決定駁回。上訴人循序提起撤銷訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、本案源自上訴人與林慶文間有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江、陳秀昭及王阿鸞（下稱廖元江等3人）強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予上訴人，作價清償其債務，並將上訴人受讓強制執行債權乙節，具狀陳報臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處。嗣臺北地院98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖元江之不動產，由上訴人於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，此有債權移轉協議書、臺北地院債權憑證在卷可證。再於99年10月22日經臺北地院99年度司執字第38628號執行拍賣陳秀昭之不動產案件，上訴人於100年4月14日受償取得分配款金額18,499,579元（實際入帳18,827,579元－墊付執行費用328,000元），亦有臺北地院民事執行處105年7月1日北院隆96執辛字第32877號函、同年12月22日北院隆99司執辛字第38628號函暨強制執行金額計算書分配表在卷足參，並為兩造所不爭，應屬真實無疑。又上訴人與債務人間，約定清償給付時先償還借款本金次償還利息乙節，復與林慶文於原審法院結證內容無違，可信為真實。是依債權移轉協議書內容及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知上訴人、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分即為雙方達成協議後之利息金額。而本件經被上訴人審認上訴人之外幣借款本金僅有美金86萬元、港幣498萬元，100年度由強制執行受償分配之金額皆屬利息所得，故核定上訴人於100年度漏報利息所得18,499,579元並據以補稅裁罰。惟上訴人先提示林榮之借款明細及借據資料，主張其於82年9月11日至85年6月12日合計借款美金86萬元及港幣498萬元予林榮，復主張借款人尚包含林慶文，並提出泛亞銀行買匯水單及匯入匯款通知書各一紙，主張向上訴人擔任大股東之境外非上市公司FORMOSA HANDBAG CO., LTD.（下稱FORMOSA HANDBAG公司）借貸美金461,538元，於89年9月21日輾轉以上訴人擔任負責人之境外公司WELL PLUS DEVELOPMENT LIMITED（下稱WELL PLUS公司）名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內；及提出上訴人擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL HOIDING LIMITED（下稱FORMOSA INTERNATIONAL公司）於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票影本16紙，主張其於95年7月13日至98年10月26日以交付上開16紙支票供林慶文使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文。總計上訴人貸與林榮及林慶文父子之外幣借款本金為美金1,321,538元（860,000元＋461,538元）、港幣19,380,453元（4,980,000元＋14,400,453元），故上開2筆強制執行所獲配金額，尚不足償還借款本金，無利息所得可言等語，資為抗辯。則本件首應確定者即上訴人於本件外幣金錢借貸之借款本金數額為何，據以判斷上訴人於100年度是否確有利息所得實現。
㈡、上訴人與林慶文間之外幣借款本金應為美金86萬元及港幣498萬元：
1.上訴人於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆合計借款美金86萬元及港幣498萬元，嗣林榮死亡後由林慶文承受此筆債務，並有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙在卷可證，亦為兩造所不爭，此部分外幣借款本金美金86萬元及港幣498萬元應可採認。
2.上訴人另主張除了上開22張林榮借據外，尚包含林慶文所借貸之美金461,538元匯款及16紙港幣支票合計港幣14,400,453元。惟查：
⑴上訴人於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之臺灣
高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中，就其受讓林慶文對廖元江等3人之債權乙節，具結證述略以：因林慶文父親林榮到香港做生意，向他借錢，當時借幾千萬元。林榮往生後，該債務移轉到林慶文身上，債務一直未還清，後來林慶文便將他對廖元江等3人強制執行的債權轉讓給他以抵債。這些債都是林慶文父親林榮於10多年前欠的，林慶文答應盡他力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元，還在打官司部分沒有執行，就不會轉讓給我，目前只簽了2筆債權轉讓，不清楚錢怎麼下來，反正有錢下來，就轉到我的戶頭上，我就收到了，如何取得不重要等情，有該次筆錄影本在卷可按；另證人林慶文於106年5月23日原審法院106年度訴字第35號（下稱原審另案）準備程序證述：「林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢共計1億2千多萬元，實際只有轉讓1億800萬元，約定先還本金，利息還沒算，談妥債權轉讓後已歸還借據，找不到借據，如果執行不到任何財產，希望債務一筆勾銷」等語；及於原審法院107年5月15日準備程序證述：「林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢，折算臺幣約1億2千多萬元左右，這只是本金，有簽借據，有時候支票就幾張簽在一起，談妥債權轉讓後已歸還借據，10幾年了都找不到借據，因債權移轉執行中，約定原告（即上訴人）實際上分配到的錢才算是我還的錢。」等語。衡諸上訴人於臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件中作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖元江等3人債權之原因關係，則倘其對林慶文本人亦有債權，應會表明，然僅多次提及借款對象是林榮，由林慶文繼承該筆債務，未曾提及有借款予林慶文；且上訴人對於受讓債權後應如何執行取得還款並不瞭解，亦未同意林慶文可折價償還，衡情在不確定借款債權可否獲得如數清償的情況下，斷不可能將證明借貸之證據全數交還林慶文。復參以林慶文陳稱執行所分配到的錢才算是實際還款，衡其借貸尚未如數清償，實無可能不保留借款證據；則林慶文可提出借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據，卻未保留近期自己的借款證明，亦顯與常情有違，則上訴人是否確實借款予林慶文即屬有疑。另林慶文亦自承自己財務及公司經營有問題，怕被查封，是否有藉債權移轉以規避財產遭執行之情不無疑問，依林慶文與上訴人間之債權債務、相互投資等利害關係，及林慶文於原審法院作證時已知悉本件所得稅補徵案件，其證詞即有偏坦上訴人之疑慮，林慶文未提出任何事證，僅泛稱全部欠上訴人的錢折算臺幣1億2,000萬元左右，這只是本金等語，尚難採信。至於上訴人於臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號侵權行為損害賠償事件之證詞雖提及「總數是新臺幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，因為他還的速度很慢」，但亦陳稱「沒辦法回答欠多少錢，林慶文只說會盡力還，沒有說要折多少來還」，則實際上欠款本金總數及利息均屬不明。而債權移轉證書亦僅記載上訴人對林慶文有債權存在，並未記載債權性質及數額，由證書內容僅能判斷雙方債權債務清算結果，應由林慶文以債權移轉證書所載金額之債權代物清償，無從據以證明上訴人有借貸金錢予林慶文之事實。故尚難僅以債權移轉證書之記載及上訴人、林慶文之證詞為有利於上訴人判斷之證據，自無從支持上訴人所主張亦有借款予林慶文之認定。
⑵上訴人所提89年9月21日買匯水單美金461,538元之匯款人係W
ELL PLUS公司、收款人係林明忠，形式外觀上並無法證明是上訴人借款與林慶文間之金錢移轉。雖證人林慶文及林明忠具證稱該收款帳戶之使用人為林慶文，惟對於該帳戶究竟如何受林慶文所支配，帳戶內金額如何為林慶文所取用，均未提出任何具體事證，無法單憑其證詞即認定該帳戶為林慶文所使用。且參星展（台灣）商業銀行資訊與營運處107年7月17日(107)星展帳發(明)字第00548號函附林明忠帳戶存摺存款明細資料，該筆美金461,538元似屬轉帳入帳，非國外匯入款（若屬國外匯入款直接入帳，交易摘要應為：外匯轉，存摺備註欄位應有匯入通知書編號NMAHIR20409），另該帳戶亦有林明忠個人基金投資之收益入帳（交易摘要為基金入），顯然該帳戶並非完全由林慶文控制使用。另上訴人主張美金461,538元係其以大股東身分向FORMOSA HANDBAG公司借用後再轉借予林慶文，故上訴人於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日以上訴人個人名義匯款返還FORMOSA HANDBAG公司，並提出匯出匯款申請書及約定書、Inward Remittance Credit Advice等為證，但此僅證明上訴人將取得之分配款匯至FORMOSA HANDBAG公司，並無法證明美金461,538元亦確實源自FORMOSA HANDBAG公司；且上訴人提出之WELL PLUS公司書面決議亦僅顯示上訴人可單獨管理W
ELL PLUS公司於香港上海匯豐銀行開立之「美元定期存款帳戶」，並未取得該公司之其他授權；再依WELL PLUS公司資料，該公司亦已於西元1999年8月13日解散，無從證實該公司於89年9月21日匯出之美金461,538元是上訴人經授權使用該公司帳戶匯款予林慶文之借款。況借款金額既僅有美金461,538元，卻將美金1,900,000元以個人名義全數匯入FORMOS
A HANDBAG公司帳戶，亦難證明此筆款項之匯付確屬償還借款。至於證人曾忠南於原審法院107年5月15日準備程序筆錄之證述僅陳明銀行對匯入匯款之處理實務，並未對此筆美金461,538元確實為林慶文所支配取用為證明，而WELL PLUS公司與林明忠帳戶間之資金流用客觀事實，既無法判斷其間之法律上原因關係（贈與、借貸或投資），則僅能以外部所呈現之結果來判斷。綜上，除了該筆匯款之形式外觀無從認定與上訴人、林慶文有關外，無論是從資金之來源或去路觀之，皆無法合理連結並證明美金461,538元為上訴人與林慶文間之金錢借貸，自難僅單憑上訴人、林慶文及林明忠之證詞即認定上訴人與林慶文間確有美金461,538元之借貸事實存在。
⑶至於上訴人提出其擔任負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司
於95至98年間簽發之16張支票影本（合計港幣14,400,453元）主張借款債權存在。惟系爭16紙支票之發票人皆為FORMOS
A INTERNATIONAL公司，其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名；另1張支票之受款人依中國信託商業銀行香港分行107年4月17日郵件所附之支票影本，該受款人林慶文亦已遭刪除，尚難判斷該票據真正之執票人為何人。又該16紙支票既為FORMOSA INTERNATIONAL公司所開立，對開立之目的及用途應有紀錄，且該16紙支票之兌現與否及取得兌現款者為何人亦應知之甚詳，而此等資料皆在上訴人自稱擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司管理範圍內，但上訴人並未提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之相關資料以證實上訴人與該公司之關係及與16紙支票有關之資訊；又證人林慶文雖於原審另案綜合所得稅事件準備程序中證稱取得系爭16紙支票係用以支付貨款，但亦無法提出確實取得系爭16紙支票用以支付貨款之證據，故上訴人提出該等支票之影本充其量僅能證明支票曾經開立之事實，無從證明確實交付林慶文使用，尚不足作為認定上訴人與林慶文間有港幣14,400,453元借貸事實之積極證據。
3.對於超出借款成本部分之金額，依本院107年度判字第541號判決意旨及財政部99年1月4日台財稅字第09804135600號令，應包含本金所產生之匯兌損益（屬財產交易所得）及約定之利息所得兩部分，上訴人之本金債權美金86萬元及港幣498萬元，依各筆款項「借貸時匯率」換算新臺幣合計為40,674,800元，屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元）。而超出這46,049,170元（本金40,674,800元＋匯兌損益5,374,370元）部分之收入均屬利息收入。
雖民法上有法定利率、複利禁止、利息請求權時效等防止重利盤剝、保護經濟弱者及避免因時日久遠，舉證困難，致債務人遭受不利益之規定，然基於契約自由原則，只要不違反強制及禁止規定，並經債權債務人雙方同意而履行者，債權人因實際取得收入而實現所得，仍應依法核課所得，是縱然上訴人取得之利息收入因未明確約定利率，而該當民法規定之5％利率上限、利息禁止複利及逾利息請求權時效等規定，但於林慶文未為主張抗辯並如實支付下，上訴人實際取有所得即應依法課稅。
㈢、上訴人與林慶文間之借款債權，本金部分為美金86萬元及港幣498萬元，依「借貸時匯率」換算新臺幣合計為40,674,800元；而上訴人於99年度經由強制執行程序受償57,940,542元，該金額已超過應償還之本金40,674,800元，並另取得財產交易所得5,374,370元及利息所得11,891,372元，則100年度再受償取得強制執行分配款18,499,579元即無關借款本金及匯兌損益，而全數屬於利息所得無訛。則被上訴人據以核定上訴人漏申報利息所得18,499,579元，歸併上訴人當年度綜合所得總額，核定應納稅額6,621,342元，並補徵稅額6,620,630元（應納稅額6,621,342元－可扣抵稅額46,116元＋已退稅額45,404元），即無違誤。而上訴人100年度綜合所得稅結算申報，應申報利息所得18,499,579元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，難謂無過失，自應受罰。被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定部分，併同另查獲漏報之所得，按所漏稅額6,575,226元（應納稅額6,621,342元－可扣抵稅額46,116元）裁處0.5倍罰鍰計3,287,613元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法無違等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、如被上訴人主張之本金僅有40,674,800元為真，則依中央銀行放款利率估算上訴人出借系爭款項截至99年10月13日之利息，以單利計算，本金及利息合計應只有87,139,340元；遑論利息尚有短期時效之規定，林慶文於99年與上訴人結算總債務時，自得依民法第126條、第144條第1項主張利息時效完成而拒絕給付，除本金外僅須加計5年之利息，是以本金及利息合計應僅有52,035,618元，尚較上訴人因受讓執行分配款所獲分配57,940,542元為少，此與上訴人與林慶文父子間確實存在債權至少高達110,000,000元之事實顯不相符；遑論上訴人與林慶文為好友，上訴人怎可能圖友人相當於高利貸之利息。由此可證債權移轉協議書之文字雖未能直接證明上訴人與林慶文父子間之本金債權為多寡，仍得以此推論本金絕非僅有40,674,800元。原判決關於債權本金利息之判斷，僅以契約自由原則，並臆測係林慶文未為主張抗辯而如實支付，認定事實顯有悖於論理或經驗法則之違法。
㈡、本件事實因年代久遠，證據資料均難提出，而有真偽不明之情形。原判決顯係認為對於上訴人是否有利息所得之課徵租稅構成要件事實，被上訴人毋庸負擔客觀舉證責任，而係上訴人應就其與案外人間有消費借貸本金及其數額究係若干等事實負舉證責任，若上訴人之舉證未達於確信之程度即應擔負「事證不明」之終局不利益。惟上訴人對林慶文有否收取如被上訴人所稱數額之利息、抑或其回收者僅為借款本金，乃攸關被上訴人得否向上訴人課徵利息收入綜合所得稅之構成要件事實，基於依法行政及規範有利原則，自應由稅捐稽徵機關即被上訴人負擔客觀舉證責任。原判決之論斷顯有判決不適用法規及適用不當之違法。
㈢、綜觀上訴人與林慶文簽訂債權移轉協議書第1條倒數4行以下及第2條約定，再參照證人林慶文於原審另案之具結證稱：「約定借多少錢就先還本金，利息還沒有算」等語，即足以證明上訴人與林慶文間確有本金達1億2,000萬左右之債權債務關係。原判決既肯認該債權移轉協議書之簽訂乃上訴人與林慶文間債權債務之清算結果，並由林慶文以債權移轉證書所載金額之債權為代物清償，則上訴人於雙方簽訂前開債權移轉協議書並經公證之際，因認其與林榮、林慶文父子之債權債務關係已經確定，並有債權移轉協議書暨公證書可為佐證，乃將證明借貸之證據全數交還林慶文，與一般經驗法則無違。又債務人林慶文因其與林榮和上訴人之債權債務關係及本金數額已經結算確定，且與上訴人簽訂債權移轉協議書並經公證人予以公證，縱令事後未能如數清償，亦因系爭債權移轉協議書之簽訂而無法卸免其債務人之責任，乃認其原簽立予上訴人之借據已無留存之必要，而未妥適保管留存亦屬事理之常，何來有違常情之情形，更遑論林慶文如何處理上訴人交還之借款憑證、何以仍保留借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據乃林慶文之事，原判決如認事有蹊蹺或有違常情，何以未於林慶文到庭作證時予以究明？如於事後始查覺有此顯有蹊蹺或有違常情之處，亦非不得依職權再次傳喚林慶文到庭查證明白，原判決就其採認為不利於上訴人認定之前開事實，其調查證據顯然未臻完備，自不足以判斷此部分事實之真偽，已足以構成判決不備理由之違法。況倘依原判決所認林慶文是否有藉債權移轉以規避財產遭執行之情不無疑問，則林慶文將其對廖元江等3人之債權移轉予上訴人應係慮及本身債務問題為規避遭其債權人強制執行，而與上訴人通謀為系爭債權移轉之意思表示，上訴人又何來向林慶文收取利息而應課徵利息所得稅之事由。原判決此部分理由說明，與其仍認應對上訴人課徵本件利息收入綜合所得稅並以違章予以裁處罰鍰之理由論斷，顯相牴觸，亦屬理由矛盾之違法。再原判決認「林慶文並未主張法定利率及行使時效抗辯權而如數支付」，乃有認定事實不依證據、證據上理由矛盾之違法；其未調查林慶文所證自88年起未支付利息部分是否可採及不採之理由，復有違反行政訴訟法第133條暨理由不備之違法等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：
㈠、行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第4類、第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」可知，各類所得之性質及計算方法並非相同。而利息所得及財產交易所得之性質均屬資本所得，係就財產脫離保有者支配之際，清算其保有期間之資產增益，以評價其租稅負擔能力。其中財產交易所得係就財產取得時之支出成本與財產釋出時獲得之交易對價相減除，就其客觀上增加之價額予以清算課稅；而國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後借貸他人，嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得，此可參財政部以99年1月4日台財稅字第09804135600號函就「個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易」之交易類型之釋示：「……應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。」又「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」且為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡、另按稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關固就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平課稅之目的。
㈢、查上訴人於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，合計美金860,000元、港幣4,980,000元，林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務，上訴人與林慶文間因有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予上訴人，作價清償其債務，嗣上訴人因法院執行拍賣債務人廖元江、陳秀昭之不動產，陸續於99年10月13日、100年4月14日受償取得分配款57,940,542元、18,499,579元（實際入帳18,827,579元－墊付執行費用328,000元）等情，乃原審依法確定之事實；觀之證人林慶文於106年5月23日原審另案、107年5月15日原審準備程序所證：「……約定借多少錢就先還本金，利息還沒有算……」、「我父親借的時候應該都有付原告（指上訴人）利息，他在香港借，我父親85年過世，我……還是照以前的方式跟原告借錢…………」（分見原審卷1第67頁電子筆錄及同卷第271頁），是原判決認上訴人、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額，尚非無據。原審在確認上訴人對林慶文有其承受自林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元本金及利息債權之事實，若別無其他債權存在，逾該本金部分即屬上訴人因上開借款孳生之利息所得之前提下，進而謂：課稅事實之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟消費借貸為要物契約，因金錢或其他代替物之交付而生效力，主張因金錢消費借貸關係而取得債權者，亦應就其交付金錢之事實負舉證責任；又依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為稅務訴訟所準用，因借款債權的存在與借款成本數額乃所得計算基礎之減項，為課稅的消減事由，不論從證據掌控之觀點或依規範有利原則，於要件事實存否不明時，應由納稅義務人負擔客觀舉證責任，並負擔「事證不明」之終局不利益等語，經核於原審已依其及被上訴人查得之客觀事證，得認上訴人有上述本金債權以外之利息收入的情形下，原判決無非藉此說明，上訴人否認有此利息所得，應就所主張另存在其他借款債權之事實，提出足以動搖法院所為該當上述構成要件事實認定之反證，並未認稽徵機關無庸就課稅構成要件負客觀舉證責任。上訴人執此主張原判決對於上訴人是否有利息所得之課徵租稅構成要件事實，認被上訴人毋庸負擔客觀舉證責任，係有判決不適用法規及適用不當之違法云云，顯有誤解，要無可採，先此敘明。
㈣、承前所述，利息所得及財產交易所得，兩者雖屬不同種類之所得，惟依行為時所得稅法第2條第1項規定，均應計入當年度個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。又法律行為或事實行為，違反法律之強制、禁止規定，或違反公共秩序、善良風俗者，雖依民法第71條及第72條規定為無效；惟稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，前亦述及。核納稅義務人在一段期間中純資產之增加，依據經濟觀察法，既足以表彰其租稅能力，且已實現所得稅法之租稅構成要件，應即成立租稅債務；至其行為是否違反法律之強制禁止規定，或是否違反公序良俗，則非所問。因為在純資產增加說的所得概念下，納稅義務人係因合法或非法取得經濟上成果乃無關緊要，而應著重於其在客觀上因該項經濟成果反映之稅捐負擔能力，方能實現租稅課徵之公平，並可避免人民主張自己之行為為違法或不當，以獲取較合法正當行為更為有利之稅法地位。復按法院憑以認定違章行為之證據，並不悉以直接證據為限，即綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為其認定違章事實之基礎，並非法所不許。而證人之陳述，縱前後稍有差異或彼此矛盾，事實審法院亦非不得本於經驗及論理法則，斟酌其他情形，作合理之比較，定其取捨。再依行政訴訟法第133條規定，行政法院就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束；惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提，苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他未經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈤、查上訴人於被上訴人調查之前即於104年11月10日，在林慶文對廖元江等3人提起之侵權行為損害賠償民事事件結證：「林慶文父親林榮到香港跟我借錢，當時借幾千萬元……林榮往生了，這個債務就移轉到林慶文先生的身上，債務一直未還清……林慶文與廖元江先生有些財務上金錢上事情，廖先生說如果有錢，就是法院什麼執行下來，林慶文就會債權轉讓給我……當作還債。（問：你們在抵債的時候有清算嗎？還是你借林慶文父親的錢一定大於林慶文過來的錢？）是，我借他父親的錢多於債權讓與的錢。到現在我記得林慶文只轉讓過來兩筆錢。……（問：當初簽的是不是就是這1份債權讓與協議書？）是……還欠1億多元。……這是多年前的事情，在作這份債權讓與協議書之前，我們有先談一談，林慶文說……如果告贏執行可以拿到錢的話，這些錢將會可以給我還債，但是這些債是他父親欠我的……（問：林慶文答應還給你多少錢？）就是所欠的，他會盡他的力量全部還我。……（問：……沒有說要折成多少來還……？）所以到現在還沒有還完。……」（見原審卷1第73-75頁民事訊問證人筆錄）等語在卷；觀之上訴人與林慶文所簽債權移轉協議書（見原審卷1第79-80頁）第1條約定：「……茲甲方(即林慶文，下同)僅透過民事強制執行程序受償新臺幣890萬9,112元，其餘本金(本金部分計1億1千萬元)及利息債權，目前仍在聲請民事強制執行中，迄未受償。」第2條約定：「茲因乙方(即上訴人，下同)對甲方有債權存在，甲、乙雙方同意，甲方將對第三人廖元江、陳秀昭及嘉聯公司之上揭未償本金及利息債權全部移轉予乙方，並由乙方承受甲方之債權人地位，繼續原本之民事強制執行程序向廖元江、陳秀昭及嘉聯公司求償」等語，僅見林慶文積欠上訴人債務，而不明其原因及確切數額。又林慶文於106年5月23日原審另案證稱：「……就先還本金，利息還沒有算……」（見原審卷1第67頁筆錄）等語，經與上訴人於上述民事事件所證：「（問：林慶文答應還給你多少錢？）就是所積欠的，他會盡他的力量全部還我……當時沒有這樣唸出我欠你多少多少錢，他說這些錢我會盡我的力量還給你……」（見原審卷1第74-75頁民事訊問證人筆錄）等情勾稽審酌，在不明雙方債權金額之情形下，尚難逕認該債權讓與範圍當然不包括利息。再消費借貸之金錢或其他代替物所有權之移轉，雖不以由貸與人直接移轉予借用人為限，但仍應提出足以證明該非直接移轉之交付確實為貸與人交付予借用人之證據。是原審依調查證據之辯論結果，論明何以係依林榮出具之借據及上訴人於上述民事事件所為之證述，而無法據上訴人、林慶文於原審法院之證詞，及債權移轉證書之記載為有利於上訴人之事實認定（見原判決第23頁第22行-第25頁第19行）；從上訴人提出之買滙水單、匯款單及支票等件，又如何無法勾稽證明資金流向確實存在於上訴人與林慶文間，致稅捐機關及法院無法相信林慶文除承受林榮之上述借款債務外，別有向上訴人借款美金461,538元及港幣支票14,400,453元借款事實存在之真實性及合理性（見原判決第25頁第20行-第28頁第13行）；復上訴人之本金債權美金86萬元、港幣498萬元，依各筆款項「借貸時匯率」換算新臺幣合計為40,674,800元，屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元），而超出這46,049,170元（本金40,674,800元＋匯兌損益5,374,370元）部分之收入均屬利息收入,而上訴人於99年度經由強制執行程序受償57,940,542元，該金額已超過應償還之本金40,674,800元，並另取得財產交易所得5,374,370元及利息所得11,891,372元，則100年度再受償取得強制執行分配款18,499,579元即無關借款本金及匯兌損益，而全數屬於利息所得，被上訴人據以核定上訴人漏申報利息所得18,499,579元，歸併上訴人當年度綜合所得總額，核定應納稅額6,621,342元，並補徵稅額6,620,630元（應納稅額6,621,342元－可扣抵稅額46,116元＋已退稅額45,404元），即無違誤等得心證理由如上述，核與卷內事證並無不合，且符推理之邏輯規則，難謂有悖經驗及論理法則，尚非出自臆測；原判決且無上訴人所稱有認上開債權移轉係出於通謀意思表示乙事。上訴人主張原判決之事實認定有不依證據、證據上理由矛盾、悖於論理、經驗法則及判決理由不備、矛盾，違反行政訴訟法第133條職權調查義務等違法云云，無非係以其一己主觀之法律意見，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，再為爭執，無可憑採。
㈥、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人核定上訴人100年度利息所得18,499,579元，並按所漏稅額6,575,266元處0.5倍罰鍰計3,287,613元，並無違誤，而駁回上訴人之訴，於法尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 陳 品 潔