最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第183號上 訴 人 城維聰訴訟代理人 黃文利 會計師
李益甄 律師陳柏霖 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國108年12月31日高雄高等行政法院108年度訴字第316號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人城偉峻（下稱被繼承人）於民國106年12月22日死亡，遺有臺南市○區○○段586地號等45筆土地（下稱系爭土地），其繼承人為城邱秀梅、城維隆、城維成、城燕齡及上訴人城維聰等5人（下稱上訴人等5人），因系爭土地於107年地價稅徵收期間尚未辦妥繼承分割登記，被上訴人以系爭土地全體公同共有人即上訴人等5人為納稅義務人，發單課徵系爭土地107年地價稅計新臺幣（下同）25,972,136元，並對上訴人等5人送達核定稅額通知書，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第316號判決(下稱原判決)駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人於106年12月22日死亡，其繼承人即上訴人等5人就系爭土地遺產因尚未辦妥繼承分割登記，亦未設管理人，則系爭土地應為上訴人等5人公同共有，原處分以全體公同共有人即上訴人等5人為107年地價稅之納稅義務人，並就該公同共有之土地採累進起點地價計算地價稅總額，向全體繼承人發單課徵107年之地價稅，依土地稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條規定合法有據。㈡「遺產分割」，是共同繼承人按照各自「應繼分」，將「全部繼承財產」分配予共同繼承人，以消滅「遺產」公同共有關係為目的之行為，惟因計算遺產分配時尚有民法第1172條、第1173條之扣除項目，若部分繼承人有應自應繼分中扣除之項目，則其遺產應有部分即非等同於其應繼分；況且遺產之應繼分並非僅在單一遺產客體（系爭土地）上存在，尚應包括被繼承人其他權利及債務。系爭土地既為上訴人等5人共同繼承之遺產，且未辦妥分割繼承登記，核屬公同共有，上訴人將遺產分割前公同共有之系爭土地107年地價稅公法上債務，先跳躍式簡化成為被繼承人之「全部」遺產，且未敘明上訴人及其他繼承人有無民法應扣除項目，即認上訴人及其他繼承人潛在應有部分為其應繼分，並進而認定上訴人及其他繼承人「實質上（各公同共有人）分別具有潛在應有部分之歸屬」，難認合於民法第1148條第1項、第1151條、第1172條及第1173條規定。又土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅之餘地。縱然各繼承人透過繼承原因法律關係所決定下來之「潛在」應有部分，以及因為「夫妻剩餘財產分配請求權」等債法性質之義務存在，對該遺產分割所生之影響，在民事法律關係上，得透過原因事實來界定，使上訴人及其他繼承人各得平分系爭土地所有權，然在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段規定，仍無從就各自取得之應繼分各別核課地價稅，是被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年6月24日台財稅第34348號函(下稱財政部68年6月24日函)核定系爭土地之地價稅，無違租稅法律主義。至於司法院釋字第562號旨在揭示公同共有不動產應有部分之全部讓與，亦有多數決之適用，以便利不動產所有權交易，促進共有物之有效利用及增進公共利益，並非認定公同共有土地上存在如同分別共有可得自由處分之應有部分，與本件公同共有土地得否依（潛在）應有部分，認定個別共有人之土地所有權，並據以計算地價稅，實無關聯。㈢系爭土地於被繼承人106年12月22日死亡時起，其繼承人即上訴人等5人不待登記即取得系爭土地所有權，並依法於分割繼承登記前屬於公同共有，全體公同共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，則自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅。至於公同共有人間就系爭土地經濟利益應如何分配，屬公同共有人內部如何依應繼分比例分配問題，與地價稅之計算無涉，亦與量能課稅無違。因被繼承人死亡而開始之公同共有關係，終於遺產分割，如全體繼承人決定分割為分別共有，依土地稅法第3條第2項規定，地價稅即以共有人各按其應有部分為納稅義務人；如維持公同共有，則依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體。另臺灣省政府48年1月17日府財6字第103294號令所指公同共有土地，應向代表人徵收地價稅，與稅捐稽徵法第12條之規定並不相符，惟依土地稅法及稅捐稽徵法之規定，以全體公同共有人為納稅義務人並據以發單課徵，則無違誤，原處分誤用該解釋令作為課稅之依據，雖有未洽，惟不影響本件地價稅之核課。是公同共有土地以「共有土地全部」，而非按「各公同共有人潛在應有部分」，作為租稅客體課徵地價稅，無悖於量能課稅原則，是本件系爭土地地價稅之計算，自應以公同共有土地全部之地價總額，按累進稅率計算，課徵系爭土地107年地價稅合計25,972,136元，於法並無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠土地稅法第3條：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如
左：土地所有權人。……（第2項）前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；……。」稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」可知，共有土地未設管理人者，於分別共有之情形，其地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；於公同共有之情形，則以全體公同共有人為納稅義務人。蓋公同共有人之權利及於公同共有物之全部（民法第827條參照）故各該共有人並無應有部分存在，與分別共有人之應有部分為顯在者不同。又繼承人繼承之土地在依法辦理分割前，為各繼承人公同共有，各公同共有人之權利義務及於該公同共有土地之全部，故基於繼承而公同共有之土地，其地價稅以其全體公同共有人 (即全體繼承人) 為納稅義務人，即每一繼承人對土地稅之全部均有繳納義務而為連帶債務人。觀諸上開法律規定之內容即知，繼承人繼承之土地未經分割，為繼承人公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人，法條文對於租稅構成要件、租稅客體對租稅主體之歸屬，規定明確。又財政部68年6月24日函：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。……」上開函係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就未設管理人之公同共有土地如何課徵地價稅所為之釋示，與前述規定無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限，被上訴人自得援用。綜上，上訴人主張稅捐稽徵法第12條後段並未規定全體公同共有人對應納稅捐負連帶債務責任，原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年6月24日函，顯有增加法律所無之規定及違反憲法第19條租稅法律主義，為不可採。
㈡上訴人之父即被繼承人城偉峻於106年12月22日死亡，上訴人
等5人共同繼承系爭土地，系爭土地於107年地價稅徵收期間尚未辦妥繼承分割登記且未設管理人，被上訴人以上訴人等5人為系爭土地之公同共有人即為納稅義務人，依前揭規定，發單課徵107年度地價稅，即無違誤。查上訴人於原審係以上訴人等5人共同繼承系爭土地之情況與5人分別共有的情況類似，主張應以上訴人等5人的潛在應有部分計算系爭土地地價稅之額度等語（見原審卷第323頁筆錄）。原判決論明：地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」。系爭土地在公同共有之法律狀態中，全體共有人對該土地權利，及於該（未經分割）土地之全部，亦即承受系爭土地「全部」經濟利益歸屬與享有，而非僅享有（潛在）應有部分經濟利益，則自應以系爭土地全部為標的計算應有收益，並據以課徵地價稅。依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人即繼承人全體，其歸屬明確，並無疑義。上訴人主張相關稅法並未針對公同共有關係下「租稅客體應如何對於租稅主體歸屬」為規定，故本件地價稅之核課違反量能課稅原則，並無可取等語。復論述：因計算遺產分配時尚有民法第1172條、第1173條之扣除項目，若部分繼承人有應自應繼分中扣除之項目，則其遺產應有部分即非等同於其應繼分。土地稅法第3條第2項業已明定僅「分別共有」之地價稅得以共有人各按其應有部分為納稅義務人，則公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅之餘地。在遺產分割前，依土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段之規定，仍無從就各自取得之應繼分各別核課地價稅，認被上訴人依稅捐稽徵法第12條後段之規定及財政部68年6月24日函核定系爭土地之增值稅，無違租稅法律主義等語。原判決以公同共有人對共有財產之權利及於共有物之全部，與分別共有顯有不同，公同共有之土地自無適用應有部分計算地價稅，就上訴人主張以上訴人等5人的潛在應有部分計算其地價稅為不可採，已有說明。上訴意旨以原判決肯認稅捐稽徵法第12條後段及財政部68年6月24日函，違反租稅法律主義，混淆責任與稅額計算，有不備理由之違背法令之情形，自無可採。又原判決關於應繼分之論述，僅在於說明本件地價稅應由上訴人等5人各負全部給付義務，上訴人主張由上訴人等5人依應繼分負擔，於法無據而已，此部分論述不影響判決結果，上訴意旨指摘原判決有關應繼分之論述適用法規不當，求予廢棄，即無理由。
㈢司法院釋字第371號解釋明白宣示：「憲法為國家最高規範，
法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用，僅於法律與憲法有無牴觸發生疑義時，始須由司法院大法官解釋之，……」明定法律有無牴觸憲法之抽象法規審查，專屬司法院大法官。原審認原處分應適用之土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段，確信無牴觸憲法之疑義，據為審判，並說明理由在案。上訴意旨以原判決就土地稅法第3條第2項及稅捐稽徵法第12條後段未為「合憲性解釋」，亦未敘明何以未採之理由，不僅有悖於憲法，亦有未依職權調查，判決理由矛盾及不備理由之違法，亦無可取。
㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決
定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 24 日
書記官 徐 子 嵐