最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第185號上 訴 人 陳火爐等178人（詳附表）共 同訴訟代理人 邱南嫣 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國108年12月26日臺北高等行政法院108年度訴字第1549號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、爭訟概要：
㈠、緣祭祀公業仙媽公（下稱系爭祭祀公業）所有臺北市○○區○○段4小段202、226、226-2、226-6、226-7、226-8、226-9、227及227-2地號等9筆土地，前經被上訴人為稅捐核課事宜函詢臺北市南港區公所（下稱南港區公所），經查告系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料。被上訴人查得臺北市○○區○○段4小段226-7及226-9地號等2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅；復查得臺北市○○區○○段4小段202、226-2、226-8、227-2地號等4筆土地部分面積，遭訴外人洪義雄等人占有使用，並經被上訴人核准由使用人洪義雄等人依占有情形分單繳納地價稅。
㈡、被上訴人就上開9筆土地被占用以外之其餘土地面積（下稱系爭土地），依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、臺灣高等法院（下稱高等法院）103年度重上字第704號確認派下權存在訴訟之確定判決，以系爭祭祀公業派下員即包含上訴人及陳璋和在內之235人為系爭土地地價稅之納稅義務人，繕發102年至106年地價稅核定稅額通知書（下合稱原處分），依序核課稅款新臺幣（下同）4,024,637元、4,024,637元、4,024,637元、5,057,749元及5,026,430元，計22,158,090元，並就系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明部分，另以106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號（106年部分）及107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號（102年至105年部分）公告代之；繳款書則分別於106年10月24日（106年部分）、107年6月29日（102年至105年部分）送達派下員即上訴人陳火爐。嗣因107年9月4日高等法院106年度重上字第947號民事判決確認陳茂松等人之派下權存在確定，被上訴人爰另行送達102年至106年地價稅核定稅額通知書予陳茂松等派下員。上訴人陳火爐等部分公同共有人不服原處分，申請復查遭駁回。上訴人陳火爐等186人（詳見原判決附表）循序提起行政訴訟，聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，經原判決駁回，上訴人陳火爐等如附表所示178人遂提起本件上訴。至陳璋和因於108年9月23日向原審法院起訴前之108年1月20日死亡，此部分起訴及上訴均不合法，爰另為裁定。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、系爭祭祀公業所有系爭土地因地政機關登載之管理人陳彬琳已於36年7月14日死亡，經被上訴人所屬南港分處函請南港區公所查告系爭祭祀公業管理者是否具有派下員身分及有無新選任管理人，經南港區公所分別以105年1月7日北巿南字10531513100號函、106年8月22日北巿南文字10632040400號函及107年9月12日北巿南文字1076041835號函復無相關資料可資提供，故系爭土地為系爭祭祀公業全體派下現員公同共有，而未設管理人，即應以全體派下現員為納稅義務人課徵地價稅。被上訴人爰依士林地院100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號及高等法院103年度重上字第704號等民事確定判決，就查得之派下員188人核發106年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員187人；且就公同共有人有無不明之情形以被上訴人106年10月26日北市稽財甲字第10633381600號公告代之。嗣因士林地院103年度訴字第1747號及103年度重訴字第438號等民事判決分別於106年2月10日及同年9月26日確定，查得新增47名派下員，被上訴人所屬南港分處爰於106年12月13日函送更正後106年地價稅核定稅額通知書予派下員陳火爐等235人；另於107年6月25日重新核發系爭土地102年至105年地價稅繳款書及核定稅額通知書予派下員陳火爐，並寄發核定稅額通知書予其餘派下員234人，且就公同共有人有無不明之情形以被上訴人107年7月6日北市稽管甲字第10734266400號公告代之；又上開102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書，陸續於107年9月5日前合法送達。復因高等法院106年度重上字第947號民事判決於107年9月4日確定，查得新增24名派下員，被上訴人乃再行送達102年至106年地價稅核定稅額通知書予該24名派下員，並於107年11月5日前完成送達程序。是以，被上訴人核定系爭土地102年至106年地價稅，並向查得之派下員陳火爐等259人核發地價稅繳款書、核定稅額通知書，及就公同共有人有無不明之情形以公告代之。另被上訴人為稅務核課機關，並非派下員認列之主管機關，況上訴人亦自承其申請核備系爭祭祀公業派下員共500多人，惟主管機關尚未核定，是系爭祭祀公業派下員共有若干人，實有疑義。則被上訴人依上述確認派下權存在之民事確定判決，審認系爭祭祀公業確定之派下現員有包含上訴人等186人在內之259人，核定為納稅義務人，補徵系爭土地102年至106年地價稅，且各年度繳款書均已合法送達派下員即上訴人陳火爐，核定稅額通知書亦已合法送達其他派下員；另就其他派下員不明部分，業以公告取代個別送達核定稅額通知書，則本件原處分即已對系爭祭祀公業全體派下現員259人發生效力，且原處分並未違反稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定。
㈡、縱陳銘家繼承人為系爭祭祀公業派下員，被上訴人就系爭土地102年至106年地價稅繳款書及核定稅額通知書均已合法送達派下員陳火爐及陳清松等人；且對於其他派下員不明部分業以公告取代個別送達核定稅額通知書，則依財政部102年5月12日台財稅字第10204517540號函釋（下稱財政部102年5月12日函）及107年6月7日台財稅字第10700048940號函（下稱財政部107年6月7日函）意旨，本件課稅處分即已生效，尚不因繳款書及核定稅額通知書納稅義務人欄位填載之瑕疵而影響本件課稅處分之效力，且亦不生應否變更納稅義務人名義重新送達或繕發核定稅額通知書送達新增派下員等問題，故原處分並未違反行政程序法第6條、第8條、第9條及第36條等規定等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、財政部102年5月12日函之基礎事實乃地方稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第19條第3項規定併將地價稅繳款書及核定稅額通知書合法送達公同共有人中1人後，始查得部分共有人業於發單前死亡，亦即地方稅捐稽徵機關於製單前對部分共有人業已死亡之事實並不知悉。惟本件「陳銘家」係士林地院102年度重訴字第68號民事判決之當事人，並於103年5月6日經確定判決確認其對系爭祭祀公業之派下權存在；其係於106年4月27日死亡，被上訴人於製單前已知悉「陳銘家」死亡之事實，並發函向臺灣新北地方法院詢查「陳銘家」死亡繼承辦理情形，經該院函復而基此認為「陳銘家」之繼承人除配偶外，均已拋棄繼承權，故逕認亦喪失繼承派下權，再認除非陳銘家之繼承人配偶舉證證明於繼承事實發生時伊有共同承擔祭祀之事實，否則亦無繼承派下權可言，故將「陳銘家」之繼承人排除於公同共有人之外，兩者基礎事實不同，無從逕予比附援引。原判決逕援用財政部102年5月12日函釋為原處分合法性之論證基礎，且對上訴人所提之攻擊防禦方法與事證，未說明何以不採之意見，有不適用行政訴訟法第125條、第133條職權調查規定及不備理由之違法。
㈡、被上訴人係於製發地價稅繳款書及核定稅額通知書前，即已主動查詢經民事確定判決所確認之派下員（包含陳銘家在內）有否發生繼承事實之情，同時一併改列派下員繼承人為本件納稅義務人，再對各繼承人為通知與送達系爭課稅處分。民法所定一般遺產之拋棄繼承並非等於派下員拋棄對於祭祀公業之派下權，將民法所定一般遺產之拋棄繼承逕用於祭祀公業派下權之拋棄，已生法律適用之違誤。「陳銘家」之繼承人陳力齊、陳韻茹從未拋棄派下繼承權，更積極於高等法院106年度重上字第388號被訴派下權不存在事件中以「陳銘家」之派下繼承人身分承受該訴訟，經確定判決確認渠為系爭祭祀公業之派下員；被上訴人108年度地價稅核定稅額通知書上已將陳力齊、陳韻茹列為納稅義務人，惟未見原判決說明無足採之理由，而原判決既謂被上訴人非派下員認列之主管機關，卻對被上訴人以行政權進行實質審認「陳銘家」之繼承人派下權有無乙情，未置一詞，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第40條規定：
「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……」又稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定……」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：
……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」準此，依地籍資料顯示土地所有權屬於公同共有，而無管理人時，其地價稅之稽徵係以全體公同共有人為納稅義務人。且地價稅之核課期間為5年，如有漏徵，乃應依法補徵。
㈡、因租稅行政處分係稽徵機關有相對人之意思表示，須為相對人了解或居於可了解之狀態，方能對納稅義務人發生效力，是稽徵機關核定應納稅額須送達納稅義務人；此於納稅義務人為全體公同共有人時，亦應為相同處理。是稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」第35條第1項第3款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」所稱「核定稅額通知書」（公告）乃具確認性質之課稅處分，在於認定納稅義務人依法抽象成立之租稅債務之具體數額；核定稅額通知書常伴隨之稅額繳款書則係就已確認之稅捐債務，定期命納稅義務人繳納之給付要求，核屬下命處分。
㈢、上述稅捐稽徵法第19條第3項於100年5月11日修正前原規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」因司法院釋字第663號解釋：「稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違……」始修正為現行內容，修正理由載明：「一、為落實司法院釋字第663號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰修正第3項定明納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達……二、考量公同共有人人數眾多，時有變動或成員不明，稅捐稽徵機關掌握不易，如有稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，為符正當法律程序，爰增訂第3項但書規定稅捐稽徵機關對於公同共有人有無不明者，得以公告取代個別送達核定稅額通知書，並自黏貼公告欄翌日起發生效力，該公告之內容與核定稅額通知書之內容相同。」足見修正後稅捐稽徵法第19條第3項規定納稅義務人為全體公同共有人時，核定稅額通知書應通知所有公同共有人，乃在保障個別公同共有人之訴願、訴訟權。故如僅對個別或部分之公同共有人核定應納稅額，該核定對其他公同共有人雖不發生效力，但對以之為相對人並予以通知之公同共有人，仍應發生效力；該核定不因未對全體公同共有人為決定或通知，而違法或無效。至稅捐稽徵機關得選擇公同共有人一人送達繳款書之裁量行為，依行政程序法第10條規定，應以合義務之裁量，作成合目的之決定。
㈣、按祭祀公業，淵源於南宋時之「祭田」，係以祭祀祖先為目的所設立之獨立財產（即祀產），祭祀公業財產屬於派下員全體所公同共有，兼具身分權及財產權之性質。因祭祀公業設立悠久，受日據影響以致所有土地常有主體或權利不明情形，而使土地無法有效利用，稅賦無法徵收，人民財產權利行使不便，為加強其管理與使用，前經內政部於70年4月3日發布「祭祀公業土地清理要點」，嗣於96年12月12日公布訂立祭祀公業條例（97年7月1日施行，同時廢止「祭祀公業土地清理要點」），要求該要點或條例施行前已存在而未曾申報之祭祀公業，應檢具原始規約（無原始規約者免附）、派下全員系統表及現員名冊、土地清冊及派下全員戶籍謄本等件，向土地所在地之法定主管機關申報，經公告程序，於無人異議爭訟時，核發祭祀公業派下全員證明書；或於有人異議並向法院起訴者，依確定判決辦理之（祭祀公業土地清理要點第2點至第7點規定、祭祀公業條例第6條、第8條、第11條至第13條參照），以利該祭祀公業之管理及運作。依祭祀公業條例第2條第2項第3款、第4項規定，就該條例施行前已存在之祭祀公業申報事項之處理、派下全員證明書之核發等項，於直轄市係由直轄市之區公所辦理。故被上訴人辦理所轄祭祀公業地價稅之稽徵，如於管理人或派下員有不明情形，乃得向系爭土地所在區公所查詢。
㈤、查臺北市102年地價稅之徵期屆滿日為102年12月2日（原徵期102年11月30日適逢星期六，順延至12月2日）。又系爭土地登記為系爭祭祀公業所有，所載管理人陳彬琳已於36年7月14日死亡，被上訴人多次向南港區公所查詢有無選任新管理人，均經該所以前述105、106、107年函回復無相關資料可資提供，被上訴人乃以系爭祭祀公業全體派下現員為納稅義務人，分別核課系爭土地102年至105年、106年地價稅，並向查得包含上訴人等人在內之派下員259人送達各年度核定稅額通知書，另就公同共有人有無不明之情形以前述公告代之，而繳款書則分別於107年6月29日、106年10月24日送達上訴人陳火爐，乃原審依法確定之事實，且為上訴人所不爭。依上訴人於原審108年12月12日言詞辯論期日所陳：「原告（即上訴人）報備有500多人，但主管機關目前尚未核定下來。」等語（見原審卷第402頁），復見系爭祭祀公業公同共有人人數眾多，稅捐稽徵機關掌握不易，被上訴人迭向南港區公所查詢，已進行相當之調查程序。則原判決繼而敘明：被上訴人為稅務核課機關，並非派下員認列之主管機關，系爭祭祀公業派下員尚未經主管機關核定（按指核發派下員證明書），上訴人係經上述民事確定判決審認之系爭祭祀公業確定派下現員，原處分即已對之發生效力，並未違反稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定等得心證之理由，而認被上訴人補徵系爭土地102年至105年地價稅，及核課106年地價稅如前所述，並無違誤，依上述規定及說明，於法自無不合。至原判決援引財政部102年5月12日及107年6月7日函釋說明，縱陳銘家繼承人為系爭祭祀公業派下員，惟已生效之原處分，亦不因未將該繼承人填載於納稅義務人欄位而影響其效力乙節，顯屬贅列，上訴意旨執此指摘，並無足影響原判決之結果。
㈥、再行政法院對行政機關所作課稅處分違法性審查，原則上係以作成處分時之事實及法律狀態為準。被上訴人於作成原處分時，因南港區公所函復無資料可提供參考，而依前述具有確定私權效力之民事確定判決所認定之派下員，送達核定稅額通知書，並就系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明部分，另以上述公告代之，難謂未盡職權調查義務；而基於上述對課稅處分所提撤銷訴訟裁判基準時之說明，原判決未向南港區公所調閱申報資料，亦無違反職權調查義務可言。而上訴人於原審提出之高等法院106年度重上字第388號民事判決（裁判日期108年4月17日）及108年度地價稅核定稅額通知書，主張「陳銘家」之繼承人陳力齊、陳韻茹已經民事判決確認為系爭祭祀公業派下繼承人等節，核該等文書既均於原處分之後作成，非被上訴人於106、107年作成原處分當時所得認知之事實，自無足為原處分違法之論據。又原處分係課納稅義務人負擔系爭地價稅之義務，所列納稅義務人僅生認定為系爭地價稅納稅義務人之效力，而與認定其派下員之身分無涉；未經取得派下員全員證明書之祭祀公業，其派下員身分如有爭議，本應循民事訴訟程序，經由民事裁判加以確認，而依祭祀公業條例第5條規定：「本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人應以共同承擔祭祀者列為派下員。」則被上訴人因無權實質審認祭祀公業派下員身分，乃未將陳銘家之繼承人中抛棄繼承者，列為系爭地價稅之納稅義務人並逕課其等負擔系爭地價稅之義務，而就派下員身分容有不明之情形，另依稅捐稽徵法第19條第3項但書規定，以公告方式送達核定稅額通知書，於法亦無不合。上訴人主張被上訴人認定系爭祭祀公業派下員「陳銘家」之繼承人，逕以繼承人抛棄繼承即認非派下員，實際上係以行政權作用進行確認派下繼承權有無，原判決於此係有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，顯有誤解，仍無可取。
㈦、綜上所述，上訴人既均係上述民事確定判決所確認之系爭祭祀公業派下員，被上訴人將上訴人列為核課系爭土地地價稅之納稅義務人，於法尚無不合；至於上訴人主張另有派下員漏列，則不影響原處分之效力。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 16 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 16 日
書記官 陳 品 潔