最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1013號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒被 上訴 人 陳兩傳
謝兩家共 同訴訟代理人 王東山 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年7月23日臺北高等行政法院108年度訴字第139號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決主文第1項暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人陳兩傳所有坐落新北市○○區○○段707、735、810地號，及其與被上訴人謝兩家共有同區大庭段1183-1、1183-5、1183-9地號（應有部分分別皆各6,432/10,000、3,568/10,000）6筆土地（下稱系爭土地），宗地面積分別為375、
409、1138、709、129、60平方公尺（其中板橋區信義段707、735、810地號於民國71年7月27日重測前分別為四汴頭段1
25、141、141-3地號；另同區大庭段1183-1、1183-5、1183-9地號於78年5月3日分割自1183地號。），原均經上訴人核定免徵地價稅在案。嗣上訴人辦理107年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，依輔助參加人函復及調閱67板使字第707、693號使用執照（65板建字第2774、2220號建造執照）、78板使字第1246、1247、1754號使用執照（76板建字第1371、1370、1375號建造執照），上述707、735、1183-1、1183-5、1183-9地號等5筆土地及810地號土地部分面積509.5平方公尺為已建築使用之土地即建築法第11條所稱之法定空地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅規定不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，就該等土地分別向被上訴人陳兩傳、謝兩家補徵102年至106年各合計為新臺幣（下同）1,005萬6,859元、138萬5,653元之地價稅。被上訴人不服，申經復查、訴願未獲變更，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。經原判決將原處分（含復查決定）及訴願決定關於原判決附表所示之新北市○○區○○段707地號、735地號、810地號及大庭段1183-1地號、1183-5地號補徵102年至106年之地價稅之部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴【（關於補徵新北市○○區○○段707地號、735地號面積逾671.25平方公尺（即122.75平方公尺）及大庭段1183-9地號土地全部自102年至106年之地價稅部分，因未據上訴已告確定】。
上訴人不服其敗訴部分，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴之主張、上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭土地補徵102年至106年之地價稅予以撤銷，其理由略以：
㈠、建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，其中所謂建造房屋應保留之法定空地，應該由建築法第11條第1項之規定來判斷。經由建蔽率（建築面積占基地面積之比率）之計算後，才足以確認基地面積扣除建築面積，及其所應留設之法定空地。若以建築基地100％來觀察，扣除建蔽率之餘數才是建築法第11條第1項所稱之「法定空地」，應予核課地價稅。未計入建築基地面積計算建蔽率之私設通路，其面積既非計入空地比計算，則內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋（下稱內政部106年3月28日函）以之為特定建築之法定空地，即有違建築法第11條第1項之規範意旨，殊無援用之餘地。
㈡、系爭土地有無計入建蔽率之計算：
1.系爭707、735地號土地（67板使字第707號使用執照）：系爭707、735地號土地於71年重測前為四汴頭段125、141地號土地，此2筆土地於65年6月間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第707號使用執照（65板建字第2774號建造執照）之建築地點。而建造卷宗所附之「基地面積計算圖」及「面積計算表」，其建蔽率之分母「基地面積」8,723.79㎡，係由重測前之四汴頭段141、125地號土地面積（分別為5,782㎡及4,461.86㎡）「扣除」保留地28㎡、私設通路671.25㎡及騎樓面積820.82㎡等用地面積計算所得（即8,723.79㎡＝5,782㎡＋4,461.86㎡－28㎡－671.25㎡－820.82㎡）。又詳參私設通路671.25㎡之計算式【即6.0×（21.0＋
40.0＋37.0）＋9.0×9.0＋1.5之二次方÷2×2】、所附「配置圖」以及系爭707、735地號地籍現況圖等資料互為對照以觀，系爭707、735地號土地其中面積671.25㎡部分即為67板使字第707號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內；而該等地號之其餘面積112.75㎡部分（系爭707、735地號土地面積分別為375㎡及409㎡，375㎡＋409㎡－671.25㎡）則已計入67板使字第707號使用執照之建蔽率計算的分母之內，為該執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地。
2.系爭810地號土地（67板使字第693號使用執照）：系爭810地號土地於71年重測前為四汴頭段141-3地號土地，此筆土地於65年間經原土地所有權人同意為改制前臺北縣政府建設局核發之67板使字第693號使用執照（65板建字第2220號建造執照）之建築地點。其建蔽率之分母「基地面積」5,609.28㎡，係由重測前之四汴頭段141-3地號土地面積6,508.26㎡「扣除」私設通路509.5㎡（A區私設通路114㎡＋B區私設通路395.5㎡)及騎樓面積389.48㎡等用地面積計算所得（即5,
609.28㎡＝6,508.26㎡－509.5㎡－389.48㎡）。又詳參私設通路50
9.5㎡之計算式【即（A區）6.0×19.0＝114；（B區）6.0×52.0＋（9.0×9.0＋（1.0之二次方÷2）＋（2.0之二次方÷2））=395.5】、卷宗所附「配置圖」及系爭810地號地籍現況圖等互為對照以觀，系爭810地號土地其中面積509.5㎡部分即為67板使字第693號使用執照之私設通路，此私設通路既經扣除而計算「基地面積」，可知此部分面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
3.系爭1183-1地號土地（78板使字第1246號使用執照）：系爭1183-1地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、1352、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地於76年5月1日經所有權人即被上訴人同意為改制前臺北縣政府工務局核發之78板使字第1246號使用執照（76板建字第1371號建造執照）之建築地點。其建蔽率計算之分母「基地面積」為704㎡。又詳參卷宗所附之「基地面積計算圖」、「配置圖」以及系爭1183-1地號土地地籍現況圖等資料互為對照以觀，系爭1183-1地號土地即為78板使字第1246號使用執照私設通路，且於基地面積之計算時並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
4.系爭1183-5地號土地（78板使字第1247號使用執照）：系爭1183-5地號土地係於78年5月4日自1183地號土地所分割，且1183地號前於77年12月14日將1351、1352、1353、1354地號土地合併。而分割、合併前之1183、1353、1354地號土地於76年5月1日經所有權人即被上訴人同意為改制前臺北縣政府工務局核發之78板使字第1247號使用執照（76板建字第1370號建造執照）之建築地點。而執照卷宗所附之「面積計算表」，其建蔽率計算之分母「基地面積」為1,356㎡。又詳參卷宗所附之「基地面積計算圖」、「配置圖」以及系爭1183-5地號土地地籍現況圖等互為對照以觀，系爭1183-5地號土地即為78板使字第1247號使用執照之私設通路，其面積為128㎡【「基地面積計算圖」所列計算式為（10.5＋10.8）×6.0＝128㎡，此私設通路面積計算結果與原處分所課徵地價稅之系爭1183-5號土地宗地面積129㎡有些微落差，應係建築師於此私設通路面積測量之誤差】，於基地面積1,356㎡之計算時，並未將此私設通路納入計算，可知該地號面積未計入建蔽率計算之分母內，亦即未計入基地範圍內。
5.以上土地目前使用情形：參酌上訴人查詢google街景及被上訴人於原處分階段向輔助參加人申請現勘所提供之土地現場照片，均為柏油鋪設之路面，其上依序畫有「停」、「慢」、「消防通道」；或「減速慢行」；或畫有箭頭方向、「停」等標示，是其目前使用情形為供公眾通行之道路土地，殊可認定。
㈢、依前揭標準上述土地中：
1.坐落系爭707、735地號土地其中面積為112.75㎡部分，該部分面積已計入67年板使字第707號使用執照建蔽率計算之分母內。而建築基地是「供建築物本身所占之地面」及「其所應留設之法定空地」所組成，既系爭地號此部分之面積業已計入建蔽率計算之分母之內，而成為某一特定使用執照所規制之建築基地，屬於已經用於建築之土地，合於建造房屋應保留之法定空地部分，仍應予核課地價稅。
2.坐落系爭707、735地號土地其中面積為671.25㎡部分、系爭810地號土地其中面積為509.5㎡部分（系爭810地號土地面積為1,138㎡，但是上訴人僅補徵其中面積509.5㎡部分）、系爭1183-1地號全筆土地及系爭1183-5地號全筆土地等4筆土地，土地分別係67年板使字第707號、67年板使字第693號、78年板使字第1246號及78年板使字第1247號等4使用執照之私設通道，該等土地均未計入各該執照建蔽率計算之分母內，並且其目前使用現況均是供公眾通行之道路。私設通路於申請建造執照時，是提供作為與建築線連接之私設通路，而非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，是屬於非供建築使用之土地，而是供無償供公眾通行之道路土地，在使用期間內應無需課徵地價稅。惟輔助參加人及上訴人卻引用內政部106年3月28日函，稱該私設通路計算建蔽率時未計入空地比計算（亦即未計入建蔽率計算之分母內），但全筆土地於申請建造執照為核准要件之一，已計入建築基地範圍內（意指位置位於該建築地號所轄之範圍內），然無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建造執照之前提事項，仍不影響其「無償供公眾通行」之性質，自應免徵地價稅。是以，原處分就系爭707、735地號其中面積671.25㎡部分土地、系爭810地號其中面積509.5㎡部分土地、系爭1183-1地號土地及系爭1183-5地號土地課徵地價稅，非無違誤，訴願決定未予糾正亦有未洽等詞，資為其論據。
四、上訴理由略謂：關於系爭信義段707、735、810地號、大庭段1183-1、1183-5地號等5筆土地是否均屬建築法第11條第1項規定之「法定空地」，輔助參加人已於原審陳明屬私設通路部分計算建蔽率時雖未計入空地比計算，但全筆土地於起造人申請建造執照時已計入建築基地範圍，依內政部106年3月28日函釋意旨，自屬法定空地。嗣且說明60年12月22日（上訴人誤繕為64年12月24日）修正公布之建築法第11條規定，為系爭信義段707、735地號土地取得65板建字第2774號建造執照及系爭信義段810地號土地取得65板建字第2220號建造執照當時適用之建築法規；另73年11月7日（上訴人誤繕為10月26日）修正公布之建築法第11條規定則為系爭大庭段1183-1、1183-5地號土地取得76板建字第1370號建造執照當時適用之建築法規。又64年8月5日修正公布之建築技術規則建築設計施工編第2條、第14條規定為系爭信義段707、735地號土地取得65板建字第2774號建造執照及系爭信義段810地號土地取得65板建字第2220號建造執照當時適用之建築法規；另71年6月15日修正公布之建築技術規則建築設計施工編第2條之1、第14條規定亦為系爭大庭段1183-1、1183-5地號土地取得76板建字第1370號建造執照當時適用之建築法規；復依71年6月15日修正公布前揭第2條之1之修正理由，可知私設通路原為建築基地之一部分，且長度超過35公尺部分不應計入法定空地面積，故原判決認定建築基地內之私設通路需經計入法定空地面積計算建蔽率始得認定為法定空地一節，即有違誤。復依申請時之建築技術規則建築設計施工編第14條規定，私設通路係作為面前道路寬度檢討建築物高度，該私設通路不僅係核發前開執照之必要條件且同時決定建築物得建築最高高度之建築利益，況私設通路於申請當時，本係作為供特定建物使用人進出，實務上亦多設有管制進出之措施，縱因後來形成公用地役關係，亦不會影響申請時所適用之建築法相關規範。原判決未審酌系爭土地作為私設通路使用不具特別犧牲性質之無償供公眾通行道路土地之屬性，逕認定上述未計入建蔽率部分土地符合土地稅減免規則第9條本文應免徵地價稅之認定，顯有適用法規不當之違誤。
五、本院查：
㈠、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：
「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，採累進稅率課徵，即超過累進起點地價倍數愈高者，稅率愈高。故土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地，面積愈多及地價總額愈高者，其地價稅之負擔將愈重，藉此以促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。
㈡、又地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。因而行政院據土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」於土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
㈢、建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。建築法第42條規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定……」同法第97條授權訂定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第37款、第38款規定：「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如下：…………三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。三十七、類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物……各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路；……」（92年8月19日修正前同一內容係分列於第32款、第33款、第34款）第2條第1項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部份之最小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」第14條第1項第3款規定：「建築物高度不得超過基地面前道路寬度之1.5倍加6公尺。面前道路寬度之計算，依左列規定：……三、基地以私設通路連接建築線，並作為主要進出道路者，該私設通路視為面前道路。……」可知，基地內具有二幢以上連帶使用性建築物間、及建築物至建築線間之通路，乃「類似通路」；「私設通路」則為使建築基地與建築線相連接，以使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，以供該建築物使用人之進出為主要用途，並涉建築物得建築最高高度之建築利益。審酌「類似通路」、「私設通路」係因建築法規之規定而設置，供建築基地內之建築物通路使用，縱於設置後，事實上有供不特定多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認「私設通路」不具「特別犧牲」性質，而非土地稅減免規則第9條所規定無償供公眾通行之道路土地。
㈣、再建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，旨在便於管理【依73年11月7日將建築法第11條第1項原規定之「保留之空地」，為期明確而修正為「應留設之法定空地」，所稱「法定」係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，非屬土地稅減免規則第9條前段規定所定之免稅範圍。而依64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」建築基地內之私設通路，雖不計入建築基地「面積」計算，但客觀上仍在基地範圍，自屬建築法第11條第1項所稱之法定空地，此參71年6月15日刪除該規定而於同編增訂上述第2條之1有關私設通路得計入法定空地面積規定可明。是內政部106年3月28日函謂：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、（一）……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。(二)建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』」，符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。原判決以內政部106年3月28日函違反建築法第11條第1項規範意旨，而不予援用，已有違誤。
㈤、承前所述，有關土地稅減免條規則第9條前段規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。當私設通路位於建築及使用執照範圍內，而屬於「建築基地」之一部，即涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，復可歸入土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。至於土地地主與建屋者間之利益交換結果，公眾是否在通行便利上，間接或附帶獲利，則非應考量之點。查系爭707、735地號土地其中面積671.25㎡部分、系爭810地號土地其中面積為509.5㎡部分、系爭1183-1地號全筆土地及系爭1183-5地號全筆土地，分別係67年板使字第707號、67年板使字第693號、78年板使字第1246號及78年板使字第1247號等使用執照之私設通道，於申請建造執照時，是提供作為與建築線連接之私設通路等情，乃原審調查土地建物查詢資料、使用執照存根、土地使用權同意書、建造卷宗所附之「基地面積計算圖」、「面積計算表」、「配置圖」等資料所依法確定之事實。依前述說明，該等土地既均為供建物之新建，而為取得上述使用執照之基礎，縱其等目前使用現況均是供公眾通行，亦因其等非屬「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，且屬「建造房屋應保留之法定空地」，自無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。原判決以：無償供公眾通行之道路土地，即使成為當時核發建造執照之前提事項，仍不影響其「無償供公眾通行」之性質，自應免徵地價稅，上述土地非屬建築法第11條第1項所應留設之法定空地，而是無償供公眾通行之道路土地，自有土地稅減免規則第9條前段所定免徵地價稅之適用為由，逕將原處分關於課徵上述土地部分之地價稅均予撤銷，核與前述土地稅減免規則第9條規定之立法意旨不符，顯有適用法規不當之違誤。
㈥、末按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」查上述土地既經原審確定屬上述使用執照之申請範圍，係已納入建築使用範圍之土地，自不得依土地稅減免規則第9條規定予以免徵地價稅；則上訴人認應改按一般用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內，依序以107年5月30日新北稅板一字第1078799157號函、107年6月6日新北稅板一字第1073800543號函檢附繳款書，分別向被上訴人陳兩傳、謝兩家補徵其等所有上述土地自102年至106年之地價稅，依上述說明，即屬有據。
再地價稅之減免係屬例外，土地稅減免規則採列舉方式之立法，基於租稅公平之維護，自不容類推適用。是上述土地既經係上述使用執照申請範圍之建築基地，並無相當於特別犧牲之情形存在，不合土地稅減免規則第9條條文所定之免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生被上訴人於原審所稱：私設通路若不依該等規定平等享有租稅減免，將造成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反租稅平等原則情事。另上訴人前就上述土地免徵地價稅，並未創設足以令被上訴人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且被上訴人於原審亦未提出因上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，致其有積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用，爰俱併此敘明。
㈦、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分除確定部分外（即其
主文第1項部分），均予撤銷，於法核屬有誤。上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應予准許；且依原審確定之事實，本院已可自為判決，爰依上訴聲明將原判決主文第1項部分廢棄，廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 劉 介 中法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 5 月 13 日
書記官 陳 品 潔