最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第102號上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 蔡佩陵被 上訴 人 傅新生
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年12月12日臺北高等行政法院106年度訴字第991號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為許慈美，於訴訟繫屬中變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人以其查獲被上訴人於民國103年2月17日與訴外人施福海簽訂銷售契約，銷售被上訴人所有座落新北市○○區○○路000號0樓房屋及其基地（下合稱系爭房地），系爭房地係被上訴人於102年12月31日以買賣為原因，登記取得所有權，上訴人遂以被上訴人銷售持有1年以內房地，未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條第1項規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），以105年5月11日財北國稅文山營業字第1050802198A號函所附補徵核定通知書（下稱核定通知），依特銷稅條例第7條及第18條第2項規定，按查得銷售價格新臺幣（下同）1,800萬元，稅率15％核定補徵應納稅額270萬元，並以105年10月25日財北國稅文山營業字第1050805019A號函所附裁處書（下稱罰鍰處分，與核定通知合稱原核定），依同條例第22條規定，按所漏稅額270萬元處1倍罰鍰計270萬元。被上訴人不服，於105年7月25日就核定通知部分申請復查，嗣以上訴人逾2個月仍未作成復查決定，於同年11月24日及30日（均為上訴人收文日，下同）連同罰鍰處分提起訴願，再於同年12月21日補充說明，核定通知部分為逕提訴願，罰鍰處分則為申請復查。案經上訴人併案處理，以106年2月20日財北國稅法二字第1060006650號復查決定（下稱復查決定）駁回。被上訴人不服，提起訴願復經決定駁回，續提行政訴訟。上訴人於原審言詞辯論時，認諾罰鍰270萬元中之135萬元為違法，經原審法院106年度訴字第991號判決（下稱原判決）以上訴人認諾部分訴訟標的，上訴人既有處分權，爰依行政訴訟法第202條規定，為上訴人敗訴之判決；至原核定、復查決定及訴願決定關於對被上訴人補徵特銷稅270萬元及裁處其餘135萬元罰鍰部分，亦有違法，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准將訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。上訴人不服，就補徵稅額270萬元部分提起本件上訴（罰鍰部分因上訴人未上訴已確定，不在上訴審理範圍）。
三、被上訴人起訴主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人以其配偶曾莉容盜取其所有之系爭房地所有權狀、
印鑑章及印鑑證明，於103年2月17日，未經其同意或授權，偽簽其姓名於系爭房地之不動產買賣契約書，由訴外人楊慧玲指示不知情之代書辦理買賣過戶事宜，並盜蓋其印章於登記申請書上，於103年2月27日持向新店地政事務所申辦將系爭房地移轉登記為施福海所有為由，向臺灣新北地方檢察署（下稱新北地檢署）對曾莉容、楊慧玲及施福海提起詐欺、偽造私文書及使公務員登載不實等罪嫌之刑事告訴。且依被上訴人之配偶曾莉容於該偵查案件105年9月20日之訊問內容、被上訴人於103年2月10日因執行觀察勒戒入監及103年4月14日再入新店戒治所執行強制戒治等情，可知系爭房地之買賣契約係由曾莉容於出賣人欄簽寫被上訴人之名，曾莉容與施福海於103年2月17日訂定該契約時，被上訴人尚在監所執行觀察勒戒中。又被上訴人於103年2月10日至103年12月31日在新店戒治所執行觀察勒戒及強制戒治期間，於103年2月20日第1次接見曾莉容時，已在曾莉容訂定系爭房地買賣契約之後，是曾莉容於偵查中陳稱其係至監所面會被上訴人時，經被上訴人同意，再出售系爭房地一節，與其係先訂約銷售系爭房地，嗣後始與被上訴人會面之事實明顯不符，無可採信；上訴人僅憑被上訴人於103年2月10日至103年4月9日執行勒戒期間無禁止會客，及新北地檢署105年度偵字第2557號不起訴處分書記載：曾莉容辯稱：伊於監獄會客室時，被上訴人有同意要賣系爭房地云云，遽認系爭房地係被上訴人授權曾莉容於103年2月17日訂約出售，自難謂有據。
㈡系爭房地原由被上訴人設定抵押權所擔保債務，業經楊慧玲
及曾莉容以向他人借款及出售系爭房地所得款項清償，並將抵押權設定登記塗銷，惟此舉非無可能係因經設定抵押權登記之不動產，抵押權人於所擔保債務屆期未受清償時，得聲請拍賣，並就賣得價金優先受償，致無人願意購買，為使系爭房地得以順利出售，必須積極將其上之抵押權負擔除去，尚難遽予推論曾莉容訂約銷售系爭房地之行為，業經被上訴人授權。況依曾莉容與施福海所訂系爭房地買賣契約第1、2條約定，施福海係以1,800萬元購買系爭房地，施福海除須代被上訴人清償向合作金庫商業銀行大坪林分行（下稱合庫大坪林分行）所借款項外，尚應支付其餘價款，則該契約果係被上訴人授權曾莉容簽訂，曾莉容自當向施福海收取約定價金1,800萬元，扣除前述代償抵押借款11,872,125元後之600餘萬元餘額後，交付被上訴人，惟被上訴人主張其就系爭房地賣得價金分文未取，上訴人亦未查得任何買賣價款流向被上訴人之證據，即逕認系爭房地係由被上訴人授意出售，顯屬率斷。至曾莉容對合庫大坪林分行提示之授權書，日期與其訂約銷售系爭房地之日，同為103年2月17日，該日被上訴人係在觀察勒戒中，且未與曾莉容會面，並無出具授權書之可能，故亦不得據為對被上訴人不利之認定。
㈢新北地檢署105年度偵字第2557號不起訴處分書所載：「告訴
人（即本件被上訴人，下同）確有授權胞姊傅屏蘭與被告曾莉容前往辦理其所有之印鑑證明補發，……倘若告訴人未曾授權要求被告等處理其所有之上開房地，豈會無故同意被告曾莉容與證人傅屏蘭共同辦理告訴人之印鑑證明補發事宜，況告訴人前有買賣數間房屋之經驗，豈有不知申請印鑑證明多用於房地之買賣過戶、設定塗銷或信託塗銷等用途，是自難僅憑告訴人之片面指訴，逕認被告曾莉容、楊慧玲、劉華雲等人共同涉有本件詐欺、偽造文書及使公務員登載不實之犯行。」係檢察官說明其認定曾莉容、楊慧玲對於與本件無關之中興路房地塗銷信託登記之事，查無犯罪嫌疑之理由，要無從執為曾莉容出售系爭房地係經被上訴人同意之論據。蓋依新北地檢署檢察官於上開偵查案件中調取之資料顯示，施福海於103年4月間向新北市新店地政事務所申辦系爭房地所有權移轉登記時，係檢附被上訴人於102年12月13日向文山戶政所申辦之印鑑證明，而非上訴人委託其姊於103年10月14日申辦之印鑑證明，上訴人竟執上開不起訴處分書中與系爭房地買賣全然無關之論述，主張曾莉容出售系爭房地係經被上訴人授權，殊無足取。又該不起訴處分書另記載：「經觀諸告訴人與被告楊慧玲之書信內容，告訴人確係於信中表明欲盡速處理其所有之房屋，及欲委託被告楊慧玲及其胞姊一同代為銷售房屋事宜，此有告訴人手寫信函影本1份附卷可參，……足認被告楊慧玲係有經告訴人之授權始處理告訴人所有之中興路及新生北路房地出售事宜，且告訴人亦表明急欲出售上開房地等情，尚堪採信。」同屬檢察官就被上訴人對楊慧玲處理中興路及新生北路房地出售事宜，所提刑事告訴，何以應為不起訴處分之理由，所作敘述，上訴人據此抗辯被上訴人曾委任他人出售系爭房地，洵屬無憑。
㈣被上訴人以系爭房地及中興路房地係遭曾莉容、楊慧玲、施
福海等人盜賣為由，所提刑事告訴雖經處分不起訴，惟被上訴人嗣再以同上事由，依據侵權行為之法律關係，向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）對上述諸人提起民事訴訟，請求損害賠償，經該院分為107年度重訴字第132號民事事件受理在案。參諸被上訴人主張遭盜賣之3筆不動產中，除系爭房地因締約出售日距被上訴人取得所有權之日未逾1年，屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款之課稅客體外，另2筆中興路及新生北路房地，係被上訴人分別於102年3、4月間及99年12月間出資購買後信託登記於他人名下，復分別於104年9月30日及105年2月3日出售，故其具有管理處分權限之期間均已逾2年，不涉及特銷稅課徵之問題，惟被上訴人先後提起刑事告訴及民事訴訟時，均稱曾莉容與楊慧玲係未得其同意而擅自出售該3筆不動產，而非僅要求其等對於銷售系爭房地之事負擔民刑事責任，足認其上述請求檢察官發動偵查及請求民事賠償之舉，應非單純為解免因出售系爭房地所應負報繳特銷稅之義務，而製造實際訂約者未經其授權之假象。復佐以被上訴人前因犯肅清煙毒條例之販賣毒品罪，經法院判處無期徒刑確定，於83年8月5日入監執行，96年2月7日假釋出監後，又因違反毒品危害防制條例之販賣第一、二級毒品及藥事法轉讓禁藥等案件，由臺灣新北地方法院（下稱新北地院）法官訊問後，裁定自102年8月15日起予以羈押，嗣於102年10月4日裁定以100萬元具保停止羈押，並限制住居，並由曾莉容於同日繳納保證金；該刑事案件經新北地院審理後，於103年5月8日以102年度訴字第1883號刑事判決並定應執行有期徒刑22年，被上訴人不服提起上訴，經臺灣高等法院於103年11月11日以103年度上訴字第1892號刑事判決（下稱103年刑事判決）駁回其上訴；曾莉容於被上訴人尚在新店戒治所執行前述強制戒治處分期間，向臺灣高等法院具狀，以被上訴人於保釋後告知伊，因之前無期徒刑之假釋期，加上業經新北地院判處有期徒刑22年，如果不逃亡，顯無機會活著離開監獄，甚至託人告訴其親姊，如果這次戒治完沒被轉往看守所，一定會逃亡為由，聲請發還保證金等語，經臺灣高等法院103年度聲字第4197號刑事裁定准許，且於被上訴人103年12月31日停止戒治處分後接押，被上訴人嗣聲請具保停止羈押，經臺灣高等法院104年度聲字第521號裁定駁回；其後，被上訴人對103年刑事判決所提上訴經最高法院104年度臺上字第646號刑事判決駁回而確定，被上訴人之假釋則遭撤銷，乃於104年3月27日入監獄執行無期徒刑迄今，是被上訴人自103年2月10日之後，人身自由即受限制，其於103年2月20日至同年12月19日在新店戒治所執行觀察勒戒及強制戒治期間，雖曾數次與曾莉容及被上訴人胞姊傅屏蘭會面，然曾莉容雖為被上訴人之配偶，惟由曾莉容對被上訴人於戒治處分停止後出所與其共同居住生活，非但不抱任何期待，反而違背被上訴人之意願，積極促成被上訴人之人身自由繼續受限制一節觀之，被上訴人稱曾莉容係為免其出所後發覺系爭房地遭盜賣，而向刑事法院聲請發還保證金等語，即非無由，則曾莉容既不欲被上訴人得知系爭房地經其出售之事，自無於面見被上訴人時據實以告之可能；至被上訴人親姊傅屏蘭於曾莉容出售系爭房地時既未參與其事，對於被上訴人提供相關資訊之可能性亦甚低。是被上訴人主張：伊直至收受上訴人相關補徵稅額函文，方輾轉得知系爭房地遭盜賣，並隨即向新北地檢署提出偽造文書等告訴等語，核非全然無據，反之，上訴人質疑被上訴人於勒戒期滿2年後，經上訴人在105年2月15日通知其違反特銷稅條例情事時，始於同年3月25日向新北地檢署對曾莉容等人提起偽造文書告訴，顯不合常情，依上說明，尚乏堅強論據。
㈤綜上所述，本件查無事證足認曾莉容於103年2月17日以被上
訴人之名訂約銷售系爭房地，係經其同意或授權所為，上訴人以原核定補徵按系爭房地銷售價格15％計算之特銷稅額270萬元，並駁回被上訴人此部分之復查申請，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原核定、復查決定及訴願決定關於對被上訴人補徵特銷稅270萬元部分，既有如上所述之違法，被上訴人訴請撤銷，為有理由，乃判決將關於此部分之訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。
五、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴意旨再予補充論述如下：
㈠行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特
種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……
」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，……。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」按特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅。
㈡按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾係指判決之理由前後自相衝突，無法導致判決之結論而言。又事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明如何或如何調查事實，事實審法院有判斷之權，如果其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定異於當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈢上訴人以系爭房地於103年4月22日辦理移轉登記予施福海，
依土地法第43條規定，具有絕對效力；被上訴人主張系爭房地遭配偶曾莉容等人偽造文書盜賣，提起刑事告訴，業經新北地檢署檢察官作成105年度偵字第2557號不起訴處分書（下稱不起訴處分書），依其內容，實難證明系爭房地係遭人偽造文書盜賣，況出售價金多數用以償還被上訴人舊貸，故被上訴人主張系爭房地遭盜賣，核無足採；又依臺北地院之裁定，被上訴人可知其將於103年2月10日至103年4月9日執行勒戒處分，勒戒期間無禁止會客，被上訴人非不能處理買賣或授權買賣事宜，且被上訴人既稱系爭房屋遭盜賣，卻於勒戒期滿2年，經上訴人於105年2月15日通知其違反特銷稅條例後，始於同年3月25日向新北地檢署提起偽造文書告訴，顯不合常情等語，為其論據。經查，原判決以依曾莉容於不起訴處分書案件偵查中，於105年9月20日訊問時，陳稱：
系爭房地之買賣契約是伊簽名的，伊是拿被上訴人的印鑑證明去簽名，伊不知道系爭房地賣給誰，伊去監所會客時，被上訴人有同意賣；伊不知道賣得價金到何處，要問楊慧玲等語（見原審卷1第205頁之該次偵訊筆錄影本）。參之被上訴人於103年2月10日入監執行觀察勒戒，於103年4月14日再入新店戒治所執行強制戒治（見同上卷1第77、78頁之臺灣高等法院被告前案紀錄表）等情，足見系爭房地之買賣契約係由曾莉容於出賣人欄簽寫被上訴人之名；又被上訴人於103年2月10日至103年12月31日在新店戒治所執行觀察勒戒及強制戒治，可知曾莉容與施福海於103年2月17日訂定該契約時，被上訴人尚在監所執行觀察勒戒，而被上訴人第一次面會曾莉容，係於103年2月20日，即被上訴人面會曾莉容係在曾莉容訂定系爭房地買賣契約之後，故曾莉容於偵查中陳稱係其至監所面會被上訴人時，經被上訴人同意出售系爭房地一節，核與其係先訂約銷售系爭房地，嗣後始與被上訴人會面之事實明顯不符，無可採信。綜上，系爭房地並非被上訴人自行訂定或授意曾莉容訂定銷售契約及辦理移轉登記，自難謂被上訴人有在中華民國境內銷售房地，符合特銷稅條例之課稅要件，而撤銷訴願決定、復查決定及原核定補徵特銷稅270萬元部分，其認事用法均無違誤。上訴人主張系爭房地於103年2月17日訂定銷售契約，同年4月22日辦畢移轉登記，依民法第758條及土地法第43條規定，被上訴人為所有權人且持有期間在1年以內，核屬特銷稅之課稅範圍而應課徵特銷稅，上訴人以其一己之見，指摘原判決不適用法規及不備理由之違背法令，為不可採。
㈣檢察官於不起訴處分書中說明關於被上訴人告訴曾莉容、楊
慧玲對於中興路房地塗銷信託登記之事，查無犯罪嫌疑不足之理由，核與系爭房地無關，上訴人尚難執不起訴處分書作為曾莉容出售系爭房地係經被上訴人同意之證據；且同份不起訴處分書另記載：「經觀諸告訴人（即本件被上訴人）與被告楊慧玲之書信內容，告訴人確係於信中表明欲盡速處理其所有之房屋，及欲委託被告楊慧玲及其胞姊一同代為銷售房屋事宜，此有告訴人手寫信函影本1份附卷可參，……足認被告楊慧玲係有經告訴人之授權始處理告訴人所有之中興路及新生北路房地出售事宜，且告訴人亦表明急欲出售上開房地等情，尚堪採信。」同屬檢察官就被上訴人對楊慧玲處理中興路及新生北路房地出售事宜，所提刑事告訴，何以應為不起訴處分之理由之敘述，亦非針對出售系爭房地之敘述，是原判決因認上訴人據不起訴處分書主張被上訴人曾委任他人出售系爭房地，洵屬無憑等語，並無所謂判決適用法規不當、理由不備及矛盾等違背法令之情形。上訴人主張依證據共通原則，其得援引不起訴處分書及聲請再議駁回處分書，認定被上訴人確有委託曾莉容代為出售系爭房地，復依曾莉容在臺北地院107年度重訴字第132號侵權行為損害賠償事件，於107年7月20日準備程序筆錄可知，民事訴訟的調查資料亦未有明確事證足堪認定系爭房地遭曾莉容盜賣，原判決在事實未明之情形下，作出與不起訴處分（上訴人誤載為刑事判決）相反之結論，撤銷原處分，有認定事實與卷載內容相反或判決矛盾之違背法令云云，核屬對於就原審之事實認定事項任為指摘，尚無足取。
㈤系爭房地銷售契約係曾莉容訂定，曾莉容向施福海收取約定
價金1,800萬元，而系爭房地原由被上訴人設定抵押權擔保債務，即訴外人黃信璁在系爭房地上設定抵押權，及被上訴人前於102年12月13日以系爭房地設定抵押權，向合庫大坪林分行申辦之購屋貸款，業經楊慧玲及曾莉容以向他人借款80萬元及出售系爭房地所得款項向合庫大坪林分行清償11,872,125元，為原判決依法認定之事實。可知，上開清償行為係楊慧玲及曾莉容並非被上訴人所為，且系爭房地銷售契約並非被上訴人自行簽訂亦未授權曾莉容簽訂，已如前述，原判決乃認楊慧玲及曾莉容上開為被上訴人清償債務之舉非無可能係因經設定抵押權登記之不動產，抵押權人於所擔保債務屆期未受清償時，得聲請拍賣，並就賣得價金優先受償，致無人願意購買，為使系爭房地得以順利出售，必須積極將其上之抵押權負擔除去，尚難遽予推論曾莉容訂約銷售系爭房地之行為，業經被上訴人授權，核與卷內資料相符，並無違背證據法則、論理法則及經驗法則。又課徵特銷稅之目的在於健全房屋市場，有效遏止以房地為商品短期投機炒作，本件被上訴人固享有銷售系爭房地部分實質經濟利益，但被上訴人並非在我國境內銷售持有期間在2年以內之房地之人，本件銷售之情形與特銷稅條例規範的銷售情形即有未合。再者，曾莉容向施福海收取約定價金1,800萬元扣除上述代償抵押借款後之600餘萬元餘額，被上訴人主張其就系爭房地賣得價金分文未取，上訴人亦未查得任何買賣價款流向被上訴人之證據，為原判決依法認定之事實，且即便被上訴人在監服刑，其帳戶並非不能使用，並無不能將餘額600餘萬元匯入被上訴人帳戶之情形，原判決認上訴人逕認系爭房地係由被上訴人授意出售，顯屬率斷，核無不合。被上訴人既無銷售行為，自不能對之課徵特銷稅。上訴意旨以被上訴人銷售系爭房地，自屬特銷稅之課徵範圍，縱曾莉容出售系爭房地可能為無權處分或無權代理，惟曾莉容將出售價金多數用以償還被上訴人之貸款，即被上訴人出售系爭房地之經濟效果已發生並存在，剩餘價款600餘萬元未匯回被上訴人帳戶，亦屬合理，因而實現特銷稅條例之構成要件，即成立租稅請求權，指摘原判決有判決不適用法規及不備理由之違背法令，乃一己之見，亦無可取。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無違誤。上訴論旨，無非重述
其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀一己之見解，對於業經原判決詳予指駁之事項再予爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
書記官 徐 子 嵐