最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1033號上 訴 人 彭誠宏訴訟代理人 楊逸民 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年6月11日臺北高等行政法院108年度訴字第629號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人請求撤銷98年度利息所得核定逾新臺幣15,152,300元及罰鍰新臺幣3,367,578元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國98及99年間將資金貸予他人，承作票據貼現業務，收取利息新臺幣(下同)73,722,300元及2,750,000元，惟98及99年度綜合所得稅結算申報漏未申報該項利息所得；另查獲99年度短漏報執行業務所得、租賃所得及財產交易所得共113,622元，經審理違章成立，分別歸課核定上訴人98及99年度綜合所得總額74,512,312元及3,574,975元；綜合所得淨額73,926,396元及3,045,605元，補徵應納稅額28,837,157元及547,501元，並依所得稅法第110條第1項規定，分別按所漏稅額28,837,157元及544,075元處以0.5倍之罰鍰14,418,578元及272,037元。上訴人不服，申請復查結果，經被上訴人107年1月15日北區國稅法二字第1070000814號復查決定，依序追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元及罰鍰11,051,000元、162,280元（即上訴人98年度利息所得為18,467,300元、99年度為1,520,000元及98年度漏稅罰鍰為3,367,578元、99年度漏稅罰鍰為109,757元）。上訴人仍不服，提起訴願經駁回，乃向臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）行政訴訟庭提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)不利其部分均撤銷。經該院裁定移送臺北高等行政法院（下稱原審法院），並經原審法院以108年度訴字第629號判決（下稱原判決）駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、上訴人於98年度收取范揚盛等開立之支票面額，與實際匯款予范揚盛等借款之差額，即為預扣利息；其取得預扣利息列述如原判決附表三，金額合計為3,315,000元。上述支票之影本均已加註「支票收訖」等字並有上訴人簽名，足認上訴人已受領上述支票，而該支票代表將來應償還之本金部分，上訴人實際匯交之借款低於本金，惟本金將來之償還債務已成立，上訴人可以取得較實際交付之借款為多之債權，顯然差額部分即為利息，且已提前因預扣而收取完畢，則不論所收取之本金部分支票將來有無兌現，係屬上訴人對借款人依借貸或票據法律關係請求之問題，要不影響其預扣利息所得已實現之認定；本金部分將來支票是否兌領，僅關係借款債權是否實現，不可與已因預扣而早經收取之利息部分混為一談；從而被上訴人將本件已收取之利息列計所得並核計所得稅，無違收付實現原則。
㈡、上訴人於98、99年度以支票兌領方式，收取利息分別為15,152,300元、1,520,000元；其於98、99年度因借貸而取得借款人為償還本金部分所開立之支票，惟屆期未能償付而將票期展延，此展延所生利息，借款人另開立支票為給付，此種原因發生之利息列述如原判決附表二。上揭支票確經兌領，各支票之兌領人詳如原判決附表二各欄所示，兌領資料（領款人之簽名）則見原判決附表二各序號欄內所載「原處分卷三之各所示之頁數」，另有合作金庫銀行存款往來對帳單可稽。上述兌領利息之支票，其中票號「GV0000000」發票日(即到期日)為98年12月30日，面額為4,525,200元，有上訴人於98年10月11日載有「支票正本乙張收訖」並簽名，並於98年12月30日已由范揚盛匯款4,525,200元予上訴人而兌現，該支票係用以同時支付原判決附表二序號5之利息360,000元、序號21之利息360,000元、序號26之利息385,000元、序號30之利息720,000元、序號50之利息270,000元、序號51之利息180,000元、序號52之利息270,000元、序號55之利息450,000元、序號57之利息225,000元、序號58之利息275,000元、序號60之利息405,000元、序號61之利息210,600元，合計4,110,600元。換言之，債務人范揚盛有以同一支票(即票號：
GV0000000)支付數筆序號之利息，惟范揚盛所支付利息4,110,600元未達支票(票號：GV0000000)之面額4,525,200元，被上訴人乃從低核定上訴人漏報之利息所得為4,110,600元，小於系爭支票之面額，復無重複計算利息情事。此部分因係債務人展延本金票據之兌現期日，借款人另外開立支票給付展延所生之利息，自屬於償還本金之外，使用本金所支付之代價，故為上訴人向債務人所收取之利息，且該支票均係借款人開立後交付上訴人收執，上揭支票影本均有「以上支票正本收訖」字樣，並有上訴人本人之簽名，上訴人確已收受支票無訛。雖上揭支票部分由上訴人兌領，餘由上訴人之姊姊彭素雲、彭雪雲及彭春馨、上訴人之女彭汝瑄、上訴人之友人郭鳳勤及其女黃怡菱所兌領；惟未經禁止背書轉讓之支票本具有流通性，支票既已交付上訴人，上訴人即已取得票據權利，上訴人非不能藉他人之手兌領，縱因兌領而存入他人帳戶內，上訴人亦可輕易借該帳戶供自己使用，此與上訴人自己兌領無異，自不能因由他人兌領，即遽否定上訴人取得利息之事實。況兌領人中除有上訴人之至親彭素雲、彭雪雲及彭春馨外，尚有與上訴人通訊地址相同之友人郭鳳勤及其女黃怡菱，皆與上訴人關係密切復無端取得支票，被上訴人將已兌領之支票金額計入上訴人利息所得，尚無違經驗法則。上訴人雖提出彭雪雲、郭鳳勤、黃怡菱所出具之「說明書」以說明支票由渠兌領，惟與原審所認定之事實相同，且上訴人藉由他人代為兌領仍屬上訴人之利息所得，故無法為上訴人有利之認定；另聲請傳訊證人彭素雲、彭春馨，以證明支票由渠兌領後支配使用，惟渠等既為上訴人至親，難免迴護隱瞞，證詞之可信度不高，自不如上訴人提出具體相關金流事證以供查核勾稽，空泛訊問證人要無助查證，故原審不予傳訊。
㈢、被上訴人認定上訴人於98年度確有利息所得18,467,300元(預扣利息3,315,000元＋延期還款所生利息15,152,300元)，及99年度有利息所得1,520,000元(均為展延利息)應屬可採。又被上訴人認定上訴人98年及99年度有漏報利息所得73,722,300元及2,750,000元，嗣復查決定准予追減98、99年度利息所得55,255,000元、1,230,000元，亦即被上訴人最終認定上訴人98年及99年度漏報利息所得為18,467,300元(原核定73,722,300元－復查追減55,255,000元)及1,520,000元(原核定2,750,000元－復查追減1,230,000元），應無違誤。
㈣、上訴人98及99年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭利息所得18,467,300元及1,520,000元，上訴人既取得系爭利息所得，負有誠實申報綜合所得稅之責，其未依規定據實申報，即已違反法律上應負之義務，其意在逃漏稅捐至為明顯，核屬故意，自應受罰。被上訴人按所漏稅額28,837,157元、544,075元處0.5倍罰鍰，即14,418,578元、272,037元，於復查決定追減罰鍰11,051,000元及162,280元，追減後罰鍰變更為3,367,578元及109,757元，並無不合（相關金額之計算，另可參見原判決附表一之統計表）；又上訴人另聲請法官迴避業經駁回；及本案「不可閱覽卷」內因有檢舉函、被上訴人內部函稿，應限制上訴人閱覽，其餘全卷則已交上訴人閱畢等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、被上訴人主張上訴人收受票據、受有利息所得之最重要的立論基礎是依被上訴人所陳報行政救濟卷2之支票簽收影本，惟為上訴人否認簽收，並聲請原審應命被上訴人提出該行政救濟卷2所示之「票據簽收資料正本」，以供核對。原審未予調查，有違證據法則、論理及經驗法則及判決不備理由等違法。且原審未准許上訴人閱覽「不可閱覽卷」，引用傳聞證據採為判決基礎與直接採用被上訴人的調查以代法院之調查，妨礙上訴人行使抗辯權外，判決亦有不備理由等違法。
㈡、票據金額內含所謂之「預扣利息」，應係該票據日後兌現時始為「預扣利息」之實現，原判決逕認上訴人收到支付工具之貼現支票時，不需為付款之提示即已當場取得利息，違反個人綜合所得採收付實現制、司法院釋字第377號解釋、及本院61年判字第335號判決意旨，且不合票據法第128條第2項規定，有認定事實違反證據法則、適用法規不當及判決理由矛盾之違法。
㈢、上訴人就與本件同一基礎事實所衍生之96年綜合所得稅案，前以被上訴人為被告向原審法院提起訴訟後，經原審法院106年度訴字第1687號判決引用已違反正當法律程序、程序保障、無證據能力之卷證内容，作為判決之證據基礎，進而為上訴人敗訴判決，該案受命法官陳金圍已有偏頗之情，依行政訴訟法第19條第5款規定之意旨，應自行迴避原判決審理卻未自行迴避，仍擔任本件審判長執行職務，違反正當法律程序、程序保障等基本原則，進而影響判決結果。
㈣、依「銀行辦理票據承兌、保證及貼現業務辦法」，票據貼現業務之票據不包括作為支付工具之支票。消費借貸債務人簽發支票交消費借貸債權人，尚應分別「簽發交付支票作為消費借貸債務之擔保」或「新債清償」等不同情形，被上訴人應就其所指上訴人「承作票據貼現業務」負證明責任。原審未依納稅者權利保護法第11條第2項規定命被上訴人稅捐稽徵機關負證明責任，又未依職權調查證據，將「簽發交付支票作為消費借貸債務之擔保」或「新債清償」誤認為「承作票據貼現業務」，原判決係有判決不適用法規及理由矛盾之違法。
五、本院查：
㈠、駁回上訴部分（即借款展期之98年度利息所得15,152,300元，及上述99年度利息所得1,520,000元與99年度漏稅罰鍰部分）：
1.行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第6點情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
2.查上訴人因債務人展延本金票據之兌現期日，借款人另外交付支票給付展延所生之利息，經上訴人於98、99年藉兌領支票之方式，依序收取利息15,152,300元、1,520,000元，卻未據實報，是原處分核認上訴人有上述利息所得，並就其漏報之99年部分利息所得裁處罰鍰109,757元，均無違誤，已據原審調查原處分卷二、卷三如原判決附表二所示支票影本、兌領資料（領款人之簽名）及合作金庫銀行存款往來對帳單等證據之辯論結果，論明其得心證之理由如上述，並就上訴人提出彭雪雲、郭鳳勤、黃怡菱所出具說明支票由渠兌領之「說明書」，及聲請傳訊證人彭素雲、彭春馨，說明如何無足為上訴人有利之認定及無傳訊之必要，核其事實認定與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則，且未引用「不可閱覽卷」卷內資料作為此部分判決之基礎，尚無判決不適用法規、適用不當、或上訴人主張之不備理由等違背法令情事。又上訴人對原審據以認定此部分利息所得之支票影本有關上訴人簽名之真正，及該等為支付利息之支票已經其本人或其親友兌領之事實，既均不爭執，則原審綜合上述卷內事證，而認該等支票影本顯示上訴人簽收部分之記載屬實，未再命被上訴人提出正本核對，自難謂有違調查義務。上訴人執而指摘原判決關於此部分判斷違法，尚非可採。另行政訴訟法第19條第5款所稱曾參與該訴訟事件之前審裁判，須為同一事件之前審裁判，並不包括法官在同一審級曾參與當事人間別一訴訟事件之裁判。上訴人主張作成原判決之法官陳金圍，曾參與與本件同一基礎事實所衍生之96年綜合所得稅案之判決，依行政訴訟法第19條第5款規定之意旨應自行迴避，是原判決有應迴避之法官參與裁判之違法云云，顯有誤解，亦無可取。
3.綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將此部分之原處分及其訴願決定均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡、廢棄部分（即98年度預扣利息所得3,315,000元及98年度罰鍰3,367,578元部分）：
1.依行政訴訟法第125條第1項及第133條規定可知，我國行政訴訟係採取職權調查原則，其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，即使案件達於可為實體裁判程度之義務，故事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，據以認定事實並進而為法律之涵攝，以審查行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。此外，事實審法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法。
2.原判決以上訴人於98年度收取范揚盛等開立如其附表三所示之支票面額，與實際匯款予范揚盛等借款之差額3,315,000元，即為上訴人以預扣方式取得之利息所得。惟上訴人於原審起訴時即主張：「……原處分機關雖逕自指稱所謂『本金支票』……金額內含所謂『預扣利息』之數額而認為係所謂『預扣利息』，合計14筆3,315,000元。然遍查所謂借款人之檢舉函全文並無被告（即被上訴人）所指『票據貼現』情形，原告（即上訴人）亦無從事『票據貼現』行為，兩造均無票貼認知與合意……原處分機關指稱所謂『本金支票』……並非票據貼現，訴願人（即上訴人）亦未收到該票據，……亦均無提示或兌現紀錄……該3,315,000元金額應予剔除。」等語（見桃園地院108年度稅簡字第7號卷第6-7頁行政訴訟起訴狀），且於原審請求被上訴人提出證據正本（見原審卷第119頁109年5月28日言詞辯論筆錄）。觀之原判決認定上訴人有其附表三序號38利息所得270,000元，係由范揚盛及酈采建設股份有限公司（代表人為范揚盛，於109年12月22日停業，下稱酈采公司）開立發票日98年3月13日及98年3月17日共計2張支票影本，面額合計3,000,000元（見原處分卷2第108頁），該2紙支票以上下排列方式影印，經上訴人於98年2月16日在支票下方簽名，並為「以上支票正本收訖」之記載；惟上訴人僅於98年2月13日及2月17日匯出2,100,000元及630,000元，合計匯款2,730,000元予范揚盛，是推論差額即為「預扣利息270,000元」(3,000,000元－2,730,000元)。然上訴人倘如該卷附支票影本所示係於98年2月16日始取得上開支票，何以於取得支票前之98年2月13日即匯出2,100,000元（原判決於其附表三序號55所為預扣利息認定，同樣有先匯款後取得票據之情形）？容與一般支票票貼常情不符，則上訴人有關原審據為此部分判決基礎之支票影本簽收內容有疑的主張，似有調查必要。核原審未予調查，或說明如何依卷內資料已可足認該等票據所載內容屬實等無須調查之理由，又未向被上訴人發問，令其就所認上訴人以范揚盛及酈采公司所開之支票承作票據貼現業務（見原審卷第33頁被上訴人答辯狀），提出調查上訴人究係如何將資金貸予他人承作票據貼現業務之相關證據，釐清上訴人與所認貼現之票據發票人間之關係，復未調查說明已兌現之利息支票與原判決附表三所示之支票之關聯性及其證據，徒以原處分卷二所附如原判決附表三所示之支票影本，其上有上訴人簽名加註「以上支票正本收訖」字樣，即以上訴人匯款與該等票據間之差額，認上訴人有上述利息所得，自屬率斷，而有未盡職權調查義務及判決不備理由之違法。
3.另依62年5月28日修正票據法第128條第2項所載之立法理由：「按現行票據制度，認支票為支付證券，而與匯票之為信用證券者有別。惟實際上我國使用支票之情形，遠較本票、匯票為普遍。其以預開之遠期支票代替匯票、本票流通於市面者，到處可見……遠期支票之流通……如突然徹底禁止，亦恐影響工商貿易，權衡得失，乃……以明文限制執票人於票載發票日前提示請求付款。如此一方面固可糾正提前付款之弊，另一方面亦因其限制執票人期前提示，使付款人不能見票，不致與支票之『見票即付』特性原則有背。……」可知，票據法承認遠期支票為有效，其支票票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日期，僅係行使票據債權之限制，不能認係票據債務成立之時期(參見最高法院67年度第6次民事庭會議決議)，而實務上亦存在以遠期支票貼現扣除利息支付之融通資金方式；本院82年度判字第2271號判決且就遠期支票之貼現，說明：
「貼現利息係於貼現時，由貸方當場取得(預扣)，而借方之本金償還義務亦於交付貼現支票時完成，嗣後縱有貼現票據於將來未能實現，貸方亦僅能就未兌現票據依票據法行使票據上之權利，或另依其他事實關係求償，此為另一新的債權債務關係，不可與原先之貼現關係混為一談，原告於貼現時即扣取利息為不爭之事實，自有利息所得……」至本院61年判字第335號判決係指尚未受償之利息，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，核與本院上開判決就貸款先預扣利息，僅交付扣除利息後之款項，案情顯有不同。上訴人援引規範銀行業之銀行辦理票據承兌、保證及貼現業務辦法（業於91年2月20日經財政部廢止）第2條規定：「本辦法所稱之票據，係指符合票據法規定之匯票及本票。……所稱票據貼現，係指銀行以折扣方式，預收利息而購入未到期票據之謂。」等，主張票據貼現業務不包括作為支付工具之支票，原判決認上訴人取得支付工具（支票）時不需為付款之提示即已當場取得利息，有適用法規不當等違法，乃未慮及遠期支票及誤解本院上述61年判決意旨，附此敘明。
4.綜上所述，原判決關於認定上訴人於98年度有以預扣方式取得利息3,315,000元部分，既有上述認定事實未依證據之違法情事，影響被上訴人核定此部分利息所得之合法性及漏稅額之計算，而98年罰鍰3,367,578元復以漏稅額為裁罰之基礎，故上訴人指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為有理由；又因上訴人究有無系爭預扣利息所得之事實暨其數額尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
書記官 張 玉 純