最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1076號上 訴 人 楊輝照訴訟代理人 林福興 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年8月6日臺北高等行政法院108年度訴字第1554號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以訴外人陳清水與「臺中市○○○○○○○○區重劃會」（下稱新都重劃會）於民國95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書，買入新都重劃會因實施新都重劃區所能取得之抵費地3,000坪，旋於95年間以每坪新臺幣（下同）42,000元之價格，出售予上訴人300坪；嗣陳清水僅移轉登記臺中市北屯區和平段167地號土地（下稱系爭土地）121.55坪，其餘178.45坪（300坪－121.55坪）部分因未能移轉，遂於101年間開立支票或交付現金共15,825,473元予上訴人，乃審認上訴人101年度取有其他所得8,330,573元（15,825,473元－每坪42,000元×178.45坪），惟上訴人101年度綜合所得稅結算申報漏未合併申報系爭其他所得，經審理違章成立，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額9,681,478元，所得淨額8,931,478元，補徵應納稅額2,761,083元，並按所漏稅額2,675,282元處以0.5倍之罰鍰1,337,641元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以108年2月13日財北國稅法二字第1080005762號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願復遭駁回，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、訴外人陳清水於95年9月5日與新都重劃會訂定土地買賣預售契約書，內容略以：「立預售契約書人陳清水（以下簡稱甲方）、新都重劃會（以下簡稱乙方），茲因雙方約定買賣土地，因重劃才開始故尚無土地標示……。第4條：產權登記：
本買賣土地移轉，應待工程驗收完成，重劃分配點交完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方或由甲方指定第3人……。第6條：標的物點交：買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」依此土地買賣預售契約書約定，買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之，足見陳清水與新都重劃會雙方買賣約定之標的雖為該重劃區內之抵費地，然仍須俟抵費地地號、位置等標示確定後，雙方再行協議其買賣標的物後始為確定。是陳清水與新都重劃會於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，就系爭不動產買賣標的物屬尚未確定，亦無可得確定。又上訴人與訴外人黃喜明、王四海以每坪42,000元向陳清水預購重劃會土地300坪、1,000坪及300坪，分別於95年及96年間給付12,600,000元、42,000,000元及12,600,000元予陳清水，亦有101年12月12日協議書、106年2月8日及106年6月22日談話紀錄、陳清水簽收款項收據等可稽，堪認陳清水於取得新都重劃會抵費地應有部分所有權前，係以預售方式出售土地與上訴人及訴外人黃喜明、王四海，其等所取得者乃對陳清水請求移轉登記土地之權利。
㈡、新都重劃會依95年9月5日簽訂之臺中市新都自辦市地重劃合作合約書及土地買賣預售契約書，於99年間將臺中市○○區○○段19地號等18筆抵費地登記予陳清水名下，陳清水取得前揭抵費地後僅移轉交付系爭土地予上訴人，餘原應交付178.45坪之土地，陳清水將其自重劃會登記取得之臺中市○○區○○段
19、32、41、52及125地號土地出售予第3人，並於101年10月24日以第一商業銀行（下稱第一銀行）進化分行帳戶（帳號：00000000000）匯款10,077,002元至上訴人國泰世華銀行帳戶、101年11月28日開立第一銀行進化分行支票5,748,471元（票號：XB0000000）予上訴人，上訴人收受陳清水所給付款項計15,825,473元（10,077,002元＋5,748,471元）。
此筆款項應屬陳清水未能依契約履行移轉登記義務所為之損害賠償，被上訴人因認其中賠償上訴人取得土地登記請求權所支付之價款部分7,494,900元〔每坪42,000元×（300坪－121.55坪）〕係屬填補所受損害，免納所得稅；其餘即為所失利益8,330,573元（15,825,473元－7,494,900元），應依法課徵所得稅，遂核定其他所得8,330,573元，並無不合。又觀諸陳清水與上訴人間之交易模式，陳清水出資120,000,000元辦理臺中市○○○○○○區相關重劃合作事宜，待重劃完竣取得3,000坪土地，陳清水以預售方式出售土地與上訴人等情，尚難認係借名關係，故上訴人主張與陳清水是借名關係云云，亦無足採。
㈢、上訴人既取有系爭所得，於辦理綜合所得稅結算申報時即負有據實申報之責，如就系爭所得應否申報有所疑義，亦可向稅捐稽徵機關查詢，惟其怠於善盡申報該所得之注意義務致未依規定申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，上訴人主張其並無故意或過失逃漏稅云云，難以憑採。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於所得稅法第110條第1項規定（綜合所得稅）部分，審酌違章情節，按所漏稅額2,675,282元處以0.5倍之罰鍰1,337,641元，自屬有據等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、上訴人與陳清水就抵費地交易之本意係成立買賣土地契約；況市場上成立買賣契約時很多都尚未有成品，尚須賣方向其他廠商訂製原料或半成品始能製造出完整成品，並不能以簽訂買賣契約時尚未有成品而否認買賣契約之性質。原審認為上訴人與陳清水95年間契約係買賣權利而非土地，違反經驗法則與論理法則。縱然陳清水與新都重劃會間於95年所簽之契約係土地買賣預售契約，並無從推論出上訴人無法借陳清水名義向新都重劃會買抵費地。況原判決漏未審酌陳清水與上訴人、黃喜明及王四海等人於101年12月12日簽立協議書係「由陳清水代表共同購買14單元土地」之事實，致認為上訴人與陳清水於95年間所成立之契約非係借名登記契約，違反經驗法則與論理法則，而有判決不適用法規或適用不當。
㈡、本件事實係上訴人透過陳清水向新都重劃會購買抵費地，且事後新都重劃會移轉登記抵費地予陳清水，陳清水再移轉登記或將出賣抵費地價金扣除土地增值稅、鑑定費及介紹費等相關費用之餘額予上訴人，即上訴人因購買抵費地所獲增益已負擔土地增值稅。既然所得稅法第4條第1項第16款規定並未限制土地登記名義人始有適用，則上訴人係借名取得土地而取得本件交易款項，自應適用該免稅之規定，被上訴人不得就此予以課徵所得稅。又上訴人因購買抵費地所獲增益，已負擔土地增值稅，此與本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之事實不同。如再核課所得稅，乃重複課稅，而違所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之立法意旨。原判決未為審酌，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈢、財政部就「損害賠償之所失利益是否應課徵所得稅？」作出83年6月16日台財稅字第831598107號函釋（下稱財政部83年6月16日函），被上訴人並以該函為本件罰鍰計算及處罰基礎，惟財政部83年6月16日函係解釋性行政規則，並非行政罰法第4條規定之法律或自治條例，原判決漏未審酌財政部做出之解釋性行政規則，並非行政罰法第4條之法律或自治條例，有不適用法規或適用不當之違法。
㈣、所得稅法第4條第1項第16款規定並未明文限制登記名義人，亦未明文排除權利之適用，上訴人非習法之人，並不知悉買土地與買權利之分，主觀上認為係買土地且係取回自己財產，亦因購買抵費地所獲增益已課徵土地增值稅，且該土地增值稅係由上訴人負擔，上訴人無從預見本件因購買抵費地所獲增益應課徵所得稅疑義，自然不會詢問稅務機關，故原判決認定上訴人有過失之理由，係違反經驗法則與論理法則。又原判決以「如就系爭所得應否申報有所疑義，亦可向稅捐稽徵機關查詢，惟其怠於善盡申報該所得之注意義務」而認定上訴人有過失，顯然與本院108年度判字第311號判決「行政函釋……人民並不易知悉而予遵行，自不得逕以納稅者不遵守行政函釋，遽認其具有主觀可歸責性或可非難性」意旨有違。況既難期待上訴人知悉財政部83年6月16日函之內容，且倘行為人不知法規（法律或法規命令）而違反行政法上義務，按其情節得減免處罰，則對於本件上訴人不知財政部83年6月16日函，更應按其情節減免處罰才是。被上訴人未依倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕，容有裁量怠惰，原判決就此有不適用法規之違法等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁處時之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且非屬第六點(四)情形者。……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」準此，個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。納稅義務人於辦理結算申報時，如有漏報或短報課稅所得額情事，且應裁處罰鍰。
㈡、次按稅賦為憲法所明定之義務，用以支應國家財政需要，手段上係透過立法方式明定租稅義務之構成要件。核所得稅法以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨資產之增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅法之所得種類，未必與民法契約關係之性質相互對應。現行所得稅法以人民之中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明定各種所得類別，並基於特定考量，於同法第4條第1項規定部分為免稅所得。其中第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得……。」立法明定部分為免稅所得。其中行為時所得稅法第4條第1項第16款明定出售土地之交易免稅，其理由在於土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。而「購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」且經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議統一見解在案。
㈢、復依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條規定：「（第1項）自辦市○○○區內抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，並報經主管機關同意後為之。……（第2項）前項抵費地出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利息。」又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則及經驗、論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。查本件事實源於陳清水與新都重劃會間之契約關係，95年9月5日陳清水自任乙方，與新都重劃會為甲方，訂定臺中市新都自辦市地重劃合作合約書，於第5條約定：「本重劃區乙方投資總金額新台幣（下同）壹億貳仟萬元正，為使本案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方……。」第7條約定：「乙方投資金額之清償：1、乙方投資金額，由甲方依『獎勵土地所有權人辦理市○○○○○○○○○○○○○○區抵費地償還乙方。2、乙方依約第5條投資總金額及第六條付款方式，甲方應登記住宅區抵費地參仟坪給乙方或乙方指定之第三人。3、乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住1及住1-1抵費地比例應近38％：62％。4、甲方取得抵費地大小原則應近1,000坪（兩處）、300坪（貳處）、400坪（壹處）。（1平方公尺＝約0.3025坪）」（見原處分卷第167-170頁），可見雙方所成立者為陳清水出資投資重劃案之契約，陳清水之權利在重劃完成後取得依契約第7條所得特定之土地權利，包括登記為所有權人或請求移轉予其指定之第三人之權利；新都重劃會之權利在請求陳清水提供120,000,000元之重劃所需費用之資金。至原判決援引同一日訂定之「土地買賣預售契約書」（見原處分卷第68-70頁），關於買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之等約定，因彼時尚無具體土地標示可供確定土地位置、面積，該等約定僅得認屬陳清水與新都重劃會於重劃完成後，為行使權利履行義務之進一步約定，其契約所載：「第4條：產權登記：本買賣土地移轉，應待工程驗收完成，重劃分配點交完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。產權登記對象為甲方或由甲方指定第三人。……第6條：標的物點交：買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉手續，並於土地產權登記甲方後15日內完成土地點交工作。」等，本質上為前開合作合約之補充約定。至上訴人與陳清水間，則係陳清水以其得向新都重劃會請求移轉重劃完成後可得特定之土地所有權予第三人之權利，用來向上訴人邀集資金，並從中另外獲取以每坪2,000元計得之利益，此觀上訴人於被上訴人調查時陳稱：「(問：95年間臺端與陳清水共同合資並委託陳君代表購買臺中市○○○○○○區土地時，有無協議重劃完成後如何分配土地？）口頭上只說跟陳清水買，到時移轉300坪土地給我。」「本人與陳清水君在臺中有合夥做生意（環保公司），約9X年的時候陳君說他有重劃區的土地，問我要不要購買，之後便以每坪4.2萬元向其購買300坪重劃區土地（陳君購入成本為每坪4萬元）。……」等語可明（見原處分第181、183頁談話紀錄）。綜觀上述契約簽訂脈絡及雙方合意內容，上訴人係就陳清水與新都重劃會間可以獲配之權利，以「每坪42,000元」為權利與對價之比例，藉以確定上訴人之義務，及相對可以取得之土地權利。則原審依調查上開契約、談話紀錄及101年12月12日協議書等證據（見原判決第6頁第19-27行、原判決第7頁第1-17行），認上訴人所取得者，乃對陳清水請求移轉登記土地之權利，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則。上訴人主張其與陳清水間係成立買賣土地契約，原判決認其等於95年間所成立之契約非係借名登記契約，有違經驗法則與論理法則，及漏未審酌101年12月12日協議書之違法云云，乃其主觀已見，尚非可採。
㈣、次查，嗣新都重劃會於99年間將臺中市北屯區和平段19地號等18筆抵費地登記予陳清水名下，陳清水取得前揭抵費地後，並未完全依其與上訴人之約定履行，僅辦理系爭土地121.55坪之移轉登記予上訴人，另就未移轉部分178.45坪（300坪－121.55坪），分別於101年10月24日匯款10,077,002元、101年11月28日開立5,748,471元支票予上訴人，上訴人收受陳清水所給付款項計15,825,473元（10,077,002元＋5,748,471元），乃原審依法確定之事實，而為上訴人所不爭。上訴人於被上訴人詢問時且稱：「（問：請說明101年收受陳清水君給付之10,077,002元及5,748,471元之原由。）兩次收款皆為陳君給付未分配土地之價款……」等語（見原處分卷第183頁），即土地178.45坪從未登記予上訴人所有，而由陳清水逕自移轉登記他人所有。則揆諸前揭本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人收受15,825,473元，減除以每坪42,000元計算178.45坪之成本7,494,900元後之所得8,330,573元，與行為時所得稅法第4條第1項第16款所指「個人出售土地」之交易所得即有未合，自難予以免稅。反觀上訴人於被上訴人調查時所稱：「（問：是否完整取得300坪之重劃區土地？）陳清水挑了一塊位置較好靠近主幹道旁的和平段167號的土地給我，其餘陳君未實際取得土地，僅分配賣出後的款項給我。」等語（見原處分卷第183頁），可知乃陳清水未依約將其餘土地移轉登記予上訴人，而係以相當於土地價值之現金代之，並因而使上訴人當年度之淨資產增加，被上訴人執此而補徵上訴人之當年度綜合所得稅，自屬有據。又以上訴人就此系爭其他所得應納入綜合所得計算，申報完納所得稅之義務，按其情節，應注意且能注意乃竟未予注意而未申報，具有過失責任，衡酌情狀，依裁罰時所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額之予以0.5倍之裁罰，於法核無違誤。
㈤、原審業敘明上訴人係支付12,600,000元予陳清水，而對陳清水取得重劃後始得確定之標的土地300坪之請求移轉登記土地之債權；嗣陳清水於99年間移轉登記予上訴人所有之土地面積，僅121.55坪，至未依約移轉178.45坪土地部分，經陳清水將其自新都重劃會登記取得之土地出售予第三人，陳清水則於101年以支付上訴人15,825,473元代之，此筆款項扣除95年支付相應於121.55坪土地之7,494,900元後之餘額8,330,573元，即屬當年度之淨資產增加，該當所得稅法第14條第1項之「其他所得」，上訴人為申報義務人，應為申報乃未予申報，而具有過失等得心證之理由。經核其就此之認事用法，符合卷內證據，並無違一般經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。上訴意旨主張該15,825,473元，應認為上訴人借用陳清水名義登記為所有權人，再由陳清水代為出售予他人而直接移轉登記於他人名下，陳清水扣除出售必要費用及土地增值稅後之餘額，係與上訴人為所有權人出售並已由上訴人繳付土地增值稅之情形相同，仍應有土地交易免稅之適用云云，惟上訴人就此主張僅空言描述，對於未予移轉之其餘土地標示、買受人、出售時地、價格、土地增值稅若干等相關之私經濟事實，並未盡其協力義務提出資料以供被上訴人調查。況上訴人主張其與陳清水間為土地買賣，自無所謂借名登記於陳清水及由陳清水代為出售可言，即上訴人從未經由登記取得上述178.45坪土地，並非土地所有權人，該等土地之出售係由陳清水辦理移轉予第三人（依上訴人主張），上訴人顯無由成為何等具體土地之土地增值稅納稅義務人，無從遭致重複課稅；至上訴人是否實際完納土地增值稅者，此乃其與陳清水間本於利益計算之私人約定，不致改變法定之納稅義務人而影響有無重複課稅之法律上評價，自也不致使系爭其他所得之性質變易為出售土地之免稅所得。上訴意旨就此主張陳清水與上訴人間之契約係以將來可得特定之土地為買賣標的物，指摘原判決認定事實否定此一約定，違反證據法則而違背法令云云，亦無影響於判決結果，而難以成立。上訴人另主張其非習法者，因誤認為土地交易免納所得稅而未為申報，財政部83年6月16日函係解釋性行政規則，並非行政罰法第4條規定之法律或自治條例，難期待上訴人知悉該函釋內容，上訴人無從預見本件因購買抵費地所獲增益應課徵所得稅疑義，自然不會詢問稅務機關，被上訴人未依倍數參考表使用須知第4點規定減輕裁罰，乃裁量怠惰，原判決未加審認其非習法者，因誤認為土地交易免納所得稅而未為申報，原判決認定上訴人有過失之理由，係違反經驗法則、論理法則及本院108年度判字第311號判決意旨等違背法令情事云云。惟本件所得增加高達8,330,573元，原審已就上訴人違章行為之過失情節，詳予論究，並闡述不予採信其主張無過失之理由，並本件情狀與上訴人援引之本院107年度判字第3號、108年度判字第311號判決事實及情節不同，難以比附援引。上訴人就此無非重複其於原審所為主張，自難以上訴人一己之見解即謂原判決違背法令。此外，財政部83年6月13日函意旨，係闡釋侵權行為損害賠償請求權人獲有所失利益之賠償時，此賠償應具有其他所得之性質；而本件認定之系爭其他所得，係源於上訴人與陳清水間之契約關係，上訴人所獲得之15,825,473元，乃土地178.45坪替代，此為原判決所是認，本質上屬代物清償，原處分以所獲清償減除原支付部分，認屬當年度淨所得之增益，即本件與損害賠償之法律關係實屬無涉，併予敘明。
㈥、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 陳 秀 媖法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
書記官 陳 品 潔