最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1096號上 訴 人 鄧桂珠訴訟代理人 陳俊傑 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國109年8月13日臺北高等行政法院109年度訴字第429號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人（即上訴人之母）鄧黃義妹於民國93年5月17日死亡，繼承人於93年11月16日申報遺產稅，經被上訴人依據申報及查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）68,400,305元，遺產淨額18,552,752元，應納稅額3,815,408元；上訴人於95年至96年間多次申請更正，經被上訴人更正核定遺產總額66,000,559元，遺產淨額11,867,268元，應納稅額1,828,489元（於97年6月4日繳清），繼承人未申請復查，全案確定在案。嗣上訴人於106年8月31日具文主張：桃園市平鎮區（改制前為桃園縣平鎮市）○○○段000-00地號土地（下稱系爭土地；原申報地目：田，遺產價額：15,281,300元）係屬作農業使用之農業用地，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還被繼承人鄧黃義妹之遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息，經被上訴人以108年11月14日北區國稅中壢營字第1080600925號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷；暨被上訴人應退還上訴人溢繳之1,828,489元遺產稅稅款暨自97年6月4日起至退稅日止，依郵政儲金1年期定期儲金利率按日計算之利息。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)稅捐稽徵法第28條第1、2項所稱「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。依稅捐稽徵法第28條第1、2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則應以稅捐要件合致時，即「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點。又依遺產及贈與稅法第1條規定可知，被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。又納稅義務人申報遺產稅，遺產中作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅者，納稅義務人依法自應檢具農業用地作農業使用證明書一併報明，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自未能免徵遺產稅。而農業用地作農業使用證明書既係法令明定之法定要件，若繼承人於申請免徵遺產稅時，未能檢具農地農用證明，即不符合免徵遺產稅之要件，並無認定事實錯誤致適用法令錯誤之情形。(二)上訴人主張其所繼承之系爭土地，雖於75年12月5日公告實施「平鎮（山子頂地區）都市計畫案」，土地分區為「住宅區」，然迄今仍作為農業、養殖使用云云。惟上訴人及其他繼承人申報被繼承人鄧黃義妹遺產稅時，並未列報農業用地扣除額，遺產稅申報書僅檢附平鎮市山子頂段159-39、159-40及159-32地號土地之農用證明，並經被上訴人核定農業用地扣除額19,310,400元。上訴人嗣於95年至96年間多次申請更正，均仍未主張系爭土地視同農業用地且繼續作農業使用以更正農業用地扣除額，亦未檢附相關證明文件。故本件並無稅捐稽徵法第28條第2項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤」之情，自無該規定適用之餘地。(三)上訴人主張其有申請農業用地作農業使用證明書，卻因桃園市○○區公所之錯誤行為，使被上訴人對上訴人核定過高之遺產稅，導致上訴人溢繳而無法申復，應符合「其他可歸責於政府機關之錯誤」之構成要件云云。惟上訴人於109年3月25日向桃園市平鎮區公所查詢其於93年6月1日至94年6月1日間向該公所申請農用證明之紀錄時，經該區公所109年3月30日函復之內容，僅表明上訴人確有於93年8月2日及93年8月6日各向桃園市平鎮區公所申請1筆農用證明之行為，惟因公文保存年限為5年，檔案於101年7月20日已銷毀，無法得知上訴人是否確有申請系爭土地之農用證明，更遑論以該函遽而推論桃園市平鎮區公所對系爭土地使用之認定或出具之證明係有誤。另上訴人又主張桃園市政府對於上訴人申請土地使用分區證明時，無視內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函意旨，在土地使用分區證明書予以註記相關文字，致使上訴人無法取得桃園市平鎮區公所開立之農用證明，向被上訴人申報遺產稅免稅優惠乙節。惟農用證明之核發，土地使用分區證明書並非唯一審核要件，自難謂本件桃園市政府未於土地使用分區證明書上註記相關文字之行為及桃園市平鎮區公所無法核發農用證明，與上訴人無法獲得遺產稅免稅優惠間，具有相當因果關係。綜上，本件既無從認定桃園市政府、桃園市平鎮區公所之行為，與上訴人就系爭土地未能享遺產稅租稅優惠間，具相當因果關係，故本件並無稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情，自無該規定適用之餘地等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：
(一)稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」法條既已明定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之要件，即須課稅處分具適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第2項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。遺產稅是因被繼承人死亡而就其全部遺產課徵之稅捐（遺產及贈與稅法第1條、第10條第1項規定參照），原則上以被繼承人死亡時，作為稅捐債務發生時，故應認於「被繼承人死亡時」即為遺產稅之稅捐要件合致時作為認定事實及法令適用之基準時點。
(二)又遺產及贈與稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」行為時同法第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」行為時同條例第39條第2項規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」可知，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農業用地作農業使用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，亦為立法者所定必備之證明方法，倘納稅義務人未能檢具，自未能據以主張免徵遺產稅。故而納稅義務人原依規定繳納之遺產稅，即不生因應適用免徵遺產稅規定而未適用之溢繳遺產稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
(三)經查，被繼承人鄧黃義妹於93年5月17日死亡，繼承人於93年11月16日辦理申報遺產稅時，並未主張系爭土地係作農業使用，亦未檢附農業用地作農業使用證明書，其後95年至96年間上訴人多次申請更正，申請更正期間並未主張系爭土地係作農業使用以更正農業用地扣除額及檢附農業用地作農業使用證明書，且迄無法提供等情，經原判決認定甚明。縱於事後提出航照圖並不能取代依法應檢具之農業用地作農業使用證明書。揆諸前揭規定及說明，本件並無因應適用免徵遺產稅規定而未適用之溢繳遺產稅情事，而無稅捐稽徵法第28條適用之餘地。上訴意旨主張：其於原審已提出多年度的航照圖，佐證系爭土地至今仍作為農業、養殖使用，原審未善盡調查義務云云，指摘原判決違法，尚無可採。原判決並對於上訴人於原審主張其曾就系爭土地申請農業用地作農業使用證明書，卻因桃園市政府、桃園市平鎮區公所之錯誤行為，拒絕核發，導致溢繳稅款，有「其他可歸責於政府機關之錯誤」等語，敘明上訴人於109年3月25日向桃園巿平鎮區公所查詢其於93年6月1日至94年6月1日間向該公所申請農業用地作農業使用證明書之紀錄時，桃園巿平鎮區公所109年3月30日函復表明上訴人於93年8月2日及93年8月6日有向桃園巿平鎮區公所各申請1筆農業用地作農業使用證明書，惟因公文保存年限為5年，檔案於101年7月20日已銷毀，無法得知該2筆申請內容是否就系爭土地為申請，更遑論據該函遽而推論桃園市平鎮區公所對系爭土地使用之認定或出具之證明是否有誤，以及論明農業用地作農業使用證明書之核發，土地使用分區證明書並非唯一審核要件，桃園市政府即使未於土地使用分區證明書上註記農業發展條例施行細則第14條之1相關文字，難認此與桃園巿平鎮區公所是否無法核發農業用地作農業使用證明書、或上訴人無法獲得免徵遺產稅間，具有相當因果關係。原判決對於上訴人所為上開論點，何以不足以採取，詳為論述，核無違誤，並無上訴人所指有判決不適用法規之違法。至原判決於本件並不合致稅捐稽徵法第28條要件為實質認定後，雖有就系爭土地之情形與財政部96年10月1日台財稅字第09604544220號函釋（下稱96年10日1日函釋）有別為記載及援引桃園市政府都市發展局108年10月14日桃都行字第1080032824號函，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，故上訴意旨執以主張系爭土地於103年6月23日前屬「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」符合農業發展條例第38條之1第1項第2款規定，有財政部96年10月1日函釋之適用，指摘原判決違法云云，自無可採。
(四)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
書記官 張 玉 純