最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1134號上 訴 人 莊進雄
莊雅青莊文華莊惠蓉共 同訴訟代理人 李榮唐 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國109年9月3日高雄高等行政法院109年度訴更一字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於查核上訴人之母莊吳金英（民國104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前：1.於104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入上訴人莊進雄銀行帳戶；2.於104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）保險單25張及新光人壽34張保險單，共59張保險單（下稱系爭59張保單），分別變更要保人為上訴人莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人，變更日之保單價值準備金計60,700,648元（下稱系爭變更保單要保人部分），以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定贈與情事；3.另於104年1月至5月間，代上訴人莊惠蓉、莊文華及莊雅青等3人，繳納保險費計1,745,340元（下稱系爭代繳保險費部分），涉有遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論之贈與情事，惟均未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元〔（本次贈與財產總額62,515,988元－104年度剩餘尚可使用之免稅額2,058,400元）×稅率10％〕。因贈與人莊吳金英於104年6月12日死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算上訴人莊進雄應納稅額1,493,192元、上訴人莊雅青應納稅額1,356,826元、上訴人莊惠蓉應納稅額1,427,926元及上訴人莊文華應納稅額1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書（下合稱原處分）。上訴人不服，於繳納上開贈與稅完畢後，分別申請復查未獲變更，復共同提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，聲明：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應返還上訴人莊進雄1,493,192元；被上訴人應返還上訴人莊雅青1,356,826元；被上訴人應返還上訴人莊惠蓉1,427,926元；被上訴人應返還上訴人莊文華1,767,814元。」經原審法院107年度訴字第101號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院109年度判字第48號判決將該判決廢棄，發回原審法院更為審理，仍經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、關於莊吳金英於104年1月至5月間代上訴人莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人，繳納保險費計1,745,340元部分（即系爭代繳保險費部分），其中莊吳金英於104年1月29日代上訴人莊文華繳交保費1,099,044元，非屬遺贈稅法第20條第1項第7款不計入贈與總額之婚嫁贈與，無須自贈與總額剔除1,000,000元：
1.系爭代繳保險費部分，包括上訴人莊惠蓉向新光人壽、國泰人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：APTDA09710、0000000000、0000000000），於104年5月12日由莊吳金英郵局帳戶扣款220,500元、於104年5月19日由京城銀行帳戶分別扣款53,361元、33,561元代其繳納保費；上訴人莊文華向國泰人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：0000000000），於104年1月29日由莊吳金英京城銀行帳戶扣款34,877美元（按匯款日美元匯率31.511元換算為1,099,044元）代其繳納保費；上訴人莊雅青向新光人壽購買以其本人為要保人、被保險人之人壽保險（保單號碼：AEBD679730、AIADB45550、APTDA09600、0000000000、0000000000），於104年1月5日、104年1月5日、104年5月12日、104年5月12日、104年5月12日由莊吳金英郵局帳戶扣款56,252元、62,230元、176,792元、21,800元、21,800元代其繳納保費等情，核係承擔債務而使上訴人莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人獲有利益，合於遺贈稅法第5條第1款規定意旨，應列計贈與額。
2.上訴人雖主張莊吳金英於104年1月29日代上訴人莊文華繳納保費之贈與，性質上係婚嫁贈與，其中1,000,000元應不計入贈與總額。惟遺贈稅法第20條第1項第7款規定係指基於子女婚嫁之原因所為之財物贈與而言，非謂只要在結婚前夕之贈與均屬婚嫁贈與。上訴人迄於訴訟中始提出此一主張且未提出任何證據，又所採承擔債務之贈與方式核與習俗上給與一筆金錢或貴重「財物」之婚嫁贈與方式亦有不同，其主張之真實性已有疑慮。莊吳金英於104年1月29日代繳上開保費時，固接近上訴人莊文華於104年3月9日結婚時，惟該保單係101年1月間以上訴人莊文華為要保人、被保險人，購買國泰人壽保單（號碼：0000000000）後，即以莊吳金英帳戶轉帳付款之方式，於102年1月29日、103年1月29日、104年1月29日，代為扣款繳納102、103、104年期保費，迄於104年6月間死亡時止，核其代繳保費係一持續性理財計劃之付款行為，與上訴人莊文華婚嫁之關聯性薄弱。莊吳金英於102年至104年之同一時間內，除代上訴人莊文華繳納保費外，亦以自己帳戶轉帳扣款之同一方法為其他子女上訴人莊惠蓉、莊雅青等代為繳納保費，是以，莊吳金英自102年起，即以代各子女繳納各年期保費之同一方法對子女為贈與，核係基於相同原因之財產贈與，並非獨惠於上訴人莊文華，足認與子女婚嫁並無必然關聯，莊吳金英代繳上訴人莊文華之此筆保費，應非基於上訴人莊文華婚嫁之原因所為之贈與。
㈡、關於莊吳金英於104年5月5日及6日將其所有國泰人壽及新光人壽系爭59張保單，分別變更要保人為上訴人4人，變更日之保單價值準備金計60,700,648元部分（即系爭變更保單要保人部分），性質上屬贈與行為：
1.上訴人之母莊吳金英於104年6月12日死亡，其於80至89年間以自己為要保人、上訴人4人為被保險人，向國泰人壽、新光人壽投保系爭59張保單，並於104年5月5日及6日將系爭59張保單之要保人，分別變更為上訴人4人，截至變更日止，系爭59張保單之保單價值準備金合計為60,700,648元。莊吳金英上開變更保單要保人行為，係將原來享有隨時終止契約並取得保單價值準備金或解約金之權利，及得以保險契約向保險人借款，並得指定或變更受益人等保險契約權利，無償移轉由上訴人4人取得；而系爭59張保單契約內容變更申請書聲明事項更載明：「本人（要保人）辦理要保人變更者，新要保人須無條件承受變更前本保單之權利義務……。」等語，經原要保人莊吳金英及新要保人上訴人4人親自簽名，且上訴人亦有如期繳納陸續到期保費，足認上訴人已有允受贈與之意思表示，贈與行為已有效成立。從而被上訴人認莊吳金英將系爭59張保單之財產價值無償給予上訴人並經允受，構成遺贈稅法第4條第2項規定之贈與於法並無違誤。
2.上訴人雖主張系爭變更保單要保人部分，性質上為信託行為或依遺贈稅法第5條之2規定不課徵贈與稅，縱非信託行為亦屬借名行為，依實質課稅原則亦不得課徵贈與稅，惟未提出信託契約或其他任何證據以供調查，況系爭59張保單變更要保人後，上訴人4人除以新要保人身分繼續繳納保險費外，並無其他管理或處分運用系爭59張保單（信託財產）之積極管理行為，與信託法規範之信託關係尚有不同。
3.關於以壽險保單之價值為贈與財產之評價，遺贈稅法及其施行細則、中央主管機關財政部均未明定「時價」之估定標準。依遺贈稅法第10條及其施行細則第41條「稅基量化」之補充規定意旨，自應依市場價值估定之。而保險法所謂之「保單價值準備金」依保險法施行細則第11條規定意旨，係指在平準保費制之下要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處的存款。因此壽險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，由人身保險業以一定之利率及危險發生率為基礎，依主管機關規定方式計算，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值。從而，被上訴人依稅捐稽徵實務，採計保險公司依規定方式核算之保單價值準備金，作為系爭59張保單之贈與價額，於法並無不合。
4.保單價值之形成係保險公司收取保戶繳交之保險費扣除必要營業費後，考慮利率、危險成本等因素，將其餘之純保險費逐年累積存放在保險公司為保單價值準備金，而非「保險費扣除已領期滿還本金與生存金」，有新光人壽107年8月6日新壽法務字第1070000809號函（下稱新光人壽107年8月6日函）及國泰人壽107年8月9日國壽字第1070080450號函（下稱國泰人壽107年8月9日函）可證，且合於保險法施行細則第11條規定意旨，至於其要保人、被保險人是否同一，就保單價值則不生影響。上訴人主張以「繳交保費總額扣除已領期滿還本金與生存金」為贈與價額，未考量保險公司之營業成本、累積存款利率等因素，其估價方法顯與遺贈稅法施行細則第41條規定之「市場價值」不符合，並無可採。
5.上訴人主張財政部制定之遺贈稅法施行細則第41條規定超出遺贈稅法第10條第3項規定授權財政部範圍，有違司法院釋字第524號解釋意旨，應拒絕適用。惟財政部係依遺贈稅法第55條規定之授權制定遺贈稅法施行細則第41條，其規定內容並未超出母法授權範圍，亦未牴觸遺贈稅法第10條第3項規定之意旨，核與司法院釋字第524號解釋意旨並無違反，自得依法適用等詞，茲為其論據。
四、上訴意旨略以：
㈠、遺贈稅法第7條第1項但書規定應限縮適用於贈與人財產不足繳納贈與稅時，受贈人乃基於「補充性地位」之納稅義務人承擔該贈與稅稅捐債務，始符合憲法平等原則與量能課稅原則，並保障受贈人之財產權。上訴人被繼承人是為了三代保單存續而以信託行為之形式上移轉財產，且變更保單要保人之同時並未同時變更保單受益人（原來受益人為莊吳金英者仍維持莊吳金英，是待莊吳金英過世後始變更），保單實質利益人即信託受益人並未變更，且上訴人迄今仍未解約保單而維持保險契約存續。原判決認定莊吳金英重病期間變更要保人為贈與行為，忽略保單價值準備金乃為維持保險契約存續而產生，並非基於解約，有違經驗及論理法則之違法。
㈡、又信託乃非要式行為，不以訂立書面契約為要件，原判決忽略遺贈稅法第4條第2項規定之稅捐構成要件應由被上訴人負主觀舉證責任，徒以上訴人未提出信託契約或其他證據以供調查，未依職權調查證據，亦未命上訴人聲明證據，有判決適用法規不當、不適用行政訴訟法第125條規定之違法。另原判決對上訴人提出稽徵實務上以婚嫁前後6個月之贈與作為婚嫁皆認可作為婚嫁扣除額，未記載有何不採之理由，復就上訴人已客觀舉證莊吳金英代上訴人莊文華繳交保費乃為婚嫁贈與，未令被上訴人提出核課贈與稅時為何不依其上述稽徵慣例處理，復有判決不備理由及有違舉證責任轉換原則之適用法規不當之違法。
㈢、遺贈稅法施行細則並非具體明確授權之法規命令，不得以該超出母法授權範圍之施行細則，以市場價值作為遺產或贈與財產之估定。保單涉及要保人與被保險人間需具有保險利益，沒有且無法於公開市場交易，自難謂有客觀市場價值，應由財政部明定保險契約之時價估定方法。原判決依遺贈稅法施行細則第41條規定，逕認系爭59張保單應以市場價值作為贈與稅之稅基計算；且既認要保人對保險人享有請求給付保單價值準備金之債權，卻不適用遺贈稅法施行細則第27條規定以債權估價變更要保人之贈與價額，又有違租稅法律主義，於法無明文下，謂保單價值準備金最貼近保單之市場價值，自有適用法規不當、不適用法規及理由矛盾之違法等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償……承擔債務者，其……承擔之債務。」第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺贈稅法第7條立法理由且記載：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人……茲以本草案仍維持總遺產稅制者，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」準此，我國贈與稅原則上雖以贈與人為納稅義務人，然為顧及實際需要，仍於特定情形以受贈人為納稅義務人；遺贈稅法第7條第1項但書第3款有關贈與人生前截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人之規定，即係因應司法院釋字第622號解釋，為保護稅收、防杜逃漏之公益性要求，而於98年1月21日所增訂。上訴人主張遺贈稅法第7條第1項但書規定應限縮適用於贈與人財產不足繳納贈與稅時，受贈人始承擔該贈與稅稅捐債務，以符合憲法平等原則與量能課稅原則云云，乃其主觀見解，並非可採。
㈡、依保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」第5條規定：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」第43條規定：「保險契約，應以保險單……為之。」第111條第1項規定：「受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。」第119條規定：「（第1項）要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之4分之3。（第2項）償付解約金之條件及金額，應載明於保險契約。」第120條第1項、第2項規定：「（第1項）保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。（第2項）保險人於接到要保人之借款通知後，得於1個月以內之期間，貸給可得質借之金額。」第124條規定：「人壽保險之要保人、被保險人、受益人，對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。」第175條規定：「本法施行細則，由主管機關定之。」同法施行細則第11條規定：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」可知，人壽保險之要保人對保險標的具有保險利益。其不僅得為保險金受益人，且就保險利益具處分權，得於契約存續期間指定、變更受益人，或向保險人質借款項，並得終止保險契約，取得解約金；依保險法第110條第2項規定，受益人身分之存續，以請求保險金額時生存者為條件，在此條件存續期間，原則上有被置換之可能，是以保單形式成立之保險契約，對要保人而言，係具財產價值無疑。
㈢、另按遺贈稅法第10條規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」而財政部業於同法施行細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」關於贈與人贈與壽險保單價值之計算，遺贈稅法及其施行細則並未明定其估算方法。而要保人因須就保險標的具保險利益，是人壽保險契約要保人之變更，其受讓資格固然受限，惟既然仍得變更轉讓，自難謂不具市場價值。又所謂保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金，前已述及；有關人壽保險保單價值之時價估算，保險人且均以保單價值準備金為估算基礎，復有新光人壽107年8月6日函（見更審前原審卷第279頁）：「……說明：……二、要保人繳交保險費，保險公司扣除必要營業費用後，累積存放在保險公司為保單價值準備金，以支應未來保險金給付的責任，要保人變更時的保單價值衡量，係以變更年度的年初及年末的保單價值準備金以經過天數比例夾差計算。……」國泰人壽107年8月9日函（見同上卷第281頁）：「……說明：……二、保單價值之衡量依據為保單價值準備金，保單價值準備金係以保戶所繳交之保險費，並考慮利率、危險成本、本公司收取之附加費用等成本後所累積，其計算方式皆需符合主管機關規定並報保險局通過。三、要保人變更與否並不影響保單價值準備金之計算，本公司計算各時點之保單價值準備金應與報主管機關資料一致。」在卷可憑，足見以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之保單價值準備金，估算作為遺產或贈與財產之人壽保險保單價值，係合於保險市場價值實況，而符遺贈稅法第10條第1項時價之規定，不生違反租稅法律主義之問題。
㈣、再證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。又按父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過1百萬元者，不計入贈與總額，固為遺贈稅法第20條第1項第7款所明定；惟係以父母基於子女婚嫁之原因所為之財物贈與，始足該當。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」信託法第1條、第2條著有規定。查原審業依調查證據之辯論結果，論明：莊吳金英於104年1月29日代繳上訴人莊文華上開保費時，固接近上訴人莊文華於104年3月9日結婚時；惟該保單係101年1月間，以上訴人莊文華為要保人、被保險人，購買國泰人壽保單（號碼：0000000000）後，即以莊吳金英帳戶轉帳付款之方式，於102年1月29日、103年1月29日、104年1月29日，代為扣款繳納102、103、104年期保費，可知莊吳金英自上訴人莊文華購買此筆保單時起，即以自己帳戶自動扣款代為繳納保費，迄於104年6月間死亡時止，核其代繳保費係一持續性理財計劃之付款行為，與上訴人莊文華婚嫁之關聯性薄弱，再莊吳金英於102年至104年之同一時間內，除上述代上訴人莊文華繳納保費外，亦以自己帳戶轉帳扣款之同一方法，為其他子女上訴人莊惠蓉、莊雅青等人代為繳納保費，是以莊吳金英自102年起，即以代各子女繳納各年期保費之同一方法，對子女為贈與，核係基於相同原因之財產贈與，並非獨惠於上訴人莊文華，足認與子女婚嫁並無必然關聯，莊吳金英代繳上訴人莊文華之此筆保費，應非基於上訴人莊文華婚嫁之原因所為之贈與。另莊吳金英（於104年6月12日死亡），於80至89年間以自己為要保人，上訴人為被保險人，向國泰人壽、新光人壽投保系爭59張保單，並於104年5月5日及6日將系爭59張保單之要保人，分別變更為上訴人4人，截至變更日止，系爭59張保單之保單價值準備金合計為60,700,648元，系爭59張保單契約內容變更申請書聲明事項載明：「本人（要保人）辦理要保人變更者，新要保人須無條件承受變更前本保單之權利義務……。」等語，且上開申請書業經原要保人莊吳金英及新要保人上訴人4人親自簽名允受，足認贈與行為已有效成立；上訴人並未提出信託契約或其他任何證據以供調查，況系爭59張保單變更要保人後，上訴人4人除以新要保人身分繼續繳納保險費外，並無其他管理或處分運用系爭59保單（信託財產）之積極管理行為，核與信託法規範之信託關係，尚有不同。壽險保單價值準備金係屬要保人在保險契約中累積之財產利益，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值等得心證之理由甚詳，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則；依上述規定及說明，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴意旨主張原判決關於上開事實之認定，有違經驗、論理法則，且有適用法規不當、不適用行政訴訟法第125條，及判決不備理由、理由矛盾等違法云云，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
㈤、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴論旨仍執前詞，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 10 月 13 日
書記官 邱 鈺 萍