最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第114號上 訴 人 財政部代 表 人 蘇建榮訴訟代理人 洪月雰
李冬梅曹瓊菱被 上訴 人 彭誠宏上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國108年12月12日臺北高等行政法院108年度訴字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人滯欠96、97、105年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰計新臺幣（下同）19,688,822元，已達稅捐稽徵法第24條第3項限制欠稅人出境標準。上訴人所屬北區國稅局（下稱北區國稅局）以查無相當於應納稅捐數額之財產可資辦理禁止處分，依稅捐稽徵法第24條及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範（下稱限制出境規範）有限制被上訴人出境之必要，報請上訴人核轉內政部移民署（下稱內政部）限制被上訴人出境。案經上訴人以民國107年8月22日台財稅字第10702206691號函請內政部限制被上訴人出境，並以同日台財稅字第10702206690號函（以下與前開107年8月22日台財稅字第10702206691號函合稱原處分）通知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第199號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。
二、被上訴人起訴主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審將訴願決定及原處分均撤銷，係以：㈠限制出境規範係行政執行法第17條第1項所定「限制住居」事由的具體化，自得為稅捐稽徵機關審酌是否為限制出境處分時的依據。被上訴人滯欠已確定的105年度綜合所得稅723元、滯納金108元、滯納利息3元；96年度綜合所得稅471,336元、提起行政救濟利息12,315元、滯納金70,700元、滯納利息5,692元；97年度綜合所得稅1,119,890元、提起行政救濟利息236,077元、滯納金1,702,973元、滯納利息324,299元、罰鍰5,673,706元，合計19,688,822元，已符合稅捐稽徵法第24條第3項前段及限制出境規範第4點附表個人已確定欠稅金額1千萬元以上的規定。被上訴人雖主張其所有臺北市○○區○○段5小段606地號土地(下稱606地號土地)、新竹縣○○鎮○○○段1地號土地(下稱1地號土地)及對第三人葉孟紳、葉步來、葉梓樑3人抵押債權12,000,000元（下稱葉君抵押債權）及對第三人鄭漢棋抵押債權7,500,000元(下稱鄭君抵押債權）行政執行中，合計金額已逾欠繳金額，關於已確定欠稅金額的計算應扣除經禁止處分及執行的數額等等。然依稅捐稽徵法第24條第3項規定及限制出境規範第5點關於「欠繳金額」的定義，並無應扣除已經稅捐稽徵機關禁止處分或移送行政執行，而未有執行結果之款項的規定。又依上訴人提出的法務部行政執行署新竹分署106年9月1日竹執孝105年助執字第804號函、法務部行政執行署臺北分署108年9月20日、10月8日北執丁105年助執字第866號函，及被上訴人108年9月16日行政陳述意見狀、桃園分署108年10月21日桃執乙105年綜所稅執特專字第25324號函及被上訴人108年10月2日行政陳報狀所示，被上訴人所有的1地號土地已經特別拍賣後的減價拍賣，仍無人應買，而視為撤回執行；606地號土地仍在核定不動產拍賣底價的階段；被上訴人對鄭君抵押債權及葉君抵押債權部分，稅捐稽徵機關也僅獲償7,286元，其餘仍未獲得清償，被上訴人主張尚未受償部分亦應予扣抵，尚無憑據。另被上訴人主張：關於97年度綜合所得稅及罰鍰，已提起再審之訴，不應列入已確定欠稅金額計算等等。然被上訴人97年度綜合所得稅及罰鍰，已經本院107年度判字第141號判決確定，自屬已確定的應納稅捐及罰鍰，不因被上訴人提起再審之訴而有差異。況被上訴人提起再審之訴，已經本院108年度判字第312號及原審法院107年度再字第39號裁判駁回，是被上訴人滯欠97年度綜合所得稅及罰鍰部分未有變更，上訴人自得納為已確定欠稅金額計算，而為有無限制出境必要的審酌。㈡被上訴人滯欠的已確定欠稅金額，形式上已符合稅捐稽徵法第24條第3項前段及限制出境規範第4點附表個人已確定欠稅金額1千萬元以上的規定。然基於體系性解釋及合憲性解釋原則，限制出境規範第4點附表關於個人欠稅金額達1,000萬元以上，仍應審究需有其他限制出境事由，例如出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明、經合法通知無正當理由不到場、隱匿及處分財產，有規避稅捐執行之虞等情形，始得予以限制出境處分。惟上訴人訴訟代理人於原審準備程序及辯論程序中均陳稱：本件只有達到已確定欠稅金額超過達1,000萬元的條件，而作成原處分，沒有其他事由了等等，顯見被上訴人並無長期滯留國外、行蹤不明、隱匿及處分財產，而有規避稅捐執行之虞等其他限制出境事由。上訴人僅以欠稅金額多寡為唯一的衡量因素，而未審酌有無其他限制出境事由，即作成原處分，已違反憲法及公民與政治權利國際公約（下稱公政公約）對遷徙自由的保障意旨，應認原處分有裁量怠惰，違反比例原則的瑕疵，而屬違法。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由等詞，為其判斷之基礎。
四、本院按：㈠司法院釋字第345號解釋理由書，以：稅捐稽徵法（本院註：
97年修正前）第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」行政院於73年7月10日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，即係依上開法律明文授權所訂定。其第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰緩單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部，函請內政部入出境管理局，限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法第10條、第23條規定，均無牴觸等語。準此，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人（二者以下合稱欠稅人）出境，為確保稅收，增進公共利益所必要，以「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」限制欠稅人出境合憲。嗣97年修正稅捐稽徵法第24條，將限制欠稅人出境修正為法律保留，以求妥適。依修正後之稅捐稽徵法第24條，欠稅達一定數額以上及依同條第1、2項對納稅義務人財產實施保全措施，仍無確保稅收者，得限制欠稅人出境。
㈡現行稅捐稽徵法（下同）第24條規定：「(第1項）納稅義務
人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……(第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。(第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……(第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。……（第6項）限制出境之期間，自內政部移民署限制出境之日起，不得逾5年。（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……」。可見欠稅人欠稅達一定金額，稅捐稽徵機關即得依稅捐稽徵法第24條第3項限制出境，此條文僅規定未執行同條第1項或第2項前段規定，不得函請內政部限制出境，並未規定限制出境尚須具備其他條件。又以限制出境作為稅捐保全措施，係為促使納稅義務人儘速繳納欠稅，以確保稅收，增進公共利益所必要，稅捐稽徵機關必須已執行稅捐稽徵法第24條第1項「禁止財產處分」或第2項「向法院聲請實施假扣押」，始得依同條第3項規定，報請上訴人函請內政部限制欠稅人出境，同法條第7項復明定各款解除出境限制情形，實已兼顧納稅義務人權益及考量比例原則，是依稅捐稽徵法第24條限制欠稅人出境，與憲法第10條及第23條規定尚無牴觸。
㈢依上開規定，欠稅人符合稅捐稽徵法第24條規定之情形，上
訴人即有權決定是否作成限制出境之處分。而稅捐稽徵法第24條第3項係規定欠稅達一定金額以上，「得」由上訴人函請內政部限制欠稅人出境，立法者並未明定欠稅金額以外的裁量因素，上訴人為兼顧稅捐保全之公共利益及欠稅人遷徙自由之權利，並為使稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條規定，報上訴人函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一致、客觀之準據，特訂定限制出境規範，作為稅捐稽徵機關行使裁量之基準。
㈣被上訴人欠稅金額已確定19,688,822元，查無相當於應納稅
捐數額之財產可資辦理禁止處分，符合稅捐稽徵法第24條第3項前段及有限制出境規範第4點附表第3級限制出境條件㈠之情形，為原判決確認的事實。惟原判決認仍應需有附表第3級限制出境條件㈡至㈤之情形，始得予以限制出境處分。本件稅捐稽徵機關僅以被上訴人符合附表第3級限制出境條件㈠之情形，即作成原處分，限制被上訴人出境，應認有裁量怠惰，違反比例原則的瑕疵，而屬違法，固非無見。惟查：
1.稅捐稽徵法第24條為稅捐稽徵機關保全稅捐債權之規定，其目的在於保全稅捐稽徵機關之稅捐債權，防止納稅義務人脫產或逃避稅捐，屬確保將來強制執行前之措施。而行政執行法第17條第1項規定：「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。六、經合法通知，無正當理由而不到場。」可知，行政執行法第17條第1項限制住居之規定，係行政機關將已生形式存續力之行政處分移送法務部行政執行署執行，由行政執行機關在不違背比例原則情形下，以限制住居為手段，督促義務人履行義務，實現公法上債權，其目的在於實現國家公法上金錢債權，滿足債權人，而非保全稅捐債權。依上述，二種限制出境規範的案件範圍不同，目的、發動之機關、制度性質、限制出境金額標準、先行程序及解除出境限制條件，均不相同，故二種限制出境各有要件。又行政執行法第1條：「行政執行，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律之規定。」故行政執行法是行政上強制執行之基本法；而稅捐稽徵法第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故稅捐稽徵法是稅捐稽徵之基本法，依中央法規標準法第16條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」茲稅捐稽徵法係針對稅捐稽徵事件之特殊性之立法，基於特別法優於普通法之原則，若有競合，自應優先適用稅捐稽徵法，稅捐稽徵法若有不足，再由行政執行法補充不足之處。觀諸稅捐稽徵法第24條規定可知，稅捐稽徵機關為保全稅捐債權，不以需有行政執行法第17條第1項限制住居之情形為要件。再者，司法院釋字第588號解釋係針對行政執行法拘提管收事由相關規定是否違憲，所作的解釋，並非針對稅捐債權之保全所為，且釋字第588號解釋理由書亦闡明：「立法機關基於重大之公益目的，藉由限制人民自由之強制措施，以貫徹其法定義務，於符合憲法上比例原則之範圍內，應為憲法之所許。」尚不足以改變釋字第345號解釋之見解。從而，原判決以於87年11月11日修正的行政執行法，已改採基本法的立法例，屬於保全稅捐債權的基本規範，故司法院釋字第345號解釋於行政執行法修正後，已無適用之餘地，於個案解釋適用時，應先檢驗是否該當行政執行法第17條第1項、第2項所規定的情形，如符合，再進一步判斷如符合稅捐稽徵法第24條第3項前段所規定的要件，上訴人始得限制欠稅人出境，否則即無予以限制出境的必要，乃增加法律所無之限制，原判決有不適用法規之違法。
2.上訴人訂定之限制出境規範第3點規定：「（第1項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計達得限制出境金額者，應依稅捐稽徵法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要。（第2項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其在行政救濟程序終結前之欠繳稅款（不含罰鍰）單計達得限制出境金額，且屬稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行情形，該個人、營利事業隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者，應依同法第24條規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其在行政救濟程序終結前之欠繳稅款（不含罰鍰）單計達得限制出境金額，且非屬稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行情形者，應依同法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要。」第4點：「稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件（如附表），符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」可知，限制出境規範第3點將限制出境之案件分為3項，其中第3點第1項及第3項規範的案件，應依稅捐稽徵法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要；同規範第3點第2項規範的案件，該個人、營利事業隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者，應依稅捐稽徵法第24條規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。同規範第4點及附表區分個人、營利事業欠稅已否確定及其金額，分別情形制定限制出境條件，兼顧稅捐保全之公共利益及被上訴人遷徙自由之權利，足供稅捐稽徵機關作為行使裁量權之基準，上訴人所屬稅捐稽徵機關於具體個案審酌是否限制出境時，基於行政自我拘束原則必須一般性地適用。
3.查上訴人欠稅情形屬限制出境規範第3點第1項規範的案件，稅捐稽徵機關於裁量時，應依稅捐稽徵法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要。本規範第4點就個人欠繳金額已確定之限制出境條件分為3級，第1級的限制出境條件為：已確定欠繳金額100萬元以上未達300萬元，且隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者；第2級的限制出境條件為：已確定欠繳金額300萬元以上未達1,000萬元，且下列情形之一者，限制其出境：㈠出國頻繁。㈡長期滯留國外。㈢行蹤不明。㈣隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞。第3級的限制出境條件為有下列情形之一者，限制其出境：㈠欠繳金額已達1,000萬元。㈡出國頻繁。㈢長期滯留國外。㈣行蹤不明。㈤隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞。
觀諸附表各級之限制出境條件可知，欠稅人欠稅金額較少，限制其出境的裁量考量因素較嚴格，依社會事實及一般經驗而言，欠稅金額已達巨額者，為逃避稅捐極有可能潛逃出國，保全必要性愈高，故以欠稅金額作為裁量限制出境條件，並無不可。且限制出境規範第4點附表第3級為個人欠繳已確定金額達1,000萬元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境的10倍，故第3級之限制出境條件不如第2級嚴格，尚無不妥。又所謂裁量是行政機關在一定範圍內，有特定之作為空間。本件被上訴人欠繳已確定稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境金額100萬元以上，但上訴人並未僅以此為由，未考量其他裁量因素，逕為限制被上訴人出境之處分，致有裁量怠惰瑕疵之情形。查稅捐稽徵機關為兼顧稅捐保全之公共利益及被上訴人遷徙自由之權利，爰依限制出境規範再加以審酌，經審酌被上訴人欠稅情形，符合限制出境規範第4點附表第3級限制出境條件㈠，即欠繳金額已確定1,000萬元以上，經執行稅捐稽徵法第24條第1項及第2項規定相關稅捐保全措施，惟被上訴人其可供禁止處分財產價值不足欠稅金額，亦未提供相當金額之擔保，始認有限制出境之必要，報請上訴人函請內政部限制被上訴人出境，可見原處分係考慮欠稅金額巨額後依法裁量的決定。茲稅捐稽徵機關先採取對物保全無效果後，始採行對人的保全程序，顯非以欠稅金額為唯一的衡量因素即作成原處分，核無違反比例原則。再依限制出境規範第4點附表第3級，有下列情形之一者，限制其出境：㈠欠繳金額已達1,000萬元。㈡出國頻繁。㈢長期滯留國外。㈣行蹤不明。㈤隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞。茲據上訴人之訴訟代理人於原審陳稱：本件只有達到已確定欠稅金額超過1千萬元的條件，而作成原處分，沒有其他事由了等語，其表達稅捐稽徵機關基於行政自我拘束適用限制出境規範，經裁量決定依附表第3級限制出境條件㈠，即被上訴人欠稅已確定金額達到1千萬元以上之限制出境條件為由，報請上訴人限制出境，沒有用其他事由限制出境，並無違誤。雖然限制出境規範第4點附表第3級之限制出境條件有㈠至㈤，但其前提是欠稅金額達1,000萬元以上，稅捐稽徵機關得以任一限制出境條件限制欠稅人出境，稅捐稽徵機關既得僅依㈠限制出境，使限制出境條件㈡至㈤之規定有成為具文之疑義，此有待主管機關進一步檢討釐清，但不影響原處分適法之判斷。從而原判決以原處分之作成有裁量怠惰及違反比例原則之瑕疵，予以撤銷，有判決適用法規不當之違法。
4.公政公約第12條第2項及第3項規定：「（第2項）人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。（第3項）上列權利不得限制，但法律所規定、保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本公約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。」茲依稅捐稽徵法第24條規定所為限制出境係依法律規定，且為確保稅收及增進公共利益所必要，自無違反公政公約遷徙自由的保障意旨。
㈤綜上所述，原判決既有上揭違背法令事由，且其違法情事足
以影響判決結果，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。因本件事實已臻明確，所涉上開法律問題已經兩造攻防，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並基於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。.中 華 民 國 110 年 6 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 24 日
書記官 徐 子 嵐