最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1164號上 訴 人 陳建夆訴訟代理人 温思廣 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年10月8日臺北高等行政法院108年度訴字第1936號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於100年度綜合所得稅罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人100及102年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）查獲上訴人利用不實之合夥契約，藉他人名義分散取得土地移轉權利之損害賠償款，以此方式分散所得，短漏報100年度其他所得新臺幣（下同）19,166,031元及102年度利息所得1,954,588元、其他所得14,278,649元（核定數19,166,032元－自行申報數4,887,383元），分別通報被上訴人，歸課核定各該年度綜合所得總額20,023,881元及21,206,069元，應補稅額7,093,850元及5,224,598元，並處罰鍰7,095,040元及5,224,598元。上訴人不服，申請復查，獲追減100及102年度其他所得2元、5元及罰鍰95,639元及2元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重審復查決定變更核定100及102年度其他所得為17,549,237元、17,549,235元及罰鍰6,353,629元、4,577,879元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，並聲明：訴願決定及重審復查決定不利上訴人部分均撤銷。經原審法院108年度訴字第1936號判決（下稱原判決）駁回，上訴人復不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
⒈買進交易之資金來源：訴外人李傑齡與程武雄於民國99年10
月5日簽訂債權買賣契約書，購入程武雄所有部分之臺北市○○區○○段0-0地號土地（係原臺北市○○區○○段土地經區段徵收抵價後發還，下稱系爭土地）移轉所有權之債權請求權【下稱系爭債權，該權利係程武雄於73年5月25日以800,000元向上訴人之母陳程儉（系爭土地原係程水圳、程長鷗、程土水、陳程儉4人共有)購入】，並約定程武雄將73年5月25日其與陳程儉間土地買賣契約之債權請求權讓與李傑齡，買賣總金額為15,360,000元，扣除應付費用5,244,000元，李傑齡應支付程武雄10,116,000元。前揭價金程武雄係分別於簽約日即99年10月5日自李傑齡收取支票3紙金額共計300萬及100年1月3日以銀行匯款取得5,116,000元，另200萬元則稱係於99年10月8日由其配偶透過銀行匯款所取得。然依高雄國稅局所查得資料，系爭債權之購買資金，其中於99年10月5日及100年1月3日支付之300萬元及5,116,000元其資金來源確實係源自於上訴人所有帳戶，上訴人雖有提出渠與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，然依據客觀事證，其餘出資人林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人（另一合夥人李傑齡依約無須出資）並無資力足以負擔渠等應負擔之出資款，況且，系爭債權雖以李傑齡名義由其與程武雄簽訂債權買賣契約書，惟此買賣交易卻係由上訴人之安排所成立，是由前揭系爭債權買進之交易情狀及資金來源，足知系爭債權全由上訴人出資所購買，林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂及李傑齡等人僅為受其利用之名義投資人。
⒉系爭土地出售後，陳俊墉、陳俊彥（歿，代位繼承人陳昭政
、陳昭熙、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲）、上訴人、陳柏軒及陳素琴（歿，代位繼承人林榮傑、林瑋柔、林瑋婷、林榮祈、林秀珍、林錦珍）等5戶（下稱非訴戶）100年間交付系爭債權應取得土地價款之資金去向：
系爭土地經所有權人程水圳及陳程儉之繼承人以總價款121,668,500元出售予黃王玉環，陳程儉之繼承人即上訴人及陳俊雅等10戶（繼承人及代位繼承人總共23人）應得對價款共110,236,520元（即每戶應得價金11,023,652元），其中繼承人陳俊墉等13人（按：即非訴戶5戶共15人，但不含上訴人及陳昭熙2人）全權授權上訴人受領買賣價款，另黃王玉環乃自其所有彰化銀行（下稱彰銀）復興分行帳戶（帳號00000000000000）分別於99年12月24日轉帳2筆金額計28,435,470元、100年6月9日轉帳906,000元、100年6月13日轉帳8,000,000元、100年6月29日轉帳5筆金額計17,543,883元至上訴人所有彰化銀行建成分行帳戶（帳號000000000000），另由上訴人於100年6月29日兌領支票金額243,072元，總計黃王玉環支付其購買系爭土地約定由上訴人受領部分之價金55,128,425元（28,435,470元+906,000元+8,000,000元+17,543,883元+243,072元）；而上訴人受領前揭款項後，分於99年12月24日及100年6月29日自其上開彰銀建成分行帳戶支付陳素琴之代位繼承人林榮傑、林瑋柔、林瑋婷、林榮祈、林秀珍、林錦珍等人共計4,899,400元，於100年6月29日支付陳俊墉3,851,600元(陳俊墉另於99年12月27日直接自黃王玉環之彰銀復興分行帳戶收取100萬元價金)，另透過其所有第一銀行華江分行（帳號00000000000）分別於99年12月30日、100年7月1日及同年月4日支付陳俊彥之代位繼承人陳昭政、陳昭瑩、陳美玲、陳箐育、陳麗玲等人共計4,043,000元，於99年12月27日及同年月29日支付陳柏軒共計200萬元(陳柏軒另於100年6月29日直接自黃王玉環之彰銀復興分行帳戶收取2,367,664元價金)。是上訴人受領暨受託代陳俊墉等13人非訴戶自黃王玉環取得價金55,128,425元，渠僅將其中14,794,000元（即4,899,400元+3,851,600元+4,043,000元+2,000,000元）予以轉付。嗣上訴人上開轉付後，非訴戶5戶即上訴人等15人分別於100年6月28至30日及同年7月2日書立收據，載明將渠等出售系爭土地所得價金11,023,652元其中1/2債權即5,511,826元交付上訴人或林美惠轉交李傑齡。然依李傑齡於101年12月14日被上訴人調查時之陳述，可知上訴人在受領暨受託代陳俊墉等13人自黃王玉環收取出售系爭土地價金該5戶應取得部分之後，上訴人未將其中1/2部分之價金轉交與李傑齡，並且對李傑齡主張，系爭債權若經法院判決確定請求權存在，始有該5戶1/2價金部分給付義務。惟查，李傑齡與訴戶陳俊雅等8人【即陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀及陳思穎（歿，代位繼承人黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融）等5戶（下稱訴戶）】就系爭債權進行請求損害賠償民事訴訟，業於102年4月30日經臺灣高等法院101年度重上字第558號民事判決陳俊雅等8人共應給付李傑齡計27,559,128元，並經陳俊雅等8人捨棄上訴而告確定。然而，上訴人非但未將其受領及代受領非訴戶取得出售價金其中1/2部分之資金依約定交付予李傑齡，反而於103年6月11日與李傑齡、林美惠、李金桂（更名為李若瑤）、陳觀龍及陳鳳儀等人簽立協議書，將上開渠應交付與李傑齡款項之償還期限訂在10年後即113年6月10日，此償還期限亦得再協議展延，且全未約定利息，雙方約定之償還條件顯與常情相違。況且，李傑齡取得陳俊雅等8人因敗訴所給付系爭債權之損害賠償款、訴訟費用及利息後，雖有先依照合夥契約書將款項分配予林美惠等人，然該等分配款最終仍迂迴回流至上訴人所有之銀行帳戶內，益徵上訴人與李傑齡等人於103年6月11日所簽立協議書為事後臨訟彌縫所製作，核非真實，是究其實質，非訴戶於100年間給付系爭債權應取得土地價款之經濟利益實則係由上訴人所享有。
3.李傑齡與訴戶就系爭債權請求損害賠償進行民事訴訟程序，經上開民事判決敗訴，於102年間所給付系爭債權損害賠償款及利息之資金去向：綜觀林美惠等人與上訴人銀行帳戶之現金提款、存款情形，足知102年間李傑齡透過大眾銀行左營分行收取訴戶因民事訴訟敗訴所給付系爭債權損害賠償款及利息。李傑齡雖有依照合夥契約書所載投資分配比率先將款項匯予林美惠等人，然而林美惠等人於取得款項後隨即自銀行帳戶提領現金，並現金存入上訴人所有上開4個銀行帳戶而回流至上訴人所有。準此可知，系爭債權因民事訴訟所獲得賠償款及利息，該等款項其實質經濟利益係實際歸屬於上訴人所享有。
4.審諸上訴人與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書之記載，林美惠投資資金5,563,800元（依據隱名合夥契約書此投資額再分為上訴人投資資金3,894,660元、林美惠投資資金1,669,140元）、李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元、陳鳳儀投資資金3,034,800元，李傑齡則以自己名義出面處理買賣相關事宜，而未有出資之約定，換言之，林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等4人於此投資案所應負擔之投資額總計為6,221,340元（即1,669,140元+505,800元+1,011,600元+3,034,800元），而李傑齡則無須出資，然而，上訴人上開所列各投資人之出資款，總和卻僅有5,808,184元，且將無須出資之李傑齡於90年間及97間匯款給上訴人及訴外人曾台鳳之資金亦列入其中。再者，林美惠就高雄國稅局調查表之提問：「請臺端提供合夥投資購地之出資證明，並提供出資之相關存匯款之存摺明細單據等證明」，其答覆為，將每人應投資款按比例收齊現金後統一存入「李傑齡」之帳戶由其支付予程武雄；而陳觀龍及陳鳳儀就上開問題則均答覆，係分批次陸續交付現金給林美惠代為統一轉付，然而，上訴人起訴狀所列投資資金收取之方式，除現金給付外卻還包含陳鳳儀本人直接匯款或林美惠以交付客票方式給付，並且現金取得之資金係存入「上訴人自己」之銀行帳戶，核與林美惠等人於高雄國稅局調查表上所填渠等投資金額提供方式完全不符。綜上各項跡證以觀，起訴狀所列各合夥人之出資資金，上訴人應係臨訟拼湊項目及金額，益證上訴人與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，其真實性顯有疑問。
5.系爭債權購買價款係由上訴人出資，又系爭債權因系爭土地出售後，非訴戶於100年間委由上訴人或林美惠交付之土地價款，以及訴戶於102年間因民事訴訟敗訴給付李傑齡系爭債權損害賠償款及利息，該等款項其實質經濟利益均歸屬於上訴人所享有。準此，被上訴人查認上訴人以不實合夥契約，利用他人名義藉以分散其100年度及102年度取得系爭債權之損害賠償款分別為27,559,130元及27,559,128元，減除查得上訴人取得該等損害賠償款之成本及必要費用共計20,019,785元，核定上訴人100年度及102年度其他所得分別為17,549,237元（27,559,130元－成本費用20,019,785元×非訴戶5戶÷10戶）及17,549,235元（27,559,128元－成本費用20,019,785元×訴戶5戶÷10戶），並核定上訴人102年度利息所得1,954,588元，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：上訴人未於100年度綜合所得稅申報時，列報上訴
人前開其他所得，而於辦理102年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自林美惠之其他所得4,887,383元，其餘則以不實合夥契約，利用他人名義分散所得方式，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，亦未列報訴戶陳俊雅等人因敗訴所給付之利息所得，且被上訴人依相關通報及查得資料，核定上訴人100年度漏報其他所得17,549,237元、102年度漏報其他所得12,661,852元（被上訴人核定數17,549,235元－上訴人申報數4,887,383元）及利息所得1,954,588元，核算上訴人100年度及102年度應補稅額分別為6,447,132元及4,577,879元，而致生逃漏稅之結果。本件被上訴人對於上訴人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項，並參稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於「所得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，審酌上訴人違章情節，就上訴人利用他人名義分散所得部分之漏稅額，裁處1倍罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：
甲、本稅部分：㈠所得稅法第14條第1項第4類及第10類前段規定：「個人之綜
合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」㈡納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」以符合實質課稅及公平原則。
㈢財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函：「分散人
利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，……。」㈣經查，李傑齡於99年10月5日與程武雄簽訂債權買賣契約書，
約定程武雄將73年5月25日其與陳程儉間土地買賣契約之債權請求權讓與李傑齡，由李傑齡購入程武雄對系爭土地所有部分移轉所有權之債權請求權（系爭土地原係程水圳、程長鷗、程土水、陳程儉4人共有)，買賣價金為15,360,000元。
惟系爭土地所有權人程水圳之繼承人（程陳金蘭等5人)及陳程儉之繼承人於99年12月23日簽訂土地買賣契約，以總價款121,668,500元出售予黃王玉環，程水圳之繼承人程陳金蘭等5人應得對價款共11,431,980元、陳程儉之繼承人應得對價款共110,236,520元。李傑齡因未取得系爭土地所有權，上訴人乃以李傑齡名義向陳程儉繼承人請求系爭債權之損害賠償，其中非訴戶於100年間將應給付之土地價款共27,559,130元【即（110,236,520元10戶×系爭土地權利之1/2）= 5,511,826元×5戶=27,559,130元】約定交付上訴人或林美惠代為轉交李傑齡（原處分卷1第169-174頁之收據參照），但上訴人並未轉交；其餘訴戶經臺灣高等法院民事判決後，於102年間給付李傑齡損害賠償款共27,801,550元及利息1,954,588元（原處分卷1第219-221頁之李傑齡大眾銀行左營分行帳戶收入款情形參照），為原判決依法確定之事實。原判決經調查李傑齡與程武雄間債權買賣契約書支付價金之過程、上訴人與林美惠間隱名合夥契約書及李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，其內容載有就系爭土地投資買賣，林美惠投資資金5,563,800元（林美惠負責其中1,669,140元、上訴人隱名合夥負責其中投資資金3,894,660元）、李金桂投資資金505,800元、陳觀龍投資資金1,011,600元、陳鳳儀投資資金3,034,800元、李傑齡投資資金0元（見原處分卷1第9-10、630-631頁之合夥契約書），復調查林美惠等人之所得、財產情形，且林美惠等人無提出任何事證足以證明透過李傑齡支付予程武雄之價金，論明：系爭債權之購買資金，其中於99年10月5日及100年1月3日支付之3,000,000元及5,116,000元其資金來源確實係源自於上訴人所有帳戶，且依據客觀事證，其餘出資人林美惠、陳鳳儀、陳觀龍及李金桂等4人（另一合夥人李傑齡依約無須出資）並無資力足以負擔渠等應負擔之出資款，況且，系爭債權雖以李傑齡名義由其與程武雄簽訂債權買賣契約書，惟此買賣交易卻係由上訴人之安排所成立，是由系爭債權買進之交易情狀及資金來源，足知系爭債權全由上訴人出資所購買，林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金桂及李傑齡等人等人（即合夥契約簽訂人）僅為受上訴人利用之名義投資人，進認系爭債權之購買價款係由上訴人所出資，核與卷證資料相符，無違證據法則、經驗法則及論理法則，洵屬有據。
㈤關於100年度綜合所得稅本稅部分：原判決以系爭土地出售後
，非訴戶於100年間交付系爭債權應取得土地價款之資金予上訴人，惟上訴人受領暨受託代陳俊墉等13人自黃王玉環收取出售系爭土地價金該5戶應取得部分之後，並未將其中1/2部分之價金轉交與李傑齡，並且對李傑齡主張，系爭債權若經法院判決確定請求權存在，伊始有給付該1/2價金之義務，惟李傑齡與訴戶陳俊雅等人就系爭債權進行請求損害賠償民事訴訟，業於102年4月30日經臺灣高等法院民事判決陳俊雅等共應給付李傑齡計27,559,128元，並經該訴訟案被上訴人陳俊雅等提出捨棄上訴狀而告確定。然上訴人未將款項轉交給李傑齡，反而於103年6月11日與李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀等人簽立協議書，將上開渠應交付與李傑齡款項之償還期限訂在10年後即113年6月10日，此償還期限亦得再協議展延，且全未約定利息，雙方約定之償還條件顯與常情相違，綜合研判，為上訴人與李傑齡等人於103年6月11日所簽立協議書為事後臨訟彌縫所製作，核非真實，非訴戶於100年間給付系爭債權應取得土地價款之經濟利益實則係由上訴人享有等情，已詳述得心證之理由，並就103年6月11日上訴人與李傑齡等人簽立之協議書何以不足採取之理由，予以論駁甚明（見原判決第29至30頁⑵），核與卷證資料相符，即無不合。茲上訴人就非訴戶於100年度給付共27,559,130元，為實際經濟利益享有者而未申報是項所得，被上訴人依所得稅法規定，重行核定上訴人100年度其他所得17,549,237元（27,559,130元－取得成本及必要費用20,019,785元×非訴戶5戶÷10戶），據此核定上訴人應補稅額，即無違誤。
㈥關於102年度綜合所得稅本稅部分：原審調查訴戶因民事訴訟
敗訴於102年間所給付系爭債權損害賠償款及利息之資金去向，以民事判決陳俊雅、陳俊堂、王陳秋華、陳玟秀等4戶應各給付李傑齡5,511,826元及利息，陳思穎繼承人黃秋翰、黃文伯、黃大祐、黃星融等4人應各給付李傑齡1,377,956元及利息，另經核算陳俊雅、陳俊堂及陳玟秀應給付利息487,730元、王陳秋華應給付利息489,240元、黃秋翰等4人共應給付利息489,888元等情。論以：李傑齡於102年間取得訴戶給付之價款計27,801,550元（102年7月4日22,245,629元＋102年8月8日5,555,921元）、利息及訴訟費2,463,644元（利息1,954,588元＋訴訟費509,056元），旋依李傑齡、林美惠、陳觀龍、陳鳳儀及李金桂於99年10月5日簽訂之合夥契約所載之合夥比例，將應分配款項轉至林美惠等各合夥人銀行帳戶。綜觀林美惠等人與上訴人銀行帳戶之現金提款、存款情形，足知102年間李傑齡透過大眾銀行左營分行收取訴戶因民事訴訟敗訴所給付系爭債權損害賠償款27,801,550元及利息1,954,588元，李傑齡雖有依照合夥契約書所載投資分配比率先將款項匯予林美惠等人，然而林美惠等人於取得款項後隨即自銀行帳戶提領現金，並現金存入上訴人所有之4個銀行帳戶而回流至上訴人所有，乃原判決依調查證據結果及斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由，並就上訴人與林美惠間隱名合夥契約書暨李傑齡、林美惠、李金桂、陳觀龍及陳鳳儀之合夥契約書，其真實性顯有疑問，上訴人此部分主張不足採之理由予以論駁（原判決第30至36頁），經核與卷內證據尚無不合，亦無違論理法則、經驗法則及證據法則，即無不合。原判決據以維持原處分，認系爭債權因民事訴訟所獲得賠償款及利息之實質經濟利益係歸屬於上訴人享有，上開102年度其他收入扣除取得系爭土地登記請求權之成本及必要費用後為17,549,235元，利息所得為1,954,588元，核無不合。茲上訴人未法申報上開102年度所得，而係分散由李傑齡等形式上之合夥人依合夥比例取得之款項，申報102年度綜合所得稅，被上訴人依前揭㈢之財政部函釋意旨核算，於轉正受利用分散人已依規定申報之分散所得，即李傑齡698,198元、林美惠2,094,592元、陳觀龍1,396,395元、陳鳳儀4,189,185元、李金桂698,197元，扣除其等5人溢繳稅額後，核定上訴人應補稅額為4,577,879元（應納稅額6,787,728元-可扣抵稅額13,166元-自繳稅額931,448元-李傑齡等5人轉正後之溢繳稅額1,265,235元），即屬有據，並無違誤。
㈦上訴人主張其於86年4月間因車禍，經治療後遺有「失語病、
右手、右臉無力」等障害，僅可斷斷續續從事保全等工作，並無高額之收入，指摘原判決認定系爭債權之購買價款係由上訴人出資，當然違背法令云云。惟依卷內上訴人銀行交易明細表所示，上訴人於99年10月1日自其玉山銀行北分母分行轉帳500萬元至自身之第一商業銀行華江分行，第一商業銀行華江分行帳戶同年月5日轉帳存入支票90萬元，同年10月11日及12日上訴人又從自身之兆豐銀行各匯300萬元至第一商業銀行華江分行帳戶(見原處分卷2第364頁)，上訴人並非毫無資力。上訴人執此指摘原判決違法，自不可採。
乙、罰鍰部分：㈠按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定
辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定裁罰參考表，裁罰參考表就違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章情形區分為數種情形，第3點（違章情形）係短漏報屬前2點違章情形以外之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰；第4點（違章情形之㈢）以他人名義分散所得者，處所漏稅額1倍之罰鍰；第7點同時有2種以上情形者，就各點情形所漏稅額分別按規定之倍數處罰。可見違章裁罰金額或倍數因違章情形而有差異。
㈡關於100年度罰鍰部分：原判決既認定上訴人就100年度有利
用他人名義方式分散所得17,549,237元之違規事實，而此種分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，基於實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。且於計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。原審應依職權調查釐清上訴人如何以他人名義分散所得、各被利用分散所得之名義人為何人及被分散之所得數額暨以被利用人名義繳納之稅額為何，尚難僅憑上訴人短漏報所得遽認構成以他人名義分散所得之違章。又原判決認定之受分散所得人為林美惠、陳鳳儀、陳觀龍、李金柱及李傑齡，其等100年度綜合所得稅申報書上載「已申報所得」欄均為0元(見原處分卷1第259頁彙集受分散所得人之溢繳稅額表)，惟原判決未說明於納稅義務人以他人名義分散所得而短漏報所得者，不以被利用人有申報該被分散之所得為要件，僅憑將款項匯入被利用分散所得人帳戶，縱被利用分散所得人未申報所得，仍構成前述分散所得之裁量處所漏稅額一倍之理由，就上訴人未申報100年度其他所得17,549,237元逕為構成「以他人名義分散所得」之不利認定，尚嫌速斷。而上訴人究單純短漏報其他所得或以他人名義分散所得及分散所得申報情形，攸關違章情形之認定及裁罰倍數，原審未詳予調查釐清，遽認上訴人100年度申報所得稅有以他人名義分散所得之違章，應予補稅並處所漏稅額1倍之罰鍰，有未依職權調查、判決不備理由之違背法令情形，且影響判決結果。
㈢關於102年度罰鍰部分：訴戶因民事訴訟敗訴於102年間所給
付系爭債權損害賠償款及利息之資金，李傑齡雖有依照合夥契約書所載投資分配比率先將款項匯予林美惠等人，然而林美惠等人於取得款項後隨即自銀行帳戶提領現金，並現金存入上訴人所有之4個銀行帳戶而回流至上訴人所有，故該等款項其實質經濟利益係實際歸屬於上訴人所享有。上訴人就訴戶給付之上開所得應申報綜合所得稅未應申報而未申報，並由李傑齡等形式上之合夥人依合夥比例取得之款項，申報102年度綜合所得稅。被上訴人對於上訴人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第110條第1項，並裁罰參考表關於「所得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，審酌上訴人違章情節，就上訴人利用他人名義分散所得部分之漏稅額，裁處1倍罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法等語，原判決業已說明其認定依據及理由，於法有據，並無不合。
丙、綜上所述，原判決關於100年度綜合所得稅罰鍰部分，有如上所述之違背法令，且與判決結果有影響，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由，並因此部分事實有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將此部分廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。至原判決將100年度綜合所得稅本稅部分及102年度綜合所得稅暨罰鍰部分之訴願決定及重審復查決定均予維持，並駁回上訴人此部分之訴，並無不合。上訴論旨就此部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 洪 慕 芳法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 5 月 31 日
書記官 廖 仲 一