最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1175號上 訴 人 江夏堂興業有限公司代 表 人 黃金山訴訟代理人 程國東 會計師被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國109年10月8日臺北高等行政法院108年度訴字第1178號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣桃園市○○區○○○段○○○段28、28-1、28-3、28-5及43地號等5筆土地（下合稱系爭土地），為上訴人代表人黃金山及訴外人黃金益分別共有，權利範圍各為2分之1。黃金山、黃金益（合稱黃金山等2人）分別以各自獨資經營之商號即利金號企業社、江夏堂興業社為起造人，向桃園市政府申請於系爭土地上興建廠房，經桃園市政府於民國104年12月14日核發（104）桃市都建執照字第會蘆01640號、01641及01643號建造執照（下稱1640號建照、1641號建照、1643號建照），其中1640、1641號建照起造人為利金號企業社（負責人黃金山），1643號建照起造人為江夏堂興業社（負責人黃金益）。起造人利金號企業社及江夏堂興業社（下稱利金號企業社等2人）於104年12月17日與惠統營造有限公司（下稱惠統公司）訂定工程合約，約定工程總價含營業稅為新臺幣（下同）3,990萬元。嗣上訴人及訴外人四季春興業有限公司（下稱四季春公司）於105年4月21日與黃金山等2人簽訂興建中之建築工程買賣契約書（下稱工程買賣契約書），約定由黃金山等2人將系爭土地上興建中之建築工程讓與上訴人及四季春公司，並於105年5月23日變更1640號建照及1641號建照之起造人為上訴人，變更1643號建照之起造人為四季春公司；上訴人及四季春公司並與惠統公司另訂新工程合約書，約定由惠統公司繼續興建系爭土地上之廠房，工程款含營業稅總價為2,793萬元。系爭土地上之廠房嗣於105年9月21日竣工，桃園市政府於105年11月16日發給上訴人（105）桃市都施使字第01436及01433號使用執照，其上建物為：○○市○○區○○街00巷00弄36、38號房屋（下合稱系爭房屋），上訴人於106年1月4日辦理系爭房屋所有權第1次登記；另發給四季春公司（105）桃市都施使字第01434號使用執照，其建物門牌為同市區○○街00巷00弄21號房屋（下稱21號房屋）。被上訴人嗣以查得興建系爭房屋及21號房屋之工程款，實係黃金山等2人所支付，認定上訴人係以承受股東黃金山之債權債務等方式取得系爭房屋所有權，乃以系爭房屋106年度房屋評定現值9,734,000元為契價，按買賣契稅6％稅率核課上訴人契稅共計584,040元（下稱原核定）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年12月28日桃稅法字第1060049240號復查決定（下稱復查決定），改認雙方係成立贈與契約，參照民法第406條及契稅條例第12條第2項規定，應按贈與契稅6％稅率核課契稅，然因買賣契稅與贈與契稅稅率相同，故仍維持原核定稅額。上訴人仍不服，提起訴願經遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第1178號判決（下稱原判決）駁回，上訴人復不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠惠統公司因承建系爭土地上之廠房，依約可領取之工程款3,9
90萬元，其中2,500萬元、9,825,000元及2,531,640元，係由黃金山等2人向銀行貸款支付，另由黃金益獨資經營之江夏堂興業社及其為代表人之訴外人黃金廣告有限公司（下稱黃金廣告公司）分別支付193萬元及228,000元，以上金額合計39,514,640元；至其餘款項385,360元，依惠統公司於106年1月24日之聲明書，可知其係與黃金山等2人約定，由其對該2人所負舊有債務，抵銷該2人應給付之385,360元工程款；且本件系爭土地上新建廠房所需資金，實係由黃金山等2人提供，並透過其2人各自獨資經營之商號，及黃金益為代表人之黃金廣告公司，暨黃金山為代表人之上訴人公司銀行帳戶，輾轉支付惠統公司，另以其2人對惠統公司之債權抵付部分工程款。是該等新建廠房應由出資興建之黃金山等2人原始取得所有權，上訴人未支付任何對價，即於106年1月4日登記取得其中之系爭房屋所有權，係受贈取得不動產。被上訴人按系爭房屋106年度房屋評定現值9,734,000元（4,867,000元×2戶）為契價，應課徵贈與契稅6％稅率，核課契稅計584,040元（契價9,734,000元×稅率6％），並無違誤。
㈡105年4月22日由上訴人帳戶匯予惠統公司之500萬元，係黃金
山個人於105年1月21日向合作金庫貸款1,000萬元後，將其中半數於同年月27日匯入上訴人銀行帳戶，再藉由上訴人帳戶匯予惠統公司，與上訴人於原處分作成前，對被上訴人所屬蘆竹分局提出之106年2月22日契稅免稅說明書中，載稱對惠統公司給付系爭土地上新建廠房之工程款3,990萬元，來源係黃金山等2人以個人名義分別於104年12月18日、105年1月21日、105年5月16日及105年10月12日向合作金庫借款1,000萬元、1,000萬元、800萬元、1,000萬元等情，及上訴人自行製作之資金流程明細表內容，均相符合，足見該500萬元係黃金山個人向銀行借款，以出資履行對惠統公司之價金給付義務，僅係透過上訴人帳戶作為支付管道。上訴人於訴訟中，始提出由會計師於105年1月27日查核簽證之資本額查核報告書、資本額變動表及股東繳納現金股款明細表為證，改稱：該500萬元為股東所繳納增資股款云云，既與其在被上訴人調查階段所為上開書面說明情節不符，且其所提股東繳納現金股款明細表，記載105年1月27日存入其帳戶之500萬元增資股款，當中450萬元為黃金山之資金，另50萬元則為上訴人公司另名股東即訴外人林美齡之資金，與該500萬元乃全數由黃金山向合作金庫貸得之事實，顯有出入；又股東繳納現金股款明細表為上訴人所編製，會計師僅就上訴人於105年1月27日有無收足如該明細表記載之500萬元，予以查核，不足以證明於105年1月27日匯入上訴人帳戶之500萬元，係由股東黃金山與林美齡2人繳納之出資款，則上訴人主張其係以股東於105年1月27日繳納之增資股款500萬元，對惠統公司給付系爭房屋之部分工程款一節，尚難採信。上訴人雖提出其於105年7月27日及同年12月27日出具之借據2紙，及其與四季春公司於105年7月10日出具之借據1紙，惟前2紙借據僅記載上訴人向黃金山等2人借款500萬元及172萬元，由黃金山獨資經營之利金號企業社匯款予惠統公司等語，後1紙借據之內容則係上訴人、四季春公司為向黃金山等2人購買當時在系爭土地上興建中、建照號碼1640、1641、1643號之建造工程，而向黃金山等2人借款1,197萬元，並由黃金山等2人獨資經營之利金號企業社、江夏堂企業社之業主往來債權抵付等語，該等借據上全無一般消費借貸契約所習見關於借款利息、償還期限等約款，復未載明分別向黃金山等2人借款若干，且後1紙借據之借款人為上訴人、四季春公司，惟2者各自借款金額為何，借據上亦未記載，實與常情有違；尤以上訴人、四季春公司既主張向黃金山等2人買受系爭土地上興建中之建物，其等依約應給付之買賣價金竟向出賣人借款支付，明顯悖離一般經驗法則，自難據以認定上訴人有向黃金山等2人借款之事實。至上訴人另主張：其係於106年4月26日向合庫銀行南崁分行貸款1,260萬元後，於同年7月24日將其中1,200萬元匯至黃金山帳戶內，償還向黃金山所借系爭房屋工程款，然上訴人所提前述3紙借據之借款對象，均為黃金山及黃金益2人，上訴人稱其僅向黃金山一人償還借款，與所述借貸情形顯屬不合，無從遽認上訴人所稱係向黃金山等2人借貸以支付系爭房屋之工程款一節，係屬可採。又惠統公司雖以上訴人為買受人，開立日期分別為105年7月10日、105年8月25日及105年11月20日，金額（含營業稅）分別為378萬元、2,625,000元及4,767,000元，品名為廠房新建工程第2、3、4期工程款之統一發票3紙；利金號企業社亦以上訴人為買受人，開立日期為106年2月18日、金額含營業稅為3,830,017元、品名為「興建中之建築工程」之統一發票1紙，惟該4紙發票之金額，與原判決所載惠統公司領取之任何一筆工程款數額，均不相符，上訴人亦未提出可供詳實勾稽之付款紀錄，證明其確曾支付各該發票所示款項予惠統公司及利金號企業社，其主張該4紙發票業經財政部北區國稅局查核無誤，足證系爭房屋係由伊出資興建完成云云，亦非可採。
㈢系爭房屋為黃金山等2人出資興建，上訴人未支付任何對價，
即於106年1月4日受贈取得系爭房屋所有權，且上訴人未於自行編製之106年資產負債表中，將此項受領贈與之所得列為資本公積，無非基於其主觀認知，然既查無其他足以動搖該贈與事實之證據，自不得僅憑該資產負債表之記載，即為對上訴人有利之認定。又系爭房屋既係由黃金山等2人贈與上訴人，並非黃金山獨資經營之利金號企業社所為贈與，另贈與契約於一方以自己之財產無償給與他方，他方允受時，即告成立，受贈者之資力高低，並非所問，則上訴人再以其本身資力高於系爭房屋之建造費用，及黃金山獨資經營之商號資本額甚低為由，主張其無可能受贈系爭房屋云云，仍無法推翻其無償取得系爭房屋之事實，自無足取。
㈣財政部90年1月19日台財稅字第0900450768號函釋（下稱財政
部90年1月19日函釋）認為興建中未完工建物之原起造人如與他人訂定買賣契約，將該未完工建物讓與他人，由受讓人出資繼續興建完成者，得依契稅條例第14條第5款規定免徵契稅。然系爭房屋建屋所需資金悉數由黃金山及黃金益提供，上開買賣契約僅為形式，上訴人實際上係因贈與，於系爭房屋建造完成前，變更為起造人，並於完工後取得使用執照，故與財政部90年1月19日函釋之設題情形並不相符，且已合致契稅條例第12條第2項所定應申報納稅之要件。
㈤上訴人於106年1月4日係向桃園市蘆竹地政事務所申辦系爭房
屋之建物第1次所有權登記，並非權利變更登記，地政機關自無須依契稅條例第23條規定，要求上訴人提出繳納契稅收據、免稅證明書，上訴人以其未提出上述書據即得辦理系爭房屋之第1次所有權登記，主張其非受贈取得系爭房屋，容有誤解，尚難憑採。綜上，被上訴人認定上訴人於106年1月4日受贈取得系爭房屋所有權，核課上訴人按系爭房屋106年度房屋評定現值6％計算之贈與契稅584,040元，並無違誤等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：㈠按契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與
、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。……」第3條第4款規定：「契稅稅率如下：四、贈與契稅為其契價6％。」第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」第12條第2項規定：「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」第14條第4款、第5款規定：「有下列情形之一者，免徵契稅：……四、建築物於建造完成前，變更起造人名義者。但依第12條第2項規定應申報納稅者，不適用之。五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。」依上開規定可知，因不動產之買賣、贈與而取得所有權者，應由買受人或受贈人申報繳納契稅。次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」㈡財政部90年1月19日函釋：「主旨：關於林○○、陳○○君主張取
得○○號房屋，係承受尚在興建中未完工之建物，繼續興建完成，惟因林君等與原起造人訂有不動產買賣契約書，可否依契稅條例第14條第5款規定准予免徵契稅一案。說明：二、依契稅條例第14條第5款規定：『建築物於建造完成前，其興建中之建造工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。』本案林○○、陳○○君取得○○號房屋，林君等與原起造人訂定不動產買賣契約書，其買賣標的如為尚在興建中未完工之建物，並非完工後之房屋，且由渠等出資委託營造廠繼續興建完成，應有上揭免稅條款之適用。」準此，興建中未完工建物之原起造人如與他人訂定買賣契約，將該未完工建物讓與他人，仍須由受讓人出資繼續興建完成者，受讓人始得依契稅條例第14條第5款規定免徵契稅。否則，僅有簽訂契約之外觀事實及變更起造人名義為受讓人，無證據可認受讓人有出資支付營造工程繼續完成房屋之事實，而受讓人若無出資委託營造廠繼續興建完成之事實，其取得之房屋自不得免課契稅。
㈢上訴人主張訴外人利金號企業社（負責人黃金山）原為1640
號及1641號建照起造人，江夏堂興業社（負責人黃金益）原為1643號建照起造人，其2人就1640號、1641號及1643號建照工程，於104年12月17日與惠統公司訂定工程合約，約定工程總價3,990萬元。嗣於105年4月21日，工程進度至30%時，上訴人、四季春公司與利金號企業社等2人簽訂工程買賣契約書，約定由利金號企業社等2人將上述興建中之建築工程讓與上訴人及四季春公司，並於105年5月23日變更1640號及1641號建照之起造人為上訴人，變更1643號建照之起造人為四季春公司；上訴人、四季春公司並與惠統公司另訂新工程合約書，約定由惠統公司繼續興建系爭土地上之廠房，工程款含營業稅總價為2,793萬元，原起造人利金號企業社等2人已將興建中工程出賣上訴人、四季春公司，上訴人為買賣契約主體有支付工程款之義務，且有支付事實云云。惟惠統公司因承建系爭土地上之廠房，依約可領取之工程款3,990萬元，其中2,500萬元、9,825,000元及2,531,640元，係由黃金山等2人向銀行貸款支付，另由黃金益獨資經營之江夏堂興業社及其為代表人之黃金廣告公司分別支付193萬元及228,000元，以上金額合計39,514,640元；至其餘款項385,360元，依惠統公司於106年1月24日所出具之聲明書，內容為「本公司於104年12月間承攬利金號、江夏堂興業社廠房新建工程……全部工程款計新台幣（下同）39,900,000元（含營業稅），本公司除收取支票及匯款計39,514,640元外，餘款385,360元，係以舊欠相抵，故前述全部工程款39,900,000元，全數已由黃金山君、黃金益君付清，前述事項，並無虛偽或隱匿之情事，特此聲明。」等語（參見原處分卷第106頁），即惠統公司與黃金山等2人約定，其以對該2人所負舊有債務，抵銷該2人應給付之385,360元工程款，且惠統公司於上開聲明書載稱全部工程款3,990萬元，全數由黃金山等2人付清等語，顯未提及上訴人支付工程款，足見在系爭土地上新建廠房所需資金，實係黃金山等2人提供，並透過其2人各自獨資經營之商號，及黃金益為代表人之黃金廣告公司，暨黃金山為代表人之上訴人銀行帳戶，輾轉支付惠統公司，另以其2人對惠統公司之債權抵付部分工程款之事實等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予認定在案（原判決第7頁至第10頁），核與卷內證據相符，未違背論理法則、經驗法則及證據法則。原判決因認依上開各情觀之，被上訴人以上訴人未支付任何代價，即於106年1月4日登記取得系爭房屋所有權，係受贈取得不動產，上訴人係無償自黃金山等2人受贈而取得系爭房屋所有權，應課徵贈與契稅。被上訴人依系爭房屋106年度房屋評定現值9,734,000元（4,867,000元×2戶）為契價（參見原處分卷第232頁至231頁），按贈與契稅6%稅率核課契稅計584,040元（契價9,734,000元×稅率6%），即無違誤。
㈣按事實認定乃事實審法院之職權，而如何調查事實或證據之
證明力如何，事實審法院有斟酌判斷之權，如其事實認定已經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定不同於當事人之主張者，亦不得謂原判決有違背法令的情形。上訴人主張其因簽訂工程買賣契約書而對惠統公司負有工程款債務，並由惠統公司於105年7月10日、105年8月25日、105年11月20日以訴外人四季春公司及上訴人為買受人而開立統一發票，上訴人於105年4月22日匯款500萬元予惠統公司，系爭建物自屬上訴人出資興建。惟原判決敘明：上開統一發票金額與惠統公司收取之任何1筆工程款數額，均不相符，上訴人亦未提出可供詳實勾稽之付款紀錄，證明其確曾支付各該發票所示款項予惠統公司及利金號企業社，足認其有出資興建系爭房屋之事實。原判決認上訴人提出之統一發票，不足以證明系爭房屋係由上訴人出資興建完成，核無不合。原判決依上訴人製作之資金流程明細表，調查相關證據結果，敘明：存入上訴人帳戶之500萬元增資股款，其中450萬元為股東黃金山之資金，另50萬元為另名股東林美齡之資金，與該500萬元乃全數由黃金山向合作金庫貸得之事實，顯有出入；又依會計師資本額查核報告書所載，上開股東繳納現金股款明細表為上訴人所編製，會計師僅就上訴人於105年1月27日有無收足如該明細表記載之500萬元，予以查核，故該報告書亦不足以證明匯入上訴人帳戶之500萬元，其來源確如股東繳納現金股款明細表所載，係由股東黃金山與林美齡2人繳納之出資款，則上訴人主張其係以股東於105年1月27日繳納之增資股款500萬元，對惠統公司給付系爭房屋之部分工程款一節，尚難採信等語。核無違反論理法則、經驗法則或證據法則，即無不合。上訴人主張其於105年4月22日將股東繳納之增資股款500萬元，匯款予惠統公司，其有出資興建系爭房屋，原判決對其有500萬元增資款項之事實，視若無睹，指摘原判決違背法令，自不足採。
㈤上訴人主張其向黃金山等2人借款，及其於106年4月26日向合
作金庫銀行南崁分行貸款1,260萬元後，於同年7月24日將其中1,200萬元匯至黃金山帳戶內，償還向黃金山所借系爭房屋工程款，黃金山等2人不過是代上訴人支付工程款，再由上訴人與之結算，其間為「指示給付關係」，原判決忽略其為工程合約主體，負有支付營造工程款義務，認係由黃金山等2人出資興建，原判決有不備理由之違法云云，固據提出借據及其與黃金山之存摺為證。惟原判決敘明上訴人所提借據上全無一般消費借貸契約所習見關於借款利息、償還期限等約款，復未載明分別向黃金山、黃金益借款若干，且其中1紙借據之借款人為上訴人與四季春公司，惟上訴人與四季春公司各自借款金額為何，借據上亦未記載，凡此均與常情有違；尤以上訴人及四季春公司既主張向黃金山等2人買受系爭土地上興建中之建物，其等依約應給付之買賣價金竟向出賣人借款支付，更明顯悖離一般經驗法則；上訴人所述其將銀行貸款1,200萬元匯至黃金山帳戶內，與所述係向黃金山等2人借款情形顯屬不符等語。可見上訴人就所主張未盡舉證之責，自無從為其有利之認定。是原判決認無從憑借據及金流紀錄認上訴人主張向黃金山等2人借貸支付系爭房屋工程款，即無不合。上訴人此部分主張原判決違背法令，乃上訴人一己之見，為不可採。
㈥上訴人主張黃金山所為借款期間極短，倘其自行付款予惠統
公司，即無力償還短期融資貸款，若未能由上訴人借款，黃金山將造成嚴重資金缺口，此能謂非經營不善？原判決竟認
上訴人係因贈與而無償取得系爭房屋，且未適用財政部90年1月19日函釋，免課契稅，自屬違法云云。觀諸上訴人與黃金山等2人簽訂之工程買賣契約書，其全文為「簽訂本契約書之出賣人（即黃金山等2人）及買受人（即上訴人、四季春公司）均合意，不附任何條件，出賣人以原價（成本）將桃市都建執照字第會蘆01640號、01641號、01643號建造執照興建中之建築工程，讓與買受人。」該工程買賣契約就買賣價格此契約必要且重要事項竟未約定，該工程買賣契約是否成立，即有疑義。且工程買賣契約書並未記載上訴人及四季春公司究各受讓何建造執照工程，受讓之各建照工程進度如何；參以上訴人陳稱係於工程進行至30%時，簽訂工程買賣契約書，即前起造人於讓與前已支付惠統公司工程款達1,197萬元（3,990萬元X30%），上訴人及四季春公司受讓之後如何給付此部分款項，工程買賣契約書亦未約定；上訴人與惠統公司間之工程合約係約定工程總價2,660萬元（含稅為2,793萬元），惟此金額究如何計算及支付時間，均屬合約重要事項，本件工程合約均未約定，凡此均與一般經驗法則不符。上訴人難謂就出資的事實，已盡舉證責任。原判決論明：系爭房屋於興建過程中，雖由上訴人與黃金山等2人簽訂工程買賣契約，並變更起造人為上訴人，且於完工後由上訴人取得使用執照，惟建屋所需資金悉數由黃金山等2人提供，上訴人並無出資，上開工程買賣契約僅為形式，上訴人實際上係因贈與，於系爭房屋建造完成前，變更為起造人，並於完工後取得使用執照，故與財政部90年1月19日函釋之設題情形並不相符，且已合致契稅條例第12條第2項所定應申報納稅之要件，即無不合。上訴人此部分主張原判決違背法令，亦無可取。
㈦上訴人主張依其106年10月23日更正後之105年度資產負債表
，足見系爭房屋並非受贈而來，原判決未予審酌，有判決不備理由之違背法令。經查，依卷內資料，被上訴人於105年5月26日函知上訴人申報契稅，嗣上訴人於106年10月23日更正其105年度資產負債表，則上訴人更正之資產負債表之真實性已有疑義。又上訴人更正前之105年度資產負債表編號2192「業主（股東）往來」金額為0元、編號1431「房屋及建築」金額為0元、編號1470「未完工程及待驗設備」金額為0元，顯無有關上訴人受讓興建中之建築工程及向股東借款之記載，尚難據認上訴人主張受讓系爭房屋興建中之建築工程，及其向股東黃金山借款支付工程款屬實。而更正後「業主（股東）往來」餘額為4,196,816元、「房屋及建築」金額為14,267,635元、「未完工程及待驗設備」金額為1,872,000元，惟各項目之數額究與系爭工程合約所訂工程款數額如何勾稽，仍有不明，縱依更正後之資產負債表仍無從認定上訴人出資興建系爭房屋，其並非受贈取得系爭房屋。上訴人此部分之主張並不可採。
㈧綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處
分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 4 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 4 月 21 日
書記官 廖 仲 一