最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第1193號上 訴 人 台灣中油股份有限公司煉製事業部高雄煉油廠代 表 人 楊進國訴訟代理人 包國祥 律師
吳曉維 律師黃貽珮 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 李怡慧上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國109年10月30日高雄高等行政法院108年度訴字第466號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人於民國100年4月至101年11月間因調撥漁船油予台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）油品行銷事業部基隆營業處和平島漁船站（下稱和平島站），並申報貨物稅免稅漁船油扣抵應稅數量，嗣經法務部調查局基隆市調查站查獲和平島站將未用罄之優惠漁業用油違法售予其他漁船，溢報優惠漁業用油出廠數量計797.278012公秉。被上訴人初查按每公秉應徵收稅額新臺幣（下同）3,990元，核定補徵貨物稅3,181,139元（3,990元×797.278012公秉），並擇一從重按所漏稅額裁處1倍之罰鍰3,181,139元。上訴人不服，申請復查，經重行計算上訴人溢扣柴油類出廠應稅數量後，獲追減貨物稅稅額及罰鍰各2,882元；上訴人仍表不服，提起訴願，經被上訴人依行政院農業委員會（下稱農委會）通報資料，重行計算上訴人溢扣柴油類出廠應稅量後，以107年6月1日財高國稅法二字第1070107185號重審復查決定（下稱第1次重審復查決定），將原處分撤銷，變更貨物稅稅額為3,167,154元、罰鍰為3,167,154元；其餘復查駁回。上訴人猶表不服，再提起訴願，經被上訴人重新審查本件核課期間應為5年，以107年9月18日財高國稅法二字第1070111395號重審復查決定（下稱第2次重審復查決定），將原處分及第1次重審復查決定均撤銷，變更貨物稅稅額為2,776,072元、罰鍰為405,067元；其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人以108年1月8日財高國稅法二字第1080100341號重審復查決定（下稱第3次重審復查決定），將原處分、第1次及第2次重審復查決定均撤銷，追減貨物稅稅額2,776,072元，變更為405,067元；追減罰鍰3,100,126元，變更為81,013元；其餘復查駁回。上訴人猶未甘服，再提起訴願，仍遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第466號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄，訴願決定、第3次重審復查決定、原核定處分及罰鍰處分不利上訴人之部分均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠按漁業動力用油免徵貨物稅，其立法目的係為減輕漁業經營
成本，以提高其國際競爭力，則優惠漁民之漁業動力用油，應僅指供實際作漁業使用者而言。而漁業動力用油除了免徵貨物稅、享有漁業動力用油優惠油價標準（下稱優惠油價標準）所訂定之補助款外，立法者另於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第28款規定免徵營業稅之優惠，是立法者對於漁業動力用油之「油價」所訂定之優惠，係包含免徵貨物稅、免徵營業稅及依優惠油價標準享有油價補貼，三者均與漁業動力用油油價之計算相關，自應遵循相同標準，以收遏止浮報之效。又為落實漁業人購買與供油單位銷售漁業動力用油作業順利推動，農委會另訂有漁業動力用油供售作業要點（下稱供售作業要點）作為供油單位銷售漁業動力用油之依據，是漁業動力用油免徵貨物稅之內涵，亦應配合優惠油價標準及供售作業要點之規定作相同之解釋。再者，漁業動力用油免徵貨物稅，為租稅優惠措施，更應遵守比例原則，禁止過度，避免給予特定受益人過多之照顧。故免稅漁業動力用油之使用對象及用油量亦應以實際從事漁業之船舶（即領有漁業執照，得申請配購漁船油之船舶）為對象，並以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」的依據，以確保優惠漁業用油核實使用在漁船所從事之漁業活動上。是於漁船（漁業人）以詐術或其他不正當方法冒名申購油料，自無貨物稅免稅、營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用。其次，因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，故於購油時自仍有「用油量」之限制。至於上訴人所提出之財政部83年11月8日台財稅第831620171號函（下稱財政部83年11月8日函），並未收錄於營業稅法令彙編內，自無得於本件核課事件所援用。
㈡貨物稅係屬間接稅之一種，於本件行為時貨物稅之課徵對象
係貨物之（受託）產製廠商或進口貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人；另針對上開納稅義務人就未經補稅之貨物擅自銷售或移作他用時，予以補徵稅款並裁罰（行為時貨物稅條例第2條第1項、第32條第4款參照）。政府於104年2月4日修定貨物稅條例第2條第1項，增訂同條項第5款，就「免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用」（有流用情形），予以補徵貨物稅，並以轉讓或移作他用之人為納稅義務人。但轉讓或移作他用之人不明者，納稅義務人為貨物持有人，以遏阻免稅貨物流用之僥倖行為，並維護租稅公平。是以，基於租稅法律主義，貨物稅條例於104年修正前尚無以轉讓或移作他用之人、貨物持有人為納稅義務人之可能。況且本件係將免稅貨物擅自銷售或移轉予資格不符之漁業人，自應依法補稅及裁罰，此項行為與撿油型態、事後用途均無涉。
㈢中油公司和平島站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100
年4月至101年11月間，涉嫌利用職務之便，將符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量銷售與「鴻海2號」「龍進6號」「順德發號」「新勝號」及其他不詳名稱漁船之漁業人（俗稱撿油），並竄改漁業管理資訊系統內之資料，將遭撿油部分修改為由其他漁業人漁船合法申購，案經臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決審認上開人員犯罪事實。前開被撿油之漁業動力用油，並非和平島站覈實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售。而上開經撿油所浮報之優惠漁業用油業經上訴人於申報和平島站涉案期間之貨物稅時，計入出廠免稅數量，並扣抵出廠應稅數量後，按每公秉應徵收稅額，據以申報及繳納貨物稅。惟該經撿油所浮報之優惠漁業用油未以實際從事漁業之船舶為對象，亦未以行船時數及機器馬力等計算，作為「配購油量」的依據，核與行為時供售作業要點第12點及漁業法第59條免徵貨物稅之規定未符，無貨物稅免稅、營業稅免稅及價格補貼等優惠措施之適用，上訴人自不得以系爭浮報優惠漁業用油之油量扣抵出廠應稅數量，而應依貨物稅條例規定從量徵收。又上開刑事涉案期間為100年4月至101年11月間之貨物稅上訴人均依法申報，惟上訴人於101年11月之貨物稅，係於同年12月11日申報，核定稅額繳款書於106年11月24日合法送達上訴人，尚未逾5年核課期間，則被上訴人既查得101年11月遭浮報優惠漁業用油之數量計251.6公秉，自得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵。是被上訴人按上訴人申報當月「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」所載出廠量比率40.35％，計算其溢扣柴油類之出廠應稅量計101.5206公秉（251.6公秉×40.35％），重新計算核課期間內應補徵之貨物稅額為405,067元（3,990元×101.5206公秉），並無違誤。
㈣上訴人和平島站站長辦理漁業用油銷售之作業，故意將其他
漁業人未用罄漁業動力用油，私下售予「鴻海2號」等漁船，浮報優惠漁業用油，致生逃漏貨物稅，且「撿油」之不法行為長達20個月期間，足認上訴人就所屬職員於防範不法行為之內部控制、稽核顯有缺漏，是上訴人就其員工執行職務之行為，未盡指揮、監督之能事，核有應注意、能注意而不注意之過失，事證明確。被上訴人審酌上訴人同時違反貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款，應分別裁處行為罰及漏稅罰，並擇一從重，按貨物稅條例第32條第7款為處罰依據，另綜合考量上訴人應受責難程度、所生影響，及上訴人為5年內第1次查獲，雖未於裁罰處分作成前繳清稅款，惟尚不可苛責於上訴人，上訴人亦於接獲貨物稅本稅繳款書後旋即繳清本稅，遂依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額405,067元裁處0.2倍罰鍰計81,013元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用情事，自屬適法等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：㈠行為時貨物稅條例第2條第1項第1款：「貨物稅於應稅貨物出
廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」（嗣貨物稅條例第2條於104年2月4日修正公布，增訂第5款「五、免稅貨物因轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人，於轉讓或移作他用時課徵。但轉讓或移作他用之人不明者，納稅義務人為貨物持有人。」）第10條第1項第2款：「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：一、…… 二、柴油：每公秉徵收新臺幣3,990元。」第23條第1項：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第32條：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……四、免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用。…… 七、短報或漏報出廠數量。」可知免稅貨物未經補稅，擅自銷售或移作他用，與產製廠商未依貨物稅條例第23條第1項規定，短報或漏報出廠數量，係屬不同違規情形，各有其構成要件事實，納稅義務人究違反何款規定，應予補稅裁罰，自應具體明確，始符法制。
㈡漁業法第59條規定：「漁業動力用油，免徵貨物稅。漁業動
力用油優惠油價標準，由行政院定之」行為時優惠油價標準第1條規定：「本標準依漁業法…… 第59條規定訂定之。」第4條規定：「依法領有漁業證照之漁業人，於國內購買漁業動力用油作漁業使用，依法免徵貨物稅、營業稅，並依本標準規定享有優惠油價之補貼款。……前項免徵之貨物稅、營業稅，其稅額之計算，依相關稅法之規定。」第6條規定：「裝設紀錄器之漁船、漁筏，按紀錄器記錄之作業時數，依下列基準計算甲種、乙種或丙種漁船油用油量：…… 」 行為時供售作業要點第2條規定：「本要點所稱漁業動力用油，指漁業動力用油優惠油價標準第4條所定之優惠漁業動力用油。」第5條規定：「購買漁業動力用油時，應由該漁船筏之漁業人或漁業從業人向供油單位提示漁業執照、漁業動力用油購油手冊（如附件二）為之。前項購油手冊由漁業人填具「購油手冊申請書」（如附件三）向船籍所在地直轄市、縣（市）政府申請核發。購油手冊由本會統一印製。」第12條規定：「供油單位受理漁業人購買漁業動力用油，應依下列作業程序辦理：（一）核對漁業執照與購油手冊及該漁船所裝設紀錄器之漁船船名、統一編號、購油手冊記載內容是否相符。（二）連接漁船上之紀錄器讀取作業時數資料，並顯示於電腦螢幕供漁業人或漁業從業人閱覽。（三）完成加油後，在購油手冊記載購油日期、購油數量、作業時數，並於核章欄核章，同時以航程讀取器之印表機，將前述資料列印交給漁業人，並登載於本會「漁業管理資訊系統。」依上開規定，漁業用油免徵貨物稅，應符合優惠油價標準及供售作業要點，以獲核配優惠油價之用油量，並實際上供獲核配者於漁船使用為要件，欠缺任一要件，該用油即與免徵貨物稅之規定未符，不得免徵貨物稅。而用油量以優惠油價標準所定用油量為限。揆之供售作業要點規定，供油單位於受理漁業人購買優惠漁業用油時，應審查核配對象限領有合格漁業執照及漁業動力用油購油手冊之漁船、舢舨、漁筏，且因各漁船依其出海行船時數及船舶機器馬力不同，所需之用油量亦有不同，應按油價標準第6條規定計算出該次得銷售之漁業動力用油數量。可知購油時有「用油量」之限制，並非漁業人申購漁業用油，只要供漁業使用，並無申購用量之限制，所購之漁業用油不論數量，均享有免徵貨物稅之租稅優惠。原判決詳論漁業人申購漁業用油，應以具有優惠補助身分及依優惠油價標準所定用油量為限，方可免徵貨物稅的理由，並敘明上訴人提出之財政部83年11月8日函，並未收錄於營業稅法令彙編內，應非屬一般通用之規則，自無得於本件援用，核無不合。上訴人主張漁業人申購漁業動力用油依漁業法第59條之規定本即享有免徵貨物稅優惠，並無任何申購用量之限制，原判決對於優惠油價標準及供售作業要點之解釋適用，顯係增加法律所無之限制，違反財政部83年11月8日函意旨、行政程序法第150條第2項及大法官解釋歷來貫徹之租稅法律主義的要求，為其個人主觀見解，自無可採。
㈢惟按行政訴訟法第125條第1項、第133條及第189條規定，行
政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，暨令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。原判決理由論述「中油公司和平島站站長江儒德及代理值班站長李根池，於100年4月至101年11月間，涉嫌利用職務之便，將符合優惠補助漁業人漁船未用罄之核實補充油量銷售與『鴻海2號』『龍進6號』『順德發號』『新勝號』及其他不詳名稱漁船之漁業人（俗稱撿油），並竄改漁業管理資訊系統內之資料，將遭撿油部分修改為由其他漁業人漁船合法申購，案經臺灣高等法院刑事判決審認上開人員犯罪事實，而前開被撿油之漁業動力用油，並非和平島站覈實依主管機關核定之用油基準及核發之購油證明後銷售等情，有臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決資料可參。」等情（參見原判決第19頁）。惟原判決僅引述前開臺灣高等法院103年度上訴字第964號刑事判決，作為認定上訴人違規之依據，並未自行調查該事實，亦未說明該認定理由及依據，況上開刑事判決關於江儒德、李根池、楊慶宗部分，經最高法院106年度台上字第281號刑事判決撤銷，發回臺灣高等法院（見原審卷第87頁）。原判決遽以該被撤銷之刑事判決作為認定上訴人違章理由，乃嫌速斷，亦有未依職權調查及判決不備理由之違誤。
㈣原判決先引用貨物稅條例第32條第4款為應適用之法令（見原
判決第12頁），敘明「況且本件係和平島站之人員將其他漁船未用罄之優惠漁業用油銷售與不符合資格之漁業人，顯係原告（即上訴人）所屬人員未依規定審酌申購免稅貨物者之資格，將免稅貨物擅自銷售或移轉予資格不符之漁業人，自應依法補稅及裁罰」等語（見原判決第17頁）。惟原判決又引用貨物稅條例第32條第7款為應適用之法令（見原判決第17頁），認上訴人「自不得以系爭浮報優惠漁業用油之油量扣抵出廠應稅數量，而應依貨物稅條例規定從量徵收」、是被上訴人按上訴人申報當月「廠外免稅油氣扣抵各生產廠應稅數量明細表」所載出廠量比率40.35％，計算其溢扣柴油類之出廠應稅量計101.5206公秉（251.6公秉×40.35％），重新計算核課期間內應補徵之貨物稅額為405,067元（3,990元×1
01.5206公秉），並無違誤（見原判決第19至20頁）、被上訴人審酌上訴人「同時違反貨物稅條例第28條第2款及第32條第7款，應分別裁處行為罰及漏稅罰，並擇一從重，按貨物稅條例第32條第7款為處罰依據」（見原判決第21頁）等語。原判決就違規事實之認定及法律適用（處罰法條）前後不一，判決理由矛盾。
㈤綜上所述，原判決有前開未依職權調查、判決不備理由及理
由矛盾之違背法令情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件事實尚未臻明確，本院無從判決，爰將原判決廢棄，發回原審詳為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 111 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 3 月 29 日
書記官 廖 仲 一