最 高 行 政 法 院 裁 定109年度上字第1198號上 訴 人 陳國雄訴訟代理人 張慶宗 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 吳蓮英上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國109年11月4日臺中高等行政法院109年度訴字第148號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被上訴人依據通報及查得資料，以上訴人未依規定申請稅籍登記，自民國106年10月25日起至同年12月19日止（下稱系爭期間）在網路星城遊戲平台銷售遊戲點數，銷售額新臺幣（下同）13,287,837元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，經審理違章成立，核定補徵營業稅664,392元（原判決漏列補徵金額），並以108年5月3日中區國稅大屯銷售字第1080503397號函及所附核定稅額繳款書、營業稅違章補徵核定通知書，限期於108年6月20日補繳稅款，以適用較低之裁罰倍數，惟上訴人逾期未繳，被上訴人乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處上訴人罰鍰664,392元（連同上述核定補稅處分，以下合稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：上訴人並未在星城遊戲平台為任何遊戲點數買賣，僅係將帳戶借給朋友使用，被上訴人是否可僅依上訴人於107年10月29日之談話紀錄及承諾書等事實，逕認上訴人已有銷售遊戲點數之行為，顯有疑義。被上訴人雖有向上訴人帳戶之資金交易相對人發函詢問資金往來
原因，然並未依職權調查上訴人係以何網路商家名義經營網路銷售、是否有向網路服務提供業者申請會員等情，故本件是否符合網路交易課徵營業稅及所得稅規範第2點第2款第4目之規定，即有疑義。原審未依職權調查該等相關事實，顯有認定事實未憑證據及理由矛盾之判決違背法令等語。雖以原判決違背法令為由，惟查原判決已論明上訴人未申請稅籍登記，於系爭期間透過網路星城遊戲平台銷售遊戲點數，而匯入臺灣中小企業銀行○○分行00000000000號帳戶（下稱中小企銀帳戶）之款項係銷售點數所得，業據上訴人107年10月29日談話紀錄所自承。上訴人於系爭期間在網路星城遊戲平台上持續性以營利為目的銷售遊戲點數，自屬營業稅法第6條第1款規定之營業人，依同法第2條第1款規定為營業稅之納稅義務人。又營業稅所注重者在於以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售之實質經濟行為，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，故上訴人不論是以個人名義抑或商號名義進行銷售，均無礙其為營業稅納稅義務人之認定。營業稅法上「固定營業場所」之概念，源自於國際租稅所指之「常設機構」，原本用於處理所得稅法上有關「非居民企業境內來源所得」之課稅議題，亦可用於處理境內營業稅之課徵議題。是以營業稅法上之固定營業場所係在處理外國事業、機關、團體、組織在我國境內課徵營業稅之問題，上訴人所引本院107年度判字第735號判決，即係因該案上訴人主張其於我國境外透過網路銷售虛擬遊戲貨幣和Line貼圖予我國境內之買受人，因此需透過有無固定營業場所來認定其究屬境內營業人或境外營業人，然上訴人並非自我國境外銷售遊戲點數至我國境內，故其有無固定營業場所與本件無關，亦無礙上訴人為營業稅納稅義務人之認定。上訴人前已自承中小企銀帳戶供為買賣遊戲點數所用，嗣又否認其並未在星城遊戲平台為遊戲點數買賣之行為，但上訴人自調查階段起歷經復查、訴願等程序，乃至向原審起訴迄言詞辯論終結前，均未提出任何人證或書證。是被上訴人認定上訴人銷售遊戲點數之銷售額13,287,837元，並據此補徵營業稅664,392元，依營業人未盡協力義務得降低稽徵機關對稅捐構成要件該當證明度之要求，原審認被上訴人所提出經調查之事證，於上訴人營業稅額之確認，已屬信而有徵等語。核其上訴理由，無非係重述其在原審提出而為原審所不採之主張，或重申其一己之法律見解，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言論斷違法或理由矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 陳 映 羽