最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第124號上 訴 人 全球商業網股份有限公司代 表 人 林 暉訴訟代理人 許博森 律師
陳羿蓁 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年12月19日臺北高等行政法院108年度訴字第1160號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許慈美，嗣變更為宋秀玲，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、上訴人於民國101年3、4月間向訴外人輝達股份有限公司（下稱輝達公司）取具進貨發票申報扣抵銷項稅額，銷售額新臺幣（下同）19,047,619元，營業稅額952,381元，購買品項為POS餐飲軟體系統（下稱系爭軟體系統）。經被上訴人查認上訴人並未向輝達公司購入系爭軟體系統，而以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃對上訴人補徵營業稅952,381元，並按所漏稅額處1倍罰鍰952,381元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），經原審判決駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人主張向輝達公司購入系爭軟體系統，雖提出系爭軟體買賣合約書（下稱系爭合約書）為憑。然以系爭合約書所表徵之進項物流而言，乃為「使用系爭軟體系統之權利」，並無複製、銷售、轉讓、贈與或以任何形式讓第三人使用系爭軟體系統之權利，雙方並於合約書卷首載明「此為唯一且完整之合約條款」。惟輝達公司申報營利事業所得稅時，並無相當於系爭軟體系統之權利資產，其如何授權上訴人使用，已非全無疑慮。且系爭軟體系統為桌面點餐系統，惟上訴人並非餐飲業者，本無使用該軟體系統之必要。上訴人自承將該軟體系統使用於台灣大哥大股份有限公司（下稱台灣大哥大）經營電子書館（myBook），此電子書系統一樣包括前台（消費者使用Android或iOS平板進行電子書或實體書之選購）與後台（電子書與實體書資料輸入，電子書或實體書經網路連線傳送予後台系統等，後台系統金流與作帳統計以及電子書或實體書分類統計等），顯然涉及複製、銷售、轉讓系爭軟體系統之權限，該等權限來源非出於系爭合約書，亦即非出於輝達公司所授。上訴人雖又提出軟體授權同意書，表示輝達公司同意上訴人享有「複製、修改、銷售、轉讓、贈與或以任何形式給第三者，且不須再向輝達公司報備」等語，然此授權同意書不僅違反系爭合約書，且授予上訴人遠高於僅限使用系爭軟體系統之權限，卻未增加任何費用，亦不合於經濟活動之常理，是該軟體授權同意書之真實性極低，難認具有證據價值。㈡依據系爭合約書所示，系爭軟體系統之使用權價值高達20,000,000元，其建置、測試及後續保固與服務，需相當之技術門檻及人力支援。惟上訴人迄今僅提出若干電子郵件往返紀錄，並無經輝達公司建置、測試、驗收系爭軟體系統之紀錄，且輝達公司101年、102年並未申報員工薪資，顯無任何人力得以支援該項物流給付所需之勞務。上訴人雖稱輝達公司係委由訴外人益欣資訊股份有限公司（下稱益欣公司）提供服務，並提出輝達公司與益欣公司之合約書以實其說，然徵諸該合約所示，無非輝達公司授權益欣公司於100年3月1日至105年12月31日期間銷售軟體，並非代理輝達公司提供系爭軟體系統之裝置服務，而上訴人亦稱其係與輝達公司負責人鄭國勳接洽系爭軟體系統銷售，並非向益欣公司接洽。而益欣公司自101年至105年12月底亦均無開立發票予輝達公司或上訴人之申報資料，而輝達公司亦無開立統一發票予益欣公司之申報紀錄，顯然益欣公司也未提供裝置保固該項物流所需之勞務予上訴人或輝達公司。足徵，上訴人所取得使用之系爭軟體系統來源，與系爭合約書及統一發票所表彰者，完全無法相互勾稽，難認出於輝達公司。㈢就系爭交易之金流而論，本件交易相關之付款均未曾從上訴人帳戶支付，也未見現金進入輝達公司帳戶。而上訴人提供之匯款回條係由訴外人即上訴人負責人之配偶于宏治匯款予訴外人許哲偉，上訴人並未能說明上訴人、于宏治、許哲偉與輝達公司間之關係為何，難憑上訴人及輝達公司以外第三人間之金流，逕認係上訴人給付價金予輝達公司，至所述794,566元部分僅有現金簽收證明，未見金流入輝達公司帳戶。是就金流觀察，並無上訴人支付系爭合約標的對價予輝達公司之跡證。上訴人雖以系爭合約書及發票，據以申報扣抵銷項稅額，然而其設帳立憑所顯現系爭軟體系統之金流、物流無法相互勾稽。另原審認卷存證據雖不足以確認上訴人系爭軟體系統之使用權限來源，也無法確認輝達公司涉犯幫助逃漏稅捐罪，但已足認定上訴人就系爭軟體系統之實際交易對象並非輝達公司。㈣上訴人未向輝達公司購入系爭軟體系統，卻取具該公司發票為進項憑證，揆諸加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，該發票不得扣抵銷項稅額，而為虛報進項稅額，依同法第15條規定，原處分因其虛報進項金額19,047,619元，以營業稅率5％，核定補徵營業稅額952,381元，自屬有據。又上訴人為營業人，當知系爭軟體系統之實際交易對象，卻取具非實際交易對象之發票以虛報進項稅額，具短漏稅捐故意，該當營業稅法第51條第1項第5款裁罰要件，且無資料顯示實際銷貨予上訴人之營利事業已依法補稅處罰，是得按所漏稅額處5倍以下罰鍰。因其行為同時該當行為時稅捐稽徵法第44條構成要件，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一重處罰；經比較營業稅法第51條第1項第5款（就漏稅額952,381元處以5倍罰鍰為4,761,905元）與行為時稅捐稽徵法第44條（按漏稅總額19,047,619元處5％罰鍰為952,380元）之法定罰鍰最高額度，以營業稅法第51條第1項第5款為高，應引之為處罰準據。原處分參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，以上訴人虛報進項稅額額度，以及未於裁罰處分核定前繳納稅款等情狀，裁處所漏稅額1倍罰鍰，核乃依法行政。被上訴人所為原處分並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
(一)營業稅法第15條第1項、第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第1項第5款、第2項規定：「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額……（第2項）納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」又行為時稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定……，應自他人取得憑證而未取得，……經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000元。」再納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
(二)次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，且此項決議內容，亦經司法院釋字第685號解釋認定合憲，並於解釋理由書中闡明「我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」準此可知，營業人在交易活動中，須取得實際交易對象之前手開立之憑證為前提，從憑證形式上足以辨明交易關係中之真實債權人及債務人之身分，始得持向稅捐稽徵機關申報並行使銷項稅額扣抵權，此係營業稅法藉由憑證自動勾稽以達便利稅捐稽徵作業之制度設計。
(三)納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰（財政部85年2月7日台財稅第851894251號函、財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋參照）。又裁罰參考表關於營業稅法第51條之罰鍰參考基準，迭經99年5月3日、100年2月4日、100年11月3日、102年9月12日、105年6月30日、106年4月21日、110年9月15日修正，但關於同條第1項第5款虛報進項稅額中「有進貨事實」此節之罰鍰參考基準，始終維持「按所漏稅額處1倍（按原判決誤載為1.5倍）之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍（按原判決誤載為1倍）之罰鍰」此標準。核此標準，乃係稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，分別就各類型稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復斟酌行為人是否已補繳稅款等事由，作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的並無牴觸，自應援用。
(四)又依納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。是以，營業人設帳立憑未符規定，致所顯現之銷進貨物之金流、物流無法相互勾稽時，法院得降低稽徵機關對稅捐構成要件該當之證明度，以認定事實。而此，既非客觀舉證責任分配之轉換；更與事實真偽不明，而必須委諸於客觀舉證責任分配以決定爭訟結果，有所不同。
(五)復按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。上訴人於101年3、4月間向輝達公司取具進貨發票申報扣抵銷項稅額，銷售額19,047,619元，營業稅額952,381元，購買品項為系爭軟體系統等情，為原判決依法確定之事實。上訴人主張其確係向輝達公司進貨並取具前揭進貨發票扣抵銷項稅額等語，惟關於上訴人就系爭軟體系統之實際交易對象並非輝達公司，故上訴人取具輝達公司發票為進項憑證，不合營業稅法第19條第1項第1款規定之扣抵要件等情，已據原判決論明：以系爭合約書所表徵之進項物流而言，係「使用系爭軟體系統之權利」，但無複製、銷售、轉讓、贈與或以任何形式讓第三人使系爭軟體之權利，雙方並於系爭合約書卷首載明「此為唯一且完整之合約條款」。惟輝達公司申報營利事業所得稅時未有相當於系爭軟體系統之權利資產，如何授權上訴人使用，已非全無疑慮。且該POS軟體系統為桌面點餐系統，包括前台（消費者使用Android或Windows平板進行點餐）與後台（餐點資料輸入，餐點經網路連線傳送予櫃台與廚房，櫃台金流與作帳統計以及餐點分類統計等），惟上訴人並非餐飲業者，本無使用該軟體系統之必要。而據上訴人自承將該軟體系統使用於台灣大哥大經營電子書館（myBook），此電子書系統一樣包括前台（消費者使用Android或iOS平板進行電子書或實體書之選購）與後台（電子書與實體書資料輸入，電子書或實體書經網路連線傳送予後台系統等，後台系統金流與作帳統計以及電子書或實體書分類統計等），惟顯然涉及複製、銷售、轉讓系爭軟體系統之權限，該等權限來源，絕非出於系爭合約書。至上訴人雖提出軟體授權同意書，表示輝達公司同意上訴人享有「複製、修改、銷售、轉讓、贈與或以任何形式給第三者，且不須再向輝達公司報備」等語，然此不僅違反系爭合約書，且授予上訴人遠高於僅限使用系爭軟體系統之權限，卻未增加任何費用，亦不合於經濟活動之常理，故認上訴人所提出之軟體授權同意書之真實性極低，難認具有證據價值；復以上訴人並未提出輝達公司建置、測試、驗收系爭軟體系爭之翔實紀錄，且輝達公司101年、102年並未申報員工薪資，顯無任何人力得以支援該項物流給付所需之勞務。至上訴人雖稱輝達公司係委由益欣公司提供服務等語，惟原判決就此部分認不足採之理由亦為詳述，並以上訴人雖聲請傳訊證人鄭國勳（即輝達公司負責人）證明確實向輝達公司購入系爭軟體系統，然經原審審酌後，說明本件相關憑證之真實與否，業經原審評價並敘明理由，故認並無傳喚該證人說明之必要；再者，就系爭交易之金流而論，本件交易相關之付款均未曾從上訴人帳戶支付，也未見現金進入輝達公司帳戶，並就上訴人就該交易相關付款之金流主張，認定何以不可採之理由甚明，故認定就金流觀察，亦無上訴人支付系爭合約標的對價予輝達公司之跡證。從而，原判決綜依前揭調查證據結果暨綜合全案辯論意旨，認定上訴人所設帳立憑所顯現系爭軟體系統之金流、物流無法相互勾稽，並以上訴人未盡協力義務，故認定上訴人就系爭軟體系統之實際交易對象並非輝達公司，上訴人卻取具該公司之發票為進項憑證虛報進項稅額，核與營業稅法第19條第1項第1款規定不合，原處分因上訴人虛報進項稅額，依同法第15條規定核定補徵營業稅額，自屬有據等情（參見原判決第6～9頁），已說明其認定依據及理由，經核與證據法則無違，亦無悖於經驗法則及論理法則，於法並無違誤。查為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。上訴意旨執詞主張依本院108年度判字第282號判決意旨，上訴人並無協力義務，其不利益不應由上訴人負擔，並以原判決誤認納稅義務人違反協力義務，法院得依行政訴訟法第135條第1項規定減輕被上訴人對違規構成要件該當之證明度，據以指摘原判決有重大違誤云云，惟據上訴人所引前揭本院108年度判字第282號判決內容觀之，並不否認納稅義務人對於課稅要件事實負有協力義務，僅係說明此非舉證責任內涵及關於客觀舉證責任分配之問題，與被上訴人就本件對課稅要件已提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證及本件並未涉及客觀舉證責任分配問題等情，自未盡相符，而有關租稅裁罰部分，稅捐稽徵機關本應依職權調查證據加以證明，始得處罰。上訴意旨據以指摘原判決違法，並不足採。至上訴人於上訴時仍主張軟體授權同意書之真正，系爭軟體系統所有權歸輝達公司所有，又上訴人已提供測試整合驗收明細表，原判決未檢視該明細表內容，核有違誤；復就系爭軟體系統建置，輝達公司係委由益欣公司提供相關服務，原判決無視上訴人所提代理授權合約書之規定，曲解該合約僅止於委託銷售部分，顯違背契約真意。再以許哲偉係林暉熟識之金主，與鄭國勳本不認識，係因鄭國勳請林暉幫忙借調資金後，無力還款給眾多債權人，林暉才向許哲偉借款，先行還款予其他債權人，嗣因許哲偉催促還款，基於輝達公司與上訴人間協議，上訴人才指示寶威資訊科技股份有限公司（該公司負責人為上訴人負責人之配偶于宏治）將應付款中之10,000,000元匯款還給許哲偉，于宏治只是出名借款，而被填為匯款人，實際上本件買賣無任何關係。本件金流因牽涉借款及貨款之抵償而較為複雜，但相關金流均屬真實且有憑據，原判決僅以付款從未從上訴人帳戶支付，即否定其真實性，據以指摘原判決違背經驗及論理法則之違法云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，殊屬其一己主觀意見，並不足取。且原判決如前所述，係綜合系爭合約書所表徵之進項物流、系爭合約書內容、輝達公司有無人力得以支援該物流給付所需之業務、又上訴人雖主張輝達公司委由益欣公司提供服務，惟依相關證據顯示上訴人此項主張並非可採，暨就本件金流觀察，難認上訴人有支付系爭合約標的對價予輝達公司等情，始為本件不利上訴人之認定，自非僅以付款從未自上訴人帳戶支付，即否定其真實性，上訴意旨猶重執前詞主張原判決認定違法，並無理由。
(六)按准予扣抵之進項稅額，係以納稅義務人已依規定提出合法要式憑證申報扣抵者為限，即進項憑證必須是實際之交易對象出具。而正確實際交易當事人之特定，係透過交易過程之締約、履約活動軌跡為之，藉由履約過程中之金流（交付貨）及物流（交付貨物）事實，認定實際交易對象。是否為實際交易之對象，應依證據實質認定，尚難僅以形式上之契約為據，仍應調查是否確有交易行為。我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，基於營業稅稽徵作業之需求，為確保前後進、銷項之對應關係，以利勾稽查證，而有防杜跳開憑證之公共利益存在，為維護此等公共利益，進而課予進貨方營業人查證銷售方交易相對人身分之公法上義務。從而於取具非實際交易對象所開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而有漏稅違章之情形，納稅義務人對漏稅結果是否具故意、過失，據以為認定。經查，原判決業已論明：上訴人為營業人，當知系爭軟體系統之實際交易對象，卻取具非實際交易對象之發票以虛報進項稅額，具短漏稅捐故意，該當營業稅法第51條第1項第5款裁罰要件，且無資料顯示實際銷貨予上訴人之營利事業已依法補稅處罰，是得按所漏稅額處5倍以下罰鍰。因其行為同時該當行為時稅捐稽徵法第44條構成要件，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一重處罰；本案中，經比較營業稅法第51條第1項第5款（就漏稅額952,381元處以5倍罰鍰為4,761,905元）與行為時稅捐稽徵法第44條（按漏稅總額19,047,619元處5％罰鍰為952,380元）之法定罰鍰最高額度，以營業稅法第51條第1項第5款為高，應引之為處罰準據。原處分參酌裁罰參考表規定，以上訴人虛報進項稅額額度，以及未於裁罰處分核定前繳納稅款等情狀，裁處所漏稅額1倍罰鍰，於法有據，原判決予以維持，亦無不合。又稅捐稽徵法第44條第1項於110年12月29日修正施行法定罰鍰為「百分之五以下」，然此未高於原法定罰鍰金額，不影響上述比較結果，從營業稅法處罰之結論，附此敘明。
(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 侯 志 融法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 12 月 30 日
書記官 陳 映 羽