最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第257號上 訴 人 社團法人台灣勞工暨老人福利發展協會(原名：社
團法人台灣勞工發展協會)代 表 人 許瓊櫻訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國108年12月19日臺北高等行政法院107年度訴字第1659號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人社團法人台灣勞工暨老人福利發展協會代表人原為楊燦輝，於訴訟繫屬中變更為許瓊櫻，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人101年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報（下稱101年度結算申報），經被上訴人於民國103年9月15日初核銷售貨物或勞務之收入新臺幣（下同）118,633元、銷售貨物或勞務以外之收入13,827,266元、銷售貨物或勞務之支出73,151元、與創設目的有關活動之支出15,391,650元、本期餘絀數負1,518,902元，課稅所得額為負1,518,902元，嗣經被上訴人於106年3月28日重核為256,204,255元、13,840,573元、231,796,790元、14,317,007元、23,931,031元及23,931,031元，應補稅額4,068,275元。上訴人不服，申請復查結果，獲被上訴人以107年6月25日北區國稅法一字第1070009075號復查決定追減課稅所得額2,891,584元，變更課稅所得額為21,039,447元，應補稅額為3,576,706元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1659號判決（下稱原判決）駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人101年度結算申報，被上訴人以上訴人互助金扣除一定
比率作為行政管理費，該行政管理費依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函（下稱財政部101年11月5日函），屬銷售勞務之代價，其中101年1至12月帳載行政管理費計60,723,256元（含稅），營業稅額2,891,584元（上訴人已於105年2月24日繳納）。故本案之實質爭點，上訴人稱：
針對收入互助金部分（256,085,622元），扣除行政管理費（60,723,256元）之餘額為195,362,366元，不應列在收入項次（並非銷售貨物或勞務以外之收入）；互助金屬於專款專用的性質，當年度如果給付公賻金後有結餘，應該還是要留存在帳戶內供下一年度給付公賻金使用，不得當作機關團體的結餘款而成為課稅的對象。但被上訴人卻以之為當年度之課稅所得之一。惟上訴人經內政部96年12月14日台內社字第0970007200號函許可設立，其完成設立登記之日期為101年3月28日，並經臺灣板橋地方法院登記處於101年6月15日核發法人登記證書在案。而登記之「目的」欄載明「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」，有法人登記證書及章程可資佐證。又上訴人章程有諸多版本，最初之章程應該是未載明訂定日期之章程，其後上訴人於101年5月18日第二屆101年度第一次臨時會員代表大會討論修正通過之章程（下稱101年5月18日修正章程），對於章程第5條第7款稱增進勞工權益福利之發展為之任務，並未修正；於102年2月22日第二屆102年度第一次會員代表大會討論修正通過章程第5條第7款上訴人任務增列「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、以及會員間急難救助及福利扶助事項」，同時修正章程第22條及第24條有關會務發展而調整工作人員之設置等，與本案爭點較無關係。故本件判準章程應適用最初版本之章程（參原處分卷1第463頁至第468頁）。至於內政部於102年7月19日台內社字第1020249886號函令訂定「內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則（下稱往生互助事項處理原則）」為行政規則，是上訴人101年度結算申報後之法規，而依所得稅法第4條第1項第13款訂定之「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免納所得稅適用標準）是法規命令，如有不一致之處，後者當然優先適用於前者。且前者亦無法溯及既往適用於本案情形。又財政部101年11月5日函係針對銷售勞務或貨物之代價，應繳納營業稅所為之函釋；至於教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱機關或團體）其本身及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，是否免納所得稅，仍需審查是否符合免納所得稅適用標準為斷。而不是該等互助會就收取之互助金扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等，則該扣取之行政管理費，屬銷售勞務之代價，應依法補徵營業稅，就足以推論所收取之互助金扣取一定比例行政管理費之餘額，即認定為銷售貨物或勞務以外之所得，而逕屬免納所得稅之範圍。
㈡上訴人於101年度經營之會員往生互助業務，應屬「經營與其
創設目的無關之業務」：1.上訴人收入總額270,044,828元（含本年度收取互助金256,085,622元），往生互助業務之收入，占全年收入之94.83％，惟此項業務與上訴人「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」為目的，幾乎不存在直接之關係，勞工生活福祉多半是指實際生活而言，最勉強的放寬認定，也僅是勞工權益福利發展中，有些許的擦邊而過。參酌於章程第5條第7款稱增進勞工權益福利而言，也無法以「勞工權益福利」為由，就足以說明與往生互助業務之關聯性。而於102年2月22日第二屆102年度第一次會員代表大會討論修正通過第5條第7款上訴人任務「增進勞工權益福利之發展」，增列「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、會員間急難救助及福利扶助事項」。嗣於104年1月19日章程修正第5條第6款、第7款就上訴人任務「增進勞工權益福利之發展」調整為第5條第6款之一部分，將第5條第7款修正為「辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業，會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」，將「增進勞工權益福利之發展」、「會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」分款列示，即足以認定二者間之差異，無法以增進勞工權益福利之發展為由，而認為會員往生互助事項是上訴人設立之目的以及最初章程所訂之任務。2.免納所得稅適用標準第2條第1項第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務，所謂密切相關之業務，應該與創設目的息息相關，而觀前揭上訴人法人登記證書目的欄記載，實在無法認定會員往生互助事項為其設立之目的；而換個角度，由101年度兩種章程版本（包括最初章程及101年5月18日修正章程），就第5條第7款以增進勞工權益福利之發展為上訴人之任務者，均無變動，無法認定會員往生互助事項為其上訴人章程所定之任務。何況上訴人最初章程是訂立於96年底或97年初，上訴人完成設立登記之日期為101年3月28日，對照101年6月15日核發法人登記證書，足以認定在完成法人登記的時程中，上訴人已經在推動會員往生互助福利專案，而當時法人登記之目的，上訴人設立之宗旨及任務，於章程呈現之內容與向主管機關及法院呈報之內容均僅稱「增進勞工權益福利之發展」而非「會員往生互助福利」。是以，在101年間上訴人所舉辦之「會員往生互助福利專案」與其創設目的並無密切關係，且上訴人所執行之「會員往生互助福利專案」也無法與其設立章程所明文之宗旨及任務相符，即無法認定與上訴人創設目的有關，自無法符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款免稅之規定。3.至於，上訴人於102年2月22日修正章程第5條第7款，嗣於104年1月19日章程修正第5條第6款、第7款，是否將對「免納所得稅適用標準第2條第1項第4款」免稅與否產生影響，此關係到內政部於102年7月19日訂定往生互助事項處理原則，並非本案審理之範圍，無需審查，故上訴人主張其「附屬組織往生互助事項，均依內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則，訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員（會員代表）大會審議通過後，會議記錄並報請主管機關內政部核備通過，有內政部於
103、104、105、106、107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表可資佐憑，其中107年度上訴人經查核後更是無任何缺失。」亦無涉於本案爭點之認定。4.關於上訴人稱：修改章程第5條第7款特再增訂回復「往生互助事項」之文字等；在相關章程修訂之過程中，無法證實增訂回復之情事。又內政部於102年訂定往生互助事項處理原則，上訴人因而陸續於102年2月22日修正為「會員間急難救助及福利扶助事項」，於104年1月19日再修正為「會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」。而其間上訴人附屬組織往生互助事項，業經臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號認定屬經營類似保險業務，且無任何不法，而對上訴人之負責人為無罪判決確定（該判決之時間：102年12月31日），足見上訴人於設立初期，未將往生互助事項列入最初章程，是有時空因素之考量。
㈢勞動基準法第2條第1款就勞工之定義，指受雇主僱用從事工
作獲致工資者，是以存有僱用關係之觀點，為勞工之判準。但上訴人所稱之勞工發展協會之會員，是以贊同上訴人宗旨為出發點，即使非勞動基準法上之勞工身分者，如贊同上訴人宗旨即可參加為會員，進一步參與上訴人之往生互助專案。就法人登記之審查而言，上訴人設立目的是「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉」而這些目的的落實，體現於章程第5條之任務。所以章程是要以第2條及第5條之觀點，來觀察第7條會員之資格，而非以第7條這般開放的申請資格，來認定是會員即可參加往生互助事項。上訴人幾乎是只進行一項往生互助事項，而且是無任何資格限制的作法去延攬會員，則上訴人為台灣勞工發展協會者，既無進行任何有關勞工宗旨之活動或任務，任何人均可參與之往生互助事項，進認往生互助事項是上訴人101年當時章程之宗旨及任務。這就是免納所得稅適用標準第2條第1項第4款所明文「其無經營與其創設目的無關之業務」之觀點，即使上訴人之宗旨每件事都做到了，但多作了一件無關宗旨之事，也就違反了「其無經營與其創設目的無關之業務」，既然101年度之章程中無法證實往生互助事項為上訴人章程之宗旨及任務，自不因第7條之規定，而影響原審上開免納所得稅適用標準第2條第1項第4款之認定結果。
㈣上訴人主張「被上訴人103年9月15日已就上訴人課稅所得額
作成101年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書」及「被上訴人嗣後作成之行政處分應受該103年課稅處分拘束」云云。惟就上次核定與本次核定之相關內容而本次核定之結算申報更正核定通知書，核定日期為106年3月28日，本案為101年度結算申報事件，參照稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。而在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。上訴人所稱受限於上次核定者，自無足採。
㈤雖兩造對課稅上計算之數據，均無意見（即收入互助金部分2
56,085,622元，扣除行政管理費60,723,256元之餘額為195,362,366元），但上訴人主張該款不應列在收入項次，並非銷售貨物或勞務以外之收入，不得當作機關團體的結餘款而成為所得稅之課稅對象。按所得稅法第4條第1項第13款規定機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之各種所得，免納所得稅。準此，機關或團體以符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定者為限，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。另銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項第1款至第9款之規定，而上訴人不符合第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」之規定，業經認定如上。上訴人101年度入會費、常年費及捐助等收入13,840,573元（即上訴人自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元），不符合免納所得稅適用標準第2條第1項之規定，亦無適用所得稅法第4條第1項第13款規定而免納所得稅。是被上訴人核定互助金扣除行政管理費之餘額195,362,366元+自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元=209,202,939元，為銷售貨物或勞務以外之收入，自屬於法有據等語。因將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納所
得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。
」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免納所得稅適用標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。
四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。」可知，免納所得稅適用標準將機關或團體本身之所得及其附屬作業組織之所得，依「銷售貨物或勞務之所得」及「銷售貨物或勞務以外之所得」為區分應稅、免稅之標準，核無違母法規範及授權意旨，亦無上訴人所稱違反租稅法定主義，被上訴人得予援用。準此，所得稅法第4條第1項第13款之機關或團體，除銷售貨物或勞務以外之所得，符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款所定要件者，固免納所得稅，惟如有與該條項任1款不符合之情事，即不得免稅。又該條第1項第4款所定機關或團體「其無經營與其創設目的無關之業務」，係指機關或團體限於經營舉辦與其創設目的有密切關係之業務，始符合免稅要件，至於是否與機關團體創設目的有關，應視機關或團體章程內容及經營業務之性質而定。
㈡前揭免納所得稅適用標準則係行政院依所得稅法第4條第1項
第13款授權訂定，機關或團體之所得是否免稅自應依免納所得稅適用標準之規定辦理。是機關或團體若有不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」情形，自不得免納所得稅。質言之，機關或團體不得僅以其為往生互助事項處理原則適用對象，即免納所得稅。故上訴人主張往生互助事項處理原則並未規定何種社會團體得辦理往生互助事項，其既有往生互助事項處理原則之適用，其經營往生互助事項所得免納所得稅，自無可取。
㈢被上訴人以上訴人101年度經營會員互助金業務，係屬與其創
設目的無關之業務，不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定，不得免稅。上訴人則主張互助金收入256,085,622元，扣除行政管理費60,723,256元，餘額為195,362,366元，該款並非銷售貨物或勞務以外之收入，不應列在收入項次；互助金屬於專款專用的性質，當年度如果給付公賻金後有結餘，應該還是要留存在帳戶內供下一年度給付公賻金使用，不得當作機關團體的結餘款而成為課稅的對象，被上訴人卻以之為101年度課稅所得，茲為爭議。又兩造對於數據並無意見，並稱本件唯一爭議為互助金之收入是否為應稅收入（見原審卷二第27頁筆錄），即爭議互助金之性質。查上訴人之最初章程為設立章程，於96年12月14日經第1屆第1次會員大會通過，報經內政部97年1月15日台內社字第0970007200號函准予備查，該最初章程第5條規定：「本會之任務如左：一、推展勞工教育訓練，提升勞工就業層次。二、辦理職業訓練，協助勞工就業服務。三、辦理技能檢定暨職業證照之服務。四、建立勞工生活事務及福祉相關的資訊系統。
五、辦理勞工生活需求之調查研究與宣導推動。六、辦理勞工文化服務等事業。七、增進勞工權益福利之發展。八、其他有關勞工事務發展事項。」（見原處分卷1第463頁至第468頁），嗣101年5月18日修正章程於第2條第2項增列「促進與大陸地區及其他國家地區勞工事務交流為目的」，但並未修正第5條第7款，其後102年2月22日第二屆102年度第1次會員代表大會討論通過修正章程第5條第7款，增列「…… 會員間急難救助及福利扶助事項」，再於104年1月19日再修正為「…… 會員間急難救助及福利扶助，以及會員往生互助事項」，為原判決認定之事實，核與卷內資料相符，得為本件判決之基礎。原判決又以卷內章程固有諸多版本，本件為101年度結算申報爭議，系爭101年度應適用內政部於97年1月15日准予備查之最初章程，不適用102年以後之修正版本，即無不合，並無上訴人所稱錯引104年1月19日之章程，作為本件課稅處分之依據，構成不當連結禁止原則之違法情事。且觀諸最初章程及101年5月18日修正章程第5條內容相同，均未以會員往生互助事項為上訴人之任務。又參照勞動基準法第2條第1款關於勞工定義，所稱勞工係指受雇主僱用從事工作獲致工資者，勞動基準法係為規定勞動條件最低標準，保障勞工權益，加強勞雇關係，促進社會與經濟發展所制定之法律，原判決依勞動基準法之定義，以存有僱用關係作為勞工的判準，核屬有據。上訴人指摘原判決未傳喚上訴人社團中，曾經參與訂定章程之會員或理監事，釐清章程規定「勞工」目的為何，就勞工之定義採勞動基準法之定義，有未依職權調查證據，判決不備理由之重大違法瑕疵，違背論理法則，以勞動基準法之定義解釋勞工，違反平等原則，自無可取。再參酌最初章程第7條規定，得申請成為往生互助事項會員者，不以勞動基準法第2條第1款定義之「勞工」為限，其規定凡贊同上訴人宗旨、有中華民國國籍之成年人均得加入，且得加入往生互助會者，復僅以會員中年滿45歲者為要件，別無身分為勞工之限制。可見，上訴人收取互助金與給付公賻金之對象，非必為勞工，核與其設立宗旨為勞工權益及增進勞工生活福祉為目的不符合。原判決論明上訴人之法人登記證書目的欄載明「為推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」；勞工生活福祉，當然是有生命的活動；免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務，對照上訴人結算申報之調整說明，上訴人101年度收入總額270,044,828元（含本年度收取互助金256,085,622元），往生互助業務之收入占全年收入之94.83%，但此項業務與上訴人宗旨「推展勞工教育、就業訓練、就業服務、勞工權益福利發展、增進勞工生活福祉為目的」幾乎不存在直接之關係，上訴人設立之宗旨及任務，於章程呈現之內容與向主管機關及法院呈報之內容均僅稱「增進勞工權益福利之發展」而非「會員往生互助福利」，無法以「勞工權益福利」為由，就足以說明與往生互助業務之關聯性，原判決之見解尚無違誤。是以上訴人於101年度舉辦之會員往生互助福利專案與其創設目的並無密切關係，亦與其設立章程所明文之宗旨及任務不相符合，自不得免納所得稅。
㈣稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發
現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定：
「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」可知違法授予利益之行政處分於法定救濟期間經過後，如其撤銷對公益沒有重大危害，且受益人有同法第119條所列信賴不值得保護之情形，或受益人雖無法定信賴不值得保護之情形，但其信賴利益非顯然大於撤銷所欲維護之公益者，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷。而課稅處分並非授益處分，即使納稅義務人受有違法但較為有利的課稅處分，就其受有少繳稅捐之利益，稽徵機關亦可適用上開規定，於發現原查定處分違法短徵時，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，惟應受核課期間的限制。本院前58年判字第31號判例意旨謂「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」即本於相同法理。依上可知，稽徵機關於原課稅處分發生形式確定力後，於核課期間內，發現原課稅處分違法短徵時，仍得依職權撤銷之，自行變更原查定處分，補徵其應納之稅款，不以發見新事實或新課稅資料為限。依卷內資料，上訴人於102年5月31日辦理101年度結算申報，經被上訴人於103年9月15日初核，核定課稅所得額負1,518,902元，核定應納稅額0元；嗣因上訴人101年度經營之往生互助金及公賻金業務，非屬章程所定事項亦與其創設目的無關，不適用免納所得稅適用標準而免納所得稅，經被上訴人於106年3月28日重核課稅所得額23,931,031元，核定應納稅額4,068,275元；嗣經上訴人申請復查結果，獲追減課稅所得額2,891,584元，變更核定課稅所得額為21,039,447元，核定應納稅額3,576,706元等情。據上可知，被上訴人係於初核後，因上訴人不符合「其無經營與其創設目的無關之業務」之規定，不得免稅，遂於5年之核課期間內依法補徵稅額，核係被上訴人因於初核時適用法令錯誤（誤上訴人於101年度結算申報免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」之規定，誤予免稅），致有短徵稅額情事，被上訴人重核作成本件補稅處分，於法核無不合。原判決此部分之理由雖嫌簡略，惟肯認本件被上訴人補徵稅款之結論並無違誤。上訴人以被上訴人於103年9月15日作成101年度結算申報核定通知書，被上訴人嗣後作成之行政處分應受前開核定通知書（課稅處分）拘束，主張有信賴保護之適用；復查決定認定上訴人不符合免稅規定，屬訴外裁判，違反不利益變更禁止原則，指摘原判決不備理由之違法，乃上訴人主觀之法律見解，均無可取。又本件非僅涉及互助金性質、上訴人辦理往生互助業務應否課稅之爭議，而初核適用法規錯誤，尚涉及課稅事實之範圍，本件案情與上訴人所提本院81年度判字第1765號判決之情節，顯不相同，無從比附援引，併予敘明。
㈤上訴人主張往生互助事項處理原則及內政部106年9月30日台
內團字第1060435673號函（下稱106年9月30日函），提及互助事項所得款項「專款專用」，屬往生互助事項之特別規範，依中央法規標準法第16條及第18條規定，應優於免納所得稅適用標準而適用，且原審未調查內政部有無查得上訴人就往生互助事項不依內政部函指導事項辦理，指摘原判決有不適用法規及判決不備理由之違法云云。惟內政部並非有權認定應稅或免稅的權責機關，觀諸往生互助事項處理原則及內政部106年9月30日函，在於說明機關或團體辦理往生互助事項時，應符合該處理原則及函之規定，並無法取代免納所得稅適用標準的規定，上訴人據為免稅依據，為不可取。再者，上訴人101年度結算申報時之章程並未規定經營往生互助事項為其任務，上訴人卻仍經營，即屬經營與創設目的無關之業務，不符合免納所得稅適用標準規定之要件而不得免稅。即便上訴人為嗣後內政部於102年間訂定往生互助事項處理原則適用對象，惟往生互助事項處理原則不會改變上訴人101年度章程內容，上訴人自不因內政部訂定往生互助事項處理原則而免稅。原判決敘明102年間訂定之往生互助事項處理原則並無法溯及既往適用於本案101年度結算申報，往生互助事項處理原則相關函釋，或基於此處理原則所闡釋之相關事實認定或法律評價，原審均無由予以斟酌，即無不合，上訴人主張其為往生互助事項處理原則之適用對象而免稅，為不可取。上訴人又提出內政部103至107年度委託會計師查核全國性社會團體辦理往生互助事項案缺失紀錄表，主張其附屬組織往生互助事項，均依內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則，訂定往生互助金給付規定及行政事務管理規定，提經會員（會員代表）大會審議通過後，會議記錄並報請主管機關內政部核備通過，均無涉於本案101年度結算申報爭點之認定，已據原判決敘明在案，尚無不合。再本件係課稅處分的爭議，並非人民聲請許可案件適用法規之爭議，不生中央法規標準法第18條從新從優原則之問題，上訴人主張依據 從新從優原則，本件應適用往生互助事項處理原則及內政部106年9月30日函予以免稅，亦無可採。
㈥原判決以上訴人101年度辦理往生互助事項並未訂定於章程內
，非屬與其創設目的有關之業務，亦與上訴人法人證書所載創設目的不相符合，上訴人之會員資格不限於勞工，與其創設目的為推展勞工教育及權益福利發展不符等情，認上訴人不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第4款「其無經營與其創設目的無關之業務」之規定，無法適用所得稅法第4條第1項第13款規定而免納所得稅。故認被上訴人核定互助金扣除行政管理費之餘額195,362,366元+自行申報13,827,266元+原會簽申報與更正申報之差額13,307元=209,202,939元，為銷售貨物或勞務以外之收入，自屬於法有據，並無不合。即無上訴人所稱原判決依被上訴人直接引據之臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第851號刑事判決（復查決定書誤載101年度金上重訴字第841號），草率認定事實，有判決不備理由之違法情事。茲上訴人101年度結算申報應適用之最初章程，並未規定經營往生互助事項為其任務，上訴人卻仍經營即屬經營與創設目的無關之往生互助業務，不符合免納所得稅適用標準規定之要件，不得免稅，已無區分互助金究屬銷售貨物或勞務之所得及其以外之所得，再探究是否免納所得稅之必要。原判決論述財政部101年11月5日函是針對銷售勞務或貨物之代價，應繳納營業稅所為之函釋，至於機關或團體其本身及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，是否免納所得稅，仍需審查是否符合免納所得稅適用標準為斷，而不是該等互助會就收取之互助金扣取一定比例之行政管理費，屬銷售勞務之代價，應依法補徵營業稅，就足以推論所收取之互助金扣取一定比例行政管理費之餘額，即認定為銷售貨物或勞務以外之所得，而逕屬免納所得稅之範圍等語，應屬贅論，惟不影響判決結果。是上訴人主張依財政部101年11月5日函之反面解釋，往生互助金扣除一定比例之行政管理費以外之部分，應列為「銷售貨物或勞務以外之所得」，被上訴人將此部分列為應稅所得，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項但書，原判決未察致違背法令，亦非可取。
㈦憲法第7條揭櫫之平等原則，其基本精神在於「等則等之，不
等則不等之」，除要求相同之事務應為相同之處理外，如對本質不同之事務為相同之處理，亦屬平等原則之違反。而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決敘明往生互助事項處理原則是上訴人101年度結算申報後，內政部訂定之法規，無法溯及既往適用於本案，故關於往生互助事項處理原則所為之函釋，或基於此處理原則所闡釋之相關事實認定或法律評價，本件均無由予以斟酌，並無違誤，已不生其與免納所得稅適用標準，如有不一致之處，何者優先適用的問題，原判決論述免納所得稅適用標準係法規命令，往生互助事項處理原則為行政規則，如有不一致之處，前者效力優於後者，核屬贅論，但不影響判決結果。另財政部68年10月9日台財稅字第37113號函（下稱68年10月9日函）係財稅主管機關財政部針對免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，所發布之解釋函，原判決以該函係基於法律解釋及立法意旨所為之闡釋，無違法律保留原則及相關之法治國原則，得予以援用，並無違誤。綜上可知，68年10月9日函於上訴人101年度結算申報時即已存在，往生互助事項處理原則是101年度結算申報後才訂定，二者本有不同，並非平等。原判決已論明本件適用財政部68年10月9日函及不適用往生互助事項處理原則之理由，上訴人指摘原判決對於適用財政部68年10月9日函及不適用往生互助事項處理原則違反平等原則及判決理由矛盾之違法，乃其主張之見解，為不足採。
㈧原判決末敘明上訴人所訴各節，均非可採，原處分（即復查
決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述等語，即與判決不備理由有間，上訴人指摘原審未調查上訴人有無依內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函，及106年9月30日函指導事項辦理，原判決有判決不備理由之違法，自無可取。
㈨綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處
分（復查決定）不利上訴人部分予以維持，而駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於上訴人於上訴後提出內政部109年12月16日台內團字第1090064745號函，因本院為法律審，除別有規定外，本院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據，資為上訴之理由，故本院無從審酌。另行政訴訟並無調解制度，上訴人聲請移付調解自無從准許，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 9 月 9 日
書記官 徐 子 嵐