最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第20號上 訴 人 社團法人台灣勞工發展協會代 表 人 楊燦輝訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國108年10月31日臺北高等行政法院108年度訴字第1224號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人以上訴人104年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入新臺幣（下同）1,468,243元、銷售貨物或勞務以外之收入16,001,982元、銷售貨物或勞務之支出1,556,076元、與創設目的有關活動之支出13,846,136元、本期餘絀數2,068,013元（復查決定誤繕為2,068,136元）及課稅所得額虧損87,833元，經被上訴人初查分別核定100,586,043元、370,758,715元、105,629,766元、306,221,412元、59,493,580元及59,493,580元，應補稅額10,103,038元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第1224號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠上訴人104年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結
算申報，列報銷售貨物或勞務之收入1,468,243元、銷售貨物或勞務以外之收入16,001,982元、銷售貨物或勞務之支出1,556,076元、與創設目的有關活動之支出13,846,136元、本期餘絀數2,068,013元及課稅所得額虧損87,833元，被上訴人以上訴人104年度經營之會員互助金及公賻金業務，核屬與其創設目的無關之業務，與行為時「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免納所得稅適用標準）第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用，故被上訴人以上訴人104年度就會員繳交之互助金扣除一定比率（30％)作為行政管理費，其104年度帳載行政管理費，共99,117,800元（不含稅），營業稅額4,955,890元，該行政管理費收入依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函，核屬銷售勞務之代價，分別核定：⒈銷售貨物或勞務之收入100,586,043元(99,117,800元+自行申報1,468,243元）。⒉銷售貨物或勞務以外之收入370,758,715元(354,753,733元+自行申報16,001,982元+漏報博釧工程有限公司其他收入3,000元）。⒊收入總額471,344,758元（100,586,043元+370,758,715元）。⒋銷售貨物或勞務之支出105,629,766元（行政管理費99,117,800元+營業稅額4,955,890元+自行申報1,556,076元）。⒌銷售貨物或勞務以外之支出306,221,412元（公賻金292,375,276元+自行申報13,846,136元）。⒍支出總額411,851,178元(105,629,766元+306,221,412元）。⒎本期餘絀數59,493,580元（471,344,758元－411,851,178元），課稅所得額為59,493,580元，應補稅額10,103,038元，即無違誤。
㈡依上訴人101年5月18日經會員代表大會通過之組織章程第2條
、第5條規定，104年1月19日修正組織章程第5條第6款及第7款規定，及上訴人之法人登記證書則載明其創設目的為：「為推展勞工教育、職業訓練、就業服務、勞工權益福利發展，增進勞工生活福祉為目的」，足證上訴人社團法人之設立應以「勞工」為會員。然依戴德法律事務所以106年5月16日106戴律字第05002號函及內政部105年2月3日台內團字第10500039181號函說明三，足知上訴人之會員資格不限於具有勞工身分，且參加往生業務之會員，係因上訴人在會員往生後，將發放高於會員原繳納互助金總額之公賻金，具有一定程度投資性質。是以，上訴人104年間向會員收取及發放往生互助金業務，除與其創設法人目的為推展勞工教育及權益福利發展不符，亦非行為時章程規範之任務範圍，自與免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定不合，尚難依所得稅法第4條第1項第13款規定，免納所得稅。另人民團體所稱主管機關為內政部，所得稅免稅要件或課稅處分主管機關則為財政部，兩部管轄業務各有職掌，並無上訴人所指「被上訴人即可越俎代庖，代目的事業主管機關內政部為否准之認定」之情形。
㈢依內政部106年9月30日台內團字第1060435673號函復之內容
，略以：「……六、綜上，有關該會以團體名義將往生互助業務收入所得，專款專用存儲於往生互助專戶，係依『處理原則』第8點為之，自與社團財務處理辦法第20條自收入總額提列之『準備基金』無涉。」等語，內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函復上訴人說明略以：「……（七）綜上，貴會所報會員代表大會及理監事聯席會議通過，新增章程條文第30條第7款及通過『往生互助準備金提撥及運用辦法』、『會務發展準備金提撥及運用辦法』及『往生互助部運作辦法』，本部均未便同意。」等語。可知上訴人自收取會員互助金，以一定比率提撥作為會務收入經內政部認定不符「內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則」(下稱處理原則)第8條專款專用規定；又上訴人陳報相同往生互助準備金及會務發展準備金等提撥及運用辦法，亦未獲內政部同意，故上訴人收取互助金及支付公賻金等業務，亦非屬報經目的事業主管機關即內政部核准之項目，堪予認定。
㈣又依臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）101年度金上
重訴字第851號刑事判決記載關於貳、被訴違反公平交易法部分，其公訴意旨略以：「……貳、被訴違反公平交易法部分：一、公訴意旨略以：(一)被告李音緣為廣募會員加入慈惠堂協會年老互助專案，在全國各地區設立委員（原名『組長』，後更名為『委員』）一職，負責該地區招募會員業務，依所招募會員之人數多寡，慈惠堂協會每月提撥該委員所招募會員繳納之月費百分之六、八、十及百分之十二不等金額作為獎金，分配予各地區委員，而以此多層次傳銷之方式，吸收一萬九千餘名不特定民眾加入慈惠堂協會年老互助專案。(二)被告楊崎英、王明松、楊燦輝、余嘉瑋為廣募會員加入勞工協會往生互助專案，基於參加人係主要基於介紹他人加入，而取得車馬費或慰問金之多層次傳銷之犯意聯絡，於全國各地設立共四十六處分會，於成立初期時，先由楊崎英、楊燦輝尋找熟識之友人，擔任各地分會長，再逐步擴大規模，各分會並設立分會長、處長、組長、志工等職，志工每招募二十名會員，可升任組長，組長每招募一百名會員可升處長，處長每招募六百名會員，可升任分會長，而以下列方式分配因介紹他人加入可取得之佣金、獎金或經濟利益：①於招募會員時：會員如果是志工級招募，則志工可分得三百元，上線組長分得二百元，上線處長分得三百元，上線分會長二百元，會員如果由組長級招募，則每招攬一個會員，組長可分得五百元，上線處長分得三百元，上線分會長分得二百元，如果該組長無上線處長，則分會長分得五百元；會員如果是由處長級直接招募，則每招攬一個會員，處長可直接分得八百元，上線分會長分得二百元；會員如果是由分會長級直接招募，則每招攬一個會員，分會長可直接分得一千元；②每月以關懷慰問金之名義，於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之六（原為百分之八，九十九年八月一日調降）當作獎勵金，依分會長百分之二（即一千六百×百分之二×下線會員人數）、處長百分之二（即一千六百×百分之二×下線會員人數）、組長百分之二（即一千六百×百分之二×下線會員人數）之比例分配獎金，惟若該會員是由分會長直接招募，則由分會長領取百分之六，若由處長直接招募，則由處長領取百分之四，分會長領取百分之二；③於所屬會員往生時，另以協辦車馬費名義，於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之七（原為百分之八，九十九年八月一日調降）當作獎勵金，依分會長百分之一（即一千六百×百分之一×下線會員死亡人數）、處長百分之一（即一千六百×百分之一×下線會員死亡人數）、組長百分之一（即一千六百×百分之一×下線會員死亡人數）、志工百分之四（即一千六百×百分之四×下線會員死亡人數）之比例分配獎金；④於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之五當作獎勵金，用以提供各分會之分會長於所屬下線會員，每月按期繳納之人數超過三百零一人，做為分會長之績效獎金，而以此多層次傳銷之方式，吸收八千餘名不特定民眾加入該勞工協會之往生互助專案。……」等語，可證上訴人所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的。
㈤且查上訴人經營之會員互助金及公賻金業務，係廣募會員加
入上訴人往生互助專案，參加互助之人主要基於介紹他人加入，而取得車馬費或互助金，具有多層次傳銷之方式及投資性質，非屬公益或會員權益。又依內政部107年11月19日台內團字第1070078212號函復上訴人略以：「說明……三、基於社會團體之設立係以公益為目的，故貴會所收取會員之會費及往生互助金等，應依章程所定宗旨、任務推展業務為主，故所報紀錄提案6、7中核發予工作人員之績效獎金及管理輔導車馬費，以其名義發放之金額及比例是否過高，應再行審慎評估，方能維持貴會之永續經營與發展。」；再依內政部108年9月3日台內團字第1080131339號函復被上訴人略以：
「……（四）綜上，本部業以105年5月3日台內團字第10500241722號函復該會，該會既主張往生互助金收入僅為『代收代付』性質，自不應挪作其他用途，縱有因往生互助金存儲而衍生之孳息收入亦為往生互助金之一部，應依『處理原則』第8點規定於往生互助金專戶存儲，專款專用，以保障會員之權利。」故上訴人往生互助金並不符合專款專用性質，上訴人就會員繳交之互助金扣除一定比例（30％)作為行政管理費，亦不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第18條之2規定「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額」之代收轉付情形。另內政部於105年5月3日台內團字第10500241722號函上訴人略以：「說明……三……（七）綜上，貴會所報會員代表大會及理監事聯席會議通過，新增章程條文第30條第7款及通過『往生互助準備金,,撥及運用辦法』、『會務發展準備金提撥及運用辦法』及『往生互助部運作辦法』，本部均未便同意。」內政部嗣於105年8月5日台內團字第1050049608號函復上訴人略以：「說明……五……（一）所報通過『往生互助部運作辦法』1節，本部業於105年5月3日台內團字第10500241722號函說明三（五）敘明在案，爰本部未便同意該辦法。…… 惟擬改制為『往生互助準備金提撥及運用辦法』，及另訂『會務發展準備金提撥及運用辦法』本部未便同意。」等語，足認於上訴人105年8月5日前並未符合處理原則第8點及第9點第1項規定，且迄未提示內政部核准函。
是上訴人104年度經營之會員互助金及公賻金業務，具有投資性質，其會員非屬「勞工」，又就會員繳交之互助金扣除一定比例（30％)作為行政管理費，與處理原則第8點「專款專用」及查核準則第18條之2「代收轉付」不符，核屬與其創設目的無關之業務，與免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用，被上訴人依法課徵所得稅，於法並無違誤。至上訴人援引內政部60年5月11日台內社字第418621號函、財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函及財政部104年1月27日台財訴字第10413900150號訴願決定，係就是否課徵營業稅所為解釋或決定，惟所得稅係按收入減支出之餘額課徵，兩者稅目不同，課徵標的不同，自無從比附援引等語，為其論據。
四、本院查：㈠按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納
所得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又依上開所得稅法第4條第1項第13款規定授權所訂定之免納所得稅適用標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：四、其無經營與其創設目的無關之業務。……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。……。」所得稅法雖明定對公益團體所得免徵所得稅，然為兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，所得稅法乃授權行政院訂定免納所得稅適用標準。是以所得稅法第4條第1項第13款規定得免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，應以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，行政院依所得稅法第4條第1項第13款之授權規定而制定免納所得稅適用標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被上訴人予以援用，尚無不合。
㈡依上開規定可知，所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、
文化、公益、慈善機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。換言之，所得稅法第4條第1項第13款規定之機關或團體只須有不符免納所得稅適用標準第2條第1項規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅。而依免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定，判斷其是否經營與其創設目的無關之業務，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。
㈢我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125條第1
項及第133條規定參照），其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判。行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決，行政訴訟法第189條亦有明文規定。基於行政訴訟之職權調查原則，法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。
㈣經查，原判決以上訴人104年間向會員收取及發放往生互助金
業務，除與其創設法人目的為推展勞工教育及權益福利發展不符，亦非行為時章程規範之任務範圍，自與免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定不合，尚難僅以上訴人為經主管機關內政部核准立案之社會團體，即可依所得稅法第4條第1項第13款規定，免納所得稅，固非無見。惟免納所得稅適用標準第2條第1項共列有9款情形，原判決徒有結論稱「自與免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定不合」，尚難以上訴人為經主管機關內政部核准立案之社會團體，即可依所得稅法第4條第1項第13款規定，免納所得稅等語，顯然未就上訴人如何未符合各款情形加以調查及論述，未記明其得心證之理由，原判決有判決不備理由之違背法令。
㈤原判決認原處分並無違誤，係以上訴人「104年度教育文化公
益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報銷售貨物或勞務之收入1,468,243元、銷售貨物或勞務以外之收入16,001,982元、銷售貨物或勞務之支出1,556,076元、與創設目的有關活動之支出13,846,136元、本期餘絀數2,068,013元及課稅所得額虧損87,833元，此有上訴人104年度教育文化公益慈善機關或團體所得稅結算申報更正申請書附於原處分卷可參（見原處分卷1第132頁至第143頁）。」等語。惟查原處分卷1第132頁至第143頁為上訴人104年度教育文化公益慈善機關或團體所得稅結算申報更正申請書（下稱申報更正申請書）及檢附資料，而原判決上開引用之數據為上訴人申請更正前之資料（見原處分卷1第36頁至第42頁），故原判決有認定事實不憑證據之違法。
㈥原判決係依被上訴人104年度機關或團體及作業組織結算申報
審查報告書（下稱審查報告書）及104年度機關或團體及作業組織結算申報核定通知書表（見原處分卷3第49頁至第57頁、原處分卷1第331頁，下稱核定通知書），認被上訴人核定本期餘絀數（即課稅所得額）59,493,580元，應補稅額10,103,038元，並無違誤。惟查，上訴人曾於106年5月15日申請更正104年作業組織結算申報書，經被上訴人於106年5月25日以北區國稅中和營字第1060476132號函准予備查在案（見原處分卷1第103頁至第144頁）。上訴人申報更正前104年度附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得為458,827,423元，更正後為404,398,944元；申報更正前104年度銷售貨物或勞務-其他費用或損失為458,827,423元，更正後為404,398,944元，更正前本期餘絀數2,068,013元、更正後本期餘絀數為0元，更正前課稅所得額虧損87,833元、更正後所得額0元等，原審未依職權調查上訴人申報更正數額是否可採及是否影響課稅所得額？上訴人104年度之課稅所得額究為多少？原判決不察被上訴人係依上訴人申報更正前之數額作成復查決定及本件核定通知書（見原處分卷1第331頁），核定收入合計471,344,758元，本期餘絀數59,493,580元，應納所得稅額10,113,908元，且未說明不採上訴人更正申報書數額計算課稅所得額之理由，逕認復查決定及訴願決定無違誤，原判決有不備理由之違法。
㈦本件乃涉及104年間上訴人經營會員往生互助金業務所收取互
助金是否為應稅所得之爭議，則就會員往生互助事項是上訴人設立之目的，自需審究是否為其章程所訂之任務，且所審究者應係上訴人104年間所適用之章程，始能判定上訴人104年間所辦之往生互助金業務有無符合章程所訂之宗旨及任務。查上訴人於原審起訴狀載明：內政部以102年7月19日台內社字第1020249886號函令訂定「內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則」，上訴人因而於102年8月29日（按：似應為102年8月28日）決議修改章程第5條第7款，增修回復「往生互助事項」（見原審卷1第14頁），並提出上訴人102年8月28日第2屆102年度第2次臨時會員代表大會會議紀錄為證，主張經內政部102年11月1日台內團字第1020305920號函核備變更章程等語（見原審卷1第19頁、第57頁、第63頁及第64頁），而上訴人辦理「往生互助事項」是否與其設立章程所明文之宗旨及任務相符，此攸關本件上訴人是否符合所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅標準之認定。上訴人既稱於102年於章程增訂「回復」辦理「往生互助事項」，則究竟其章程關於往生互助事項於102年增訂「回復」是否經內政部核備，而為章程所訂之事項，迄於104年仍未變更？原審未調查釐清上開所指疑點，尚無從僅以卷附上訴人之104年修正組織章程第5條第7款有記載辦理「往生互助事項」一語，即足認其章程記載辦理往生互助事項確經內政部核備，進而認屬104年判定上訴人就會員往生互助事項是否為其章程所訂任務之判斷基準。此部分猶有待原審為查明審認之必要㈧內政部106年9月30日台內團字第1060435673號函復被上訴人
略以：「主旨：貴局函詢台灣勞工發展協會提列專用於代付往生會員互助金是否屬本部核准之基金或準備金1案，復如說明，請查照。說明…………六、綜上，有關該會以團體名義將往生互助業務收入所得，專款專用存儲於往生互助專戶，係依『處理原則』第8點為之，自與社會團體財務處理辦法第20條自收入總額提列之『準備基金』無涉。」等語（見原處分卷1第85頁至第86頁），可知上開函在於說明上訴人將往生互助業務收入所得，專款專用存儲於往生互助專戶，與社會團體財務處理辦法第20條自收入總額提列之「準備基金」無涉，尚難據以認定上訴人辦理往生互助金業務未報經內政部核准。另內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函復上訴人說明略以：「主旨：有關貴會檢送第3屆第6次會員代表大會紀錄及第3屆第7次理監事聯席會議紀錄等資料1案，復如說明，請查照。說明……（七）綜上，貴會所報會員代表大會及理監事聯席會議通過，新增章程條文第30條第7款及通過『往生互助準備金提撥及運用辦法』、『會務發展準備金提撥及運用辦法』及『往生互助部運作辦法』，本部均未便同意。」等語（見原處分卷1第81頁至第83頁）。茲內政部係因上訴人主張往生互助金收入僅為「代收代付」性質，不應挪作其他用途，故不同意上訴人新增章程列「往生互助準備金提撥及運用辦法」、「會務發展準備金提撥及運用辦法」及「往生互助部運作辦法」（下稱系爭3運作辦法），惟上訴人辦理往生互助金業務是否屬章程規範之任務範圍，與上訴人能否依系爭3運作辦法運用往生互助金收入，係屬二事。原判決遽以上開二紙內政部函，逕為上訴人收取互助金及支付公賻金等業務，非屬報經目的事業主管機關即內政部核准之項目之論斷，有認定事實未憑證據及理由不備之違法。
㈨行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院雖
得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條第2項規定，應將依前開證據而得心證之理由，記明於判決。是僅以刑事判決或檢察官起訴書、緩起訴書、不起訴處分書為證據，逕以刑事判決或起訴書、緩起訴書、不起訴處分書所認定之事實採為行政訴訟判決之事實，即屬判決不備理由。本件原判決認定上訴人所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的，係僅以臺南高分院101年度金上重訴字第851號刑事判決記載關於貳、被訴違反公平交易法部分，其公訴意旨略以……為證據，即直接論述：上訴人「所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的」之結論，並未自行依檢察官所調查之證據，或其他證據，具體認定上訴人所經營系爭會員互助金業務，如何該當於並非以增進勞工權益福利之發展為目的，致未合於免納所得稅適用標準第2條第1項第4款免納所得稅規定要件之事實，並敘明其得心證之理由，逕抽象引該等公訴意旨略以所認定之事實作為行政訴訟判決之事實，判決不備理由。
㈩綜上所述，原判決既有上開違背法令，並其違法影響裁判之
結果，上訴意旨指摘其違背法令，求予廢棄，即為有理由。又因本件事證尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更行審理。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 蕭 惠 芳法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
書記官 徐 子 嵐