最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第228號上 訴 人即原審原告 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師
高羅亘 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國109年1月2日臺北高等行政法院108年度訴字第339號判決不利部分，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額超過新臺幣7,915,705元及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分上訴人黃勇義在第一審之訴駁回。
上訴人黃勇義之上訴駁回。
廢棄改判部分第一審及上訴審訴訟費用暨駁回部分上訴審訴訟費用，均由上訴人黃勇義負擔。
理 由
一、上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）代表人由許慈美變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、上訴人黃勇義配偶郭枝芬為其所設立郭枝芬獨資商號（下稱系爭商號）之資本主，前經上訴人臺北國稅局查得該商號於民國103年間以借名登記方式出售臺北市○○區○○○路0段000巷00弄0○0號7樓、臺北市○○區○○○路000號1樓、臺北市○○區○○路0段000巷00號6樓之3及○○路0段000巷00號地下之0等房地（下稱系爭房地），已依法申報營業稅，惟辦理營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售房屋得款，未列報出售土地之增益，依查得資料，核定系爭商號103年度營業收入淨額新臺幣（下同）148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元＋租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17％、33％，核定系爭商號103年度營利事業所得額27,938,895元（出售系爭房地收入131,039,588元×17％＋租賃收入17,158,081元×33％）。上訴人黃勇義於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，列報其配偶郭枝芬取自系爭商號之營利所得7,873,569元，上訴人臺北國稅局則將系爭商號經核定之103年度營利事業所得額27,938,895元，認屬郭枝芬之營利所得，歸課上訴人黃勇義103年度綜合所得總額39,523,394元，應補稅額7,942,579元（下稱原核定）。上訴人黃勇義就原核定關於郭枝芬之營利所得部分不服，循序提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。經原審將訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額超過7,915,705元部分均撤銷；上訴人黃勇義其餘之訴駁回。上訴人黃勇義及上訴人臺北國稅局均對其不利部分不服，提起本件上訴，上訴人黃勇義聲明：原判決廢棄，廢棄部分原處分（含復查決定）、訴願決定不利其部分均撤銷；上訴人臺北國稅局聲明：原判決關於「訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額超過7,915,705元部分均撤銷。」部分廢棄，（廢棄部分）上訴人黃勇義在原審之訴駁回。
三、上訴人黃勇義起訴主張及上訴人臺北國稅局於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額超過7,915,705元部分均撤銷，並駁回上訴人黃勇義其餘之訴，係略以：㈠上訴人黃勇義之配偶郭枝芬所設立系爭商號，於103年間以借名登記方式出售系爭房地而取有收入131,039,588元，另因出租原處分卷第85至88頁所列不動產而收取租金17,158,081元，惟郭枝芬辦理系爭商號營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售系爭房地中房屋之得款，未列報出售土地增益20,065,328元；上訴人臺北國稅局前依查得資料，核定系爭商號103年度營業收入淨額148,197,669元（出售系爭房地收入131,039,588元＋租賃收入17,158,081元），並分別按不動產買賣業（行號標準代號：6811-11）、不動產租賃業（行號標準代號：6811-12）同業利潤標準淨利率17％、33％，核定系爭商號103年度營利事業所得額27,938,895元（出售系爭房地收入131,039,588元×17％＋租賃收入17,158,081元×33％），郭枝芬對上訴人臺北國稅局就系爭商號核定之103年度營利事業所得額，並未於法定期間內申請復查。是系爭商號103年度經核定之營利事業所得額27,938,895元，應由郭枝芬列為營利所得，課徵綜合所得稅，然上訴人黃勇義辦理103年度綜合所得稅結算申報時，僅列報其配偶郭枝芬取自系爭商號之營利所得7,873,569元，則上訴人臺北國稅局核認郭枝芬該年度營利所得應為27,938,895元，經核於法尚無不合。㈡惟系爭商號辦理103年度營利事業所得稅結算申報時，已將該商號於103年出租新北市○○路000號房屋（下稱○○路房屋）之租賃所得，列報營業收入，原核定通知書序號83之租賃所得67,185元，乃上訴人臺北國稅局就同筆租賃收入，重複核認為郭枝芬該年度應課徵綜合所得稅之租賃所得等情，為上訴人臺北國稅局所自承。從而，原核定上訴人黃勇義103年度綜合所得稅額39,523,394元中，就同筆租賃所得重複核認之67,185元部分，即有違誤，應予扣除。是上訴人黃勇義103年度綜合所得稅額應為39,456,209元（原判決誤載為39,456,208元），應補稅額經重新核算結果，應為7,915,705元【計算方式同原核定通知書「核定稅額計算說明」及「本次應補應退稅額」欄所列，惟其中之綜合所得總額39,523,394元應更正為39,456,209元（原判決誤載為39,456,208元）】。㈢政府為使土地「漲價歸公」，以平均地權條例第35條規定，對土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，徵收土地增值稅，而為避免對土地利得重複課稅，遂於行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅；故個人或營利事業出售土地，其交易所得固均屬免稅所得。然揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，可知獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅，此項「盈餘總額」，係按核定之「營利事業所得額」計算，非按核定之「營利事業課稅所得額」計算；從而，不論該營利事業之課稅所得或免稅所得，均應計入列為盈餘總額，歸課綜合所得稅。準此，獨資之營利事業出售土地之所得，固可免納所得稅，惟獨資事業將該項盈餘分配予獨資資本主時，所得稅法既無獨資資本主得免納所得稅之規定，自應合併各類所得報繳綜合所得稅，上訴人黃勇義主張其配偶經營之獨資商號出售系爭土地時，既已繳納土地增值稅，且土地交易所得係屬免稅所得，不應於個人綜合所得稅再予課徵云云，並不足採。又所謂兩稅合一制，係為避免在營利事業所得稅與個人綜合所得稅課徵之不同階段，對同一課稅事實重複評價，對於在該2階段同屬應稅項目者，雖規定應分開計稅，惟以綜合所得稅為最終應納稅負，採稅額扣抵方式，此與上訴人黃勇義之配偶所營獨資商號出售系爭土地之所得，在該獨資商號之營利事業所得稅課徵階段，屬免稅之土地交易所得，惟嗣經盈餘分配予上訴人黃勇義之配偶後，即屬其個人之營利所得，為另一租稅客體，應課徵綜合所得稅者，係屬二事。原處分（含復查決定）核定上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額於7,915,705元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，上訴人黃勇義訴請撤銷為無理由，應予駁回；超過7,915,705元部分則有違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人黃勇義訴請撤銷，為有理由，應予准許等語，為其判斷基礎。
五、本院查：
甲、上訴人黃勇義上訴部分（即關於核定上訴人黃勇義應補稅額7,915,705元）部分：本院經核原判決駁回上訴人黃勇義此部分原審之訴，並無違誤。茲補充論斷如下：
(一)行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「下列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」查依前引所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，免納所得稅。核其立法理由，無非因土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅（平均地權條例第36條第1項、土地稅法第28條參照），為避免重複課稅，故不再就其交易所得課徵所得稅。從而，營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用，而於該項土地交易所得（盈餘）由營利事業分配或歸予投資個人（包括公司之自然人股東、合作社社員、合夥人、獨資資本主）時，即屬營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，仍應計入當年度個人之綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。
(二)上訴人黃勇義之配偶郭枝芬所設立之系爭商號，於103年間以借名登記方式出售系爭房地而取有收入131,039,588元，另因出租不動產而收取租金17,158,081元，惟郭枝芬辦理該商號營利事業所得稅結算申報時，僅列報出售系爭房地中房屋之得款，未列報出售土地增益20,065,328元；上訴人臺北國稅局前依查得資料，核定系爭商號103年營業收入淨額148,197,669元，並分別按不動產買賣業、不動產租賃業同業利潤標準淨利率17％、33％，核定系爭商號103年營利事業所得額27,938,895元，郭枝芬對上訴人臺北國稅局就系爭商號核定之103年度營利事業所得額，並未於法定期間內申請復查。而上訴人黃勇義辦理103年度綜合所得稅結算申報時，僅列報其配偶郭枝芬取自系爭商號之營利所得7,873,569元，上訴人臺北國稅局乃以原核定認郭枝芬該年度營利所得應為27,938,895元屬郭枝芬之營利所得，歸課上訴人黃勇義103年度綜合所得總額39,523,394元，應補稅額7,942,579元。
惟嗣經原審於審理時查明系爭商號辦理103年營利事業所得稅結算申報時，已將該商號於103年出租○○路房屋之租賃所得67,185元，列報營業收入，原核定就同筆租賃收入，重複核認為郭枝芬該年度應課徵綜合所得稅之租賃所得，是上訴人黃勇義103年綜合所得額應為39,456,209元，應補稅額經重新核算結果，應為7,915,705元等情，為原判決依法確定之事實，經核與卷證相符，並無違誤。
(三)上訴人黃勇義上訴意旨主張獨資商號雖構成營利事業之定義，而有營利事業所得稅之申報義務，但並無繳納營利事業所得稅之義務，其在課稅繳納基礎上，直接穿透獨資商號，歸併課徵綜合所得稅，故其綜合所得稅之負擔評價上不應與個人出售不動產而有所差異。又獨資商號與個人並非兩個租稅客體，且無獨立負擔稅捐能力，無額外負擔稅捐之必要，復無保留盈餘之可能，乃無分配盈餘概念。原判決以土地所得免稅係獨資商號之課稅階段，嗣經盈餘分配予上訴人黃勇義之配偶後，屬其個人營利所得，為另一個租稅主體，誤為不同租稅客體評價，核有適用法令不當之違誤等語。惟依現行所得稅法制，營利事業與自然人為2個不同類別之權利主體。其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家及社會之公共支出。又此2類主體活動內容不同，對國家及社會之影響亦不同，因此在所得稅法制上，2類主體被分別看待，而有不同之所得稅負標準。而營利事業將活動成果之稅後盈餘，分配予股東或資本主等自然人時，對自然人而言，該取得之營利所得，正用以支應自然人在社會中從事之新活動，自然有與營利事業課稅事實切割，重新計算個人所得稅負之正當理由，此即「二稅（即綜合所得稅與營利事業所得稅）分離」之法理基礎所在。本件係上訴人黃勇義103年度綜合所得稅之結算申報，此期間之所得稅法制，採取「二稅合一」之規範設計，惟系爭商號與上訴人黃勇義之配偶郭枝芬個人，乃不同類別之權利主體。系爭商號出售土地之交易，所課徵之稅負（土地增值稅），與上訴人黃勇義之配偶嗣由系爭商號所取得之營利所得，應課徵綜合所得稅，兩者稅捐主體及客體並不相同，上訴人臺北國稅局就前揭上訴人黃勇義之配偶郭枝芬取得之營利所得，認應併入核課本件綜合所得稅，於法無違。參據原判決已敘明獨資事業將盈餘分配予獨資資本主時，所得稅法既無獨資資本主得免納所得稅之規定，自應合併各類所得報繳綜合所得稅。是上訴人黃勇義之配偶所營系爭商號出售系爭土地所得，在該商號之營利事業所得稅課徵階段，屬免稅之土地交易所得，惟嗣該交易所得，經以盈餘分配予上訴人黃勇義之配偶後，即屬其個人之營利所得，此為另一租稅課體，上訴人臺北國稅局核認應課徵綜合所得稅，即屬有據之法律見解，並無違誤。上訴人黃勇義上訴意旨猶執前詞指摘原判決有適用法令不當之違誤云云，核係其主觀之法律意見，難認可採。
(四)從而，原判決肯認原處分（含復查決定）核定上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額於7,915,705元範圍內，於法無違，而駁回上訴人黃勇義此部分之訴，並無違誤。上訴人黃勇義上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決對其不利部分違誤，求予廢棄，難認有理由，其上訴應予駁回。
乙、上訴人臺北國稅局上訴部分（即就原核定應補稅額7,942,579元，關於補稅超過7,915,705元部分）：
(一)行政訴訟之撤銷之訴，乃是審查原處分之合法性，係以原處分作為審查之對象，倘事實上原處分已不存在，行政法院即應駁回當事人之訴訟。次按，提起撤銷訴訟之目的在於撤銷原處分，自以原處分之存在為前提，若原處分已經原處分機關自行撤銷而不存在，即無從以撤銷訴訟爭執其應否撤銷，此時如提起撤銷訴訟，顯不備撤銷訴訟要件，其起訴為不合法。如於法院審判中，原處分機關自行將原處分撤銷，則原告提起撤銷訴訟以撤銷原處分之目的已無庸藉由訴訟達成，故該訴訟已無權利保護必要，應以判決駁回其訴。在原處分經部分撤銷情形，就撤銷部分亦同。又訴訟有無權利保護必要，為法院應依職權審酌之事項。
(二)本件上訴人黃勇義所爭訟之原核定在原審審理中，因上訴人臺北國稅局查得系爭商號辦理103年度營利事業所得稅結算申報時，已將該商號於103年出租○○路房屋之租賃所得，列報營業收入，原核定通知書序號83之租賃所得67,185元，乃上訴人臺北國稅局就同筆租賃收入，重複核認為上訴人黃勇義之配偶郭枝芬該年度應課徵綜合所得稅之租賃所得等情，為原審依法確定之事實。而上訴人臺北國稅局於原審審理中，業以108年10月22日財北國稅士林綜所二字第1080909862號函主旨表明「註銷原核定序號83之租賃所得67,185元，其餘部分仍續行行政訴訟程序……」，並於說明內表示「原核定所得總額39,523,394元、應補稅額7,942,579元，變更所得總額為39,456,209元，應補稅額7,915,705元」等語，該函並於108年10月23日送達予上訴人黃勇義（參見原審卷第117、119頁），且嗣原審於108年12月12日行言詞辯論時，兩造就上情並未予以爭執。足見上訴人臺北國稅局於原審訴訟中，就前揭重複核定部分，予以追減，作成撤銷原核定（即應補稅額7,942,579元）中應補稅額逾7,915,705元部分之處分，且該處分業已送達予上訴人黃勇義而發生效力，是此遭撤銷部分之補稅處分，乃已不存在，即無訟爭性。故原審訴訟期間，上訴人黃勇義原爭執之原核定既有一部分遭上訴人臺北國稅局撤銷，而有不存在之情，原審審判長嗣於行言詞辯論時，原應依行政訴訟法第125條規定行使闡明權，曉諭上訴人黃勇義關於此部分訴訟，是否仍有訟爭必要，其聲明是否欲減縮等情，俾符行政訴訟解決紛爭之功能，惟原審並未就此為闡明，上訴人黃勇義仍維持原起訴聲明，請求訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷（參見原審卷第135、136頁），即有違反未盡闡明義務之情。又關於原核定應補稅額逾7,915,705部分之處分，既經上訴人臺北國稅局於原審訴訟中予以追減（撤銷）而不存在，參照前揭說明，上訴人黃勇義關於撤銷此部分原處分而提起之撤銷訴訟，已無法藉由提起本件訴訟而達成。故其關於此部分訴訟欠缺權利保護必要，已無訴訟實益，此部分之訴為無理由，原應予判決駁回。遽原審未行使闡明權，猶就已遭上訴人臺北國稅局撤銷之該部分原核定，為撤銷該部分處分之諭知，即屬於法未合，上訴人臺北國稅局據以指摘原判決此部分違法，乃有理由。
(三)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人黃勇義103年度綜合所得稅應補稅額超過7,915,705元部分撤銷，既有如上所述違法，故上訴人臺北國稅局就此部分求為廢棄，即有理由；並因此部分之事實已明確，乃由本院自為判決，駁回上訴人黃勇義在原審此部分之訴。
六、據上論結，本件上訴人黃勇義之上訴為無理由、上訴人臺北國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 8 月 19 日
書記官 陳 映 羽