最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第232號上 訴 人 陳火爐等201人（詳附表）共 同訴訟代理人 邱南嫣 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年1月2日臺北高等行政法院108年度訴字第1550號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣祭祀公業仙媽公（下稱系爭祭祀公業）所有臺北市○○區○○段4小段202、226、226-2、226-6、226-7、226-8、226-9、227及227-2地號等9筆土地，前經被上訴人為稅捐核課事宜函詢臺北市南港區公所（下稱南港區公所），經查告系爭祭祀公業尚未選任管理人，亦無派下員資料。被上訴人查得臺北市○○區○○段4小段226-7及226-9地號等2筆土地，為供公眾通行之道路用地，免徵地價稅；復查得臺北市○○區○○段4小段202、226-2、226-8、227-2地號等4筆土地部分面積，遭訴外人洪義雄等人占有使用，並經被上訴人核准由使用人洪義雄等人依占有情形分單繳納地價稅。嗣被上訴人就上開9筆土地被占用以外之其餘土地面積（下稱系爭土地），依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國100年度重訴字第21號及100年度重訴字第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、臺灣高等法院（下稱高等法院）103年度重上字第704號、106年度重上字第947號確認派下權存在之民事確定判決，以系爭祭祀公業派下員即包含上訴人及陳璋和等在內之259人為系爭土地地價稅之納稅義務人，繕發107年地價稅核定稅額通知書應納稅額新臺幣（下同）4,359,815元（下稱原處分；原審略載為435萬元，以下逕為更正），並於107年10月18日將繳款書送達派下員即上訴人陳火爐，而就系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明部分，則另以107年10月26日北市稽財甲字第10734100300號公告代之。上訴人陳火爐等部分公同共有人不服，申請復查，經被上訴人以108年3月4日北市稽法甲字第10730624800號復查決定駁回。上訴人陳火爐等232人（詳見原判決附表）循序提起行政訴訟，聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，經原判決駁回，上訴人陳火爐等如附表所示201人遂提起本件上訴。至陳璋和因於108年9月23日向原審法院起訴前之108年1月20日死亡，此部分起訴及上訴均不合法，爰另為裁定。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：系爭土地為系爭祭祀公業所有，惟系爭祭祀公業未經南港區公所核發派下全員證明書，亦未選任管理人，上訴人均經民事判決確認為系爭祭祀公業派下員，原處分乃以107年8月1日為認定基準日，以上訴人為系爭土地107年地價稅之納稅義務人，依系爭土地公告地價核定地價稅等節，有南港區公所107年9月12日北市南文字第1076041835號函（下稱南港區公所107年9月12日函）、士林地院100年度重訴字第21號、第112號、102年度重訴字第68號、103年度訴字第1747號、103年度重訴字第438號、臺灣高等法院103年度重上字第704號及106年度重上字第947號等民事判決、臺北市不動產數位資料庫土地所有權部查詢資料及原處分等件可憑；其地價稅之計算則經被上訴人依其查得之土地使用現況、公告地價及面積，依累進稅率制計算，有地價稅課稅明細表詳予說明，均為兩造所不爭執，自堪認定為事實。系爭土地既為系爭祭祀公業所有，即為派下全員所公同共有，而該公業既無選任管理人，則依稅捐稽徵法第12條規定，系爭土地之地價稅應以系爭祭祀公業派下全員為納稅義務人，派下全員就地價稅應負連帶債務。上訴人為系爭祭祀公業之派下員，原處分以上訴人為系爭土地107年度之納稅義務人發單核課地價稅，並無違誤。被上訴人為系爭地價稅連帶債務之債權人，本可選擇以系爭土地公同共有人全體或其中一人或數人為對象而發單課徵地價稅，基此，原處分即使未列明所有系爭祭祀公業之派下全員為納稅義務人，亦屬被上訴人稅捐債權之合法行使，無違法可言。上訴人以原處分未將系爭祭祀公業所有可得確認之派下員列為納稅義務人，指摘其為違法云云，顯然對於該等地價稅對於全體共有人乃為連帶債務乙節無所認識，其主張要無可採等詞，茲為其論據。
四、上訴理由略謂：
㈠、上訴人之一之陳明松於課稅基準日前即107年1月31日，已向南港區公所辦理系爭祭祀公業之申報案，該申報案已檢核之系爭祭祀公業派下現員人數已趨近400人，並經南港區公所受理審查在案；該申報案檢具之派下現員總數除了被上訴人所不爭執之各民事確定判決認定之當事人外，尚兼括依各民事確定判決認定基準而衍生並經核據戶政資料再經宗親確認無誤之派下現員，而該申報資料已俱由南港區公所建置存檔，足供行文調閱稽查無礙，惟此等有利於當事人之事實或證據，雖經上訴人數度陳明，然均未經置理。
㈡、「陳銘家」係士林地院102年度重訴字第68號民事判決之當事人，並於103年5月6日經該確定判決確認其對系爭祭祀公業之派下權存在，其於本案課稅基準日前之106年4月27日已死亡，被上訴人向臺灣新北地方法院（下稱新北地院）詢查「陳銘家」死亡繼承辦理情形，獲新北地院以106年7月28日新北院霞家俊106年度司繼字第1870號函復後，被上訴人並基此認為：「陳銘家」之繼承人除配偶外既均已拋棄繼承權，故「陳銘家」之繼承人陳力齊、陳韻茹亦喪失對系爭祭祀公業之派下繼承權；除非陳銘家之繼承人配偶舉證證明於繼承事實發生時伊有共同承擔祭祀之事實，否則亦無繼承派下權可言。被上訴人係以地方稅捐稽徵主管機關身分逕就個案派下繼承權有無進行實質認定，同時依此實質認定產生本案「稅捐債務人」認定之事實確信，嗣而進行核課稅捐處分之行為。相同情形亦見於系爭祭祀公業派下員「陳德睿」發生派下繼承乙情，即「陳德睿」係士林地院100年重訴字第21號民事確定判決之當事人，其於107年5月17日死亡，遺有繼承人：陳重智、陳柔婷及陳宥蓉3人，然被上訴人於107年8月31日計算系爭地價稅公同共有人時，僅承認男性繼承人「陳重智」具繼承派下員身分。被上訴人認定本案「稅捐債務人」，實際上已生地方稅捐行政機關以行政權作用進行確認派下繼承權有無之情，足堪認被上訴人逕為之事實認定顯然違誤，原審未本於職權調查，且未斟酌上訴人提出陳力齊、陳韻茹已經民事判決確認為系爭祭祀公業派下繼承人及列為108年地價稅納稅義務人之資料，自有判決不適用法規及理由不備之違法。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按土地稅法第3條規定：「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」第40條規定：「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……」又稅捐稽徵法第1條規定：
「稅捐之稽徵，依本法之規定……」第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」準此，依地籍資料顯示土地所有權屬於公同共有，而無管理人時，其地價稅之稽徵係以全體公同共有人為納稅義務人。
㈡、次按租稅債務係因實現法定租稅構成要件即逕行成立。稽徵機關用以認定及顯示已依法抽象成立之租稅債務之具體數額，乃具確認性質之課稅處分，而非形成處分。因租稅行政處分係稽徵機關有相對人之意思表示，須為相對人了解或居於可了解之狀態，方能對納稅義務人發生效力，是稽徵機關核定應納稅額須送達納稅義務人；此於納稅義務人為全體公同共有人時，亦應為相同處理。是稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」第35條第1項第3款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：……三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」所稱「核定稅額通知書」（公告）即係具確認性質之課稅處分。而核定稅額通知書所伴隨之稅額繳款書，則係就已確認之稅捐債務，定期命納稅義務人繳納之給付要求，核屬下命處分之性質。
㈢、上述稅捐稽徵法第19條第3項於100年5月11日修正前原規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」因司法院釋字第663號解釋：「稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違……」始修正為現行內容，修正理由載明：「一、為落實司法院釋字第663號解釋意旨及鑒於繳款書對全體公同共有人個別送達，恐影響稅款徵起、租稅安定性及行政效能，爰……定明……繳款書得僅向其中一人送達……二、考量公同共有人人數眾多，時有變動或成員不明，稅捐稽徵機關掌握不易，如有稅捐稽徵機關縱已進行相當之調查程序，仍無法或顯難查得其他公同共有人之情形，為符正當法律程序，爰……規定稅捐稽徵機關對於公同共有人有無不明者，得以公告取代個別送達核定稅額通知書，並自黏貼公告欄翌日起發生效力，該公告之內容與核定稅額通知書之內容相同。」足見修正後稅捐稽徵法第19條第3項規定納稅義務人為全體公同共有人時，核定稅額通知書應通知所有公同共有人，乃在保障個別公同共有人之訴願、訴訟權；而就公同共有人以個別通知或公告方式為課稅處分，其通知方式皆屬合法，納稅義務人得對該課稅處分申請復查。故如僅對個別或部分之公同共有人核定應納稅額，該核定對其他公同共有人雖不發生效力，但對以之為相對人並予以通知之公同共有人，仍應發生效力；該核定不因未對全體公同共有人為決定或通知，而違法或無效（參108年2月1版，陳敏著「稅法總論」第623頁）。至稅捐稽徵機關得選擇公同共有人一人送達繳款書之裁量行為，依行政程序法第10條規定，應以合義務之裁量，作成合目的之決定，乃屬當然。
㈣、按祭祀公業，淵源於南宋時之「祭田」，係以祭祀祖先為目的所設立之獨立財產（即祀產），祭祀公業財產屬於派下員全體所公同共有，兼具身分權及財產權之性質。因祭祀公業設立悠久，受日據影響以致所有土地常有主體或權利不明情形，而使土地無法有效利用，稅賦無法徵收，人民財產權利行使不便，為加強其管理與使用，前經內政部於70年4月3日發布「祭祀公業土地清理要點」，嗣於96年12月12日公布訂立祭祀公業條例（97年7月1日施行，同時廢止「祭祀公業土地清理要點」），要求該要點或條例施行前已存在而未曾申報之祭祀公業，應檢具原始規約（無原始規約者免附）、派下全員系統表及現員名冊、土地清冊及派下全員戶籍謄本等件，向土地所在地之法定主管機關申報，經公告程序，於無人異議爭訟時，核發祭祀公業派下全員證明書；或於有人異議並向法院起訴者，依確定判決辦理之（祭祀公業土地清理要點第2點至第7點規定、祭祀公業條例第6條、第8條、第11條至第13條參照），以利該祭祀公業之管理及運作。依祭祀公業條例第2條第2項第3款、第4項規定，就該條例施行前已存在之祭祀公業申報事項之處理、派下全員證明書之核發等項，於直轄市係由直轄市之區公所辦理。故被上訴人辦理所轄祭祀公業地價稅之稽徵，如於管理人或派下員有不明情形，乃得向系爭土地所在區公所查詢。
㈤、查系爭土地登記為系爭祭祀公業所有，惟所載管理人陳彬琳已於36年7月14死亡，被上訴人向南港區公所查詢有無選任新管理人，復經該所107年9月12日函復：「貴處函詢『祭祀公業仙媽公』有無新選任管理人一案，查本所目前尚無核發派下全員證明書予該名稱之祭祀公業，無相關資料供參……」有土地登記、除戶戶籍資料及南港區公所107年9月12日函附卷可稽（見原處分1卷第1-9、104、39頁）。是原審依卷內資料確認系爭土地為系爭祭祀公業所有，未經南港區公所核發派下全員證明書，亦未選任管理人，上訴人均經民事判決確認為系爭祭祀公業派下員在案，原處分乃以107年8月1日為認定基準日，以上訴人為系爭土地107年地價稅之納稅義務人，依系爭土地公告地價核定地價稅如上述，其地價稅之計算，係經被上訴人依其查得之土地使用現況、公告地價及面積，依累進稅率制計算等事實，繼而論明：系爭土地既為系爭祭祀公業所有，即為派下全員所公同共有，而該公業既無選任管理人，則系爭土地之地價稅應以系爭祭祀公業派下全員為納稅義務人，上訴人為系爭祭祀公業之派下員，原處分以上訴人等為系爭土地107年度之納稅義務人，發單核課地價稅，並無違誤等得心證之理由，依上述規定及說明，於法並無不合。又稅捐稽徵法第19條第3項既已就納稅義務人為全體公同共有人時，稅捐債權之行使方式為特別規定，則原判決有關連帶債務部分之說明核屬無關之贅述，併此敘明。
㈥、再行政法院對行政機關所作課稅處分違法性審查，原則上係以作成處分時之事實及法律狀態為準，是縱上訴人主張上訴人之一之陳明松於107年1月31日即已向南港區公所辦理系爭祭祀公業之申報云云，然依其陳明該申報案另有訴外人陳建凱提出申報，迄事實審言詞辯論終結時，仍在爭訟中（見上訴理由狀第8頁），則被上訴人於作成處分時，因南港區公所107年9月12日函復無資料可提供參考，而依上述具有確定私權效力之民事確定判決所認定之派下員，送達核定稅額通知書，並就系爭祭祀公業是否仍有其他派下員不明部分，另以107年10月26日北市稽財甲字第10734100300號公告（見原處分1卷第311頁）代之，難謂未盡職權調查義務；而基於上述對課稅處分所提撤銷訴訟裁判基準時之說明，原判決未向南港區公所調閱申報資料，亦無違反職權調查義務可言。又原處分係課納稅義務人負擔系爭地價稅之義務，所列納稅義務人僅生認定為系爭地價稅納稅義務人之效力，而與認定其派下員之身分無涉；被上訴人為土地稅稽徵機關，並非祭祀公業主管機關，即祭祀公業地方主管機關所核發之派下全員證明書，亦無確定私權之效果，僅在利於祭祀公業之管理及運作權限，未經取得派下員全員證明書之祭祀公業，其派下員身分如有爭議，本應循民事訴訟程序，經由民事裁判加以確認，而依祭祀公業條例第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本條例施行前已存在之祭祀公業，其派下員依規約定之。無規約或規約未規定者，派下員為設立人及其男系子孫（含養子）。（第2項）派下員無男系子孫，其女子未出嫁者，得為派下員。……」第5條規定：「本條例施行後，祭祀公業及祭祀公業法人之派下員發生繼承事實時，其繼承人應以共同承擔祭祀者列為派下員。」則被上訴人因無權實質審認祭祀公業派下員身分，乃未將陳銘家之繼承人中抛棄繼承者、或陳德睿之女性繼承人，列為系爭地價稅之納稅義務人並逕課其等負擔系爭地價稅之義務，而就派下員身分容有不明之情形，另依稅捐稽徵法第19條第3項但書規定，以公告方式送達核定稅額通知書，於法亦無不合。上訴人主張被上訴人認定系爭祭祀公業派下員「陳銘家」、「陳德睿」之繼承人，有逕以繼承人抛棄繼承即認非派下員、或排除女性繼承人，實際上係以行政權作用進行確認派下繼承權有無，足堪認被上訴人逕為之事實認定顯然違誤，原判決於此係有判決不適用法規及理由不備之違法云云，顯有誤解，並無可取。再上訴人於原審提出之臺灣高等法院106年度重上字第388號民事判決（裁判日期108年4月17日）及108年度地價稅核定稅額通知書，主張「陳銘家」之繼承人陳力齊、陳韻茹已經民事判決確認為系爭祭祀公業派下繼承人等節，核該等文書均於原處分之後作成，非被上訴人於107年作成原處分當時所得認知之事實，自無足為原處分違法之論據，前已述及，是上訴人執此指摘原判決違法部分，仍無可採。
㈦、綜上所述，上訴人既均係上述民事確定判決所確認之系爭祭祀公業派下員，被上訴人將上訴人列為核課系爭土地地價稅之納稅義務人，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，自無違誤。至於上訴人主張另有派下員漏列，並不影響原處分之效力。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 6 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 6 月 9 日
書記官 陳 品 潔