最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第36號上 訴 人 黃雪英訴訟代理人 王韻茹 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年11月14日高雄高等行政法院107年度訴更一字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依查得資料，以上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王貽衛之利息所得新臺幣（下同）23,021,252元及租賃所得11,414元，應歸課當年度綜合所得稅，除補徵稅額8,453,151元外，並按所漏稅額8,411,988元處0.5倍之罰鍰計4,205,994元。嗣上訴人就利息所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減利息所得5,755,510元；罰鍰部分依更正後之漏稅額裁處，獲追減1,151,102元。上訴人循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。經原審法院以106年度訴字第35號判決（下稱更審前原審判決）駁回。上訴人提起上訴，該判決經本院107年度判字第541號判決廢棄，發回原審更為審理。嗣仍經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、上訴人配偶王貽衛與林慶文間有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江、陳秀昭及王阿鸞（下稱廖元江等3人）強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務，並將王貽衛受讓強制執行債權乙節，具狀陳報臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處。嗣臺北地院98年度司執字第18949號執行拍賣債務人廖元江之不動產，於99年8月27日作成分配表通知當事人表示意見後，由王貽衛於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元，王貽衛與債務人間約定清償給付時，先償還借款本金次償還利息乙節，復與林慶文之結證內容相符。綜合債權移轉協議書及清償給付先抵充本金後抵充利息之意旨，可知王貽衛、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額。查王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，借予林慶文之父林榮，先後22筆合計借款美金860,000元、港幣4,980,000元，嗣林榮死亡後，由林慶文承受此筆債務，有林榮以香港艾保利公司便箋簽立借據22紙在卷可證。
㈡、上訴人主張王貽衛與林慶文間之借款除被上訴人已認定之上開借款外，另有其他借款(美金461,538元及港幣14,400,453元)，並無法證明為真實：
1.上訴人固主張王貽衛與林慶文之借款除了上開22張林榮借據外，借款人尚包含林慶文，並提出泛亞銀行買匯水單及匯入匯款通知書各一紙，主張王貽衛向其為大股東之境外FORMOS
A HANDBAG CO.,LTD.（下稱FORMOSA HANDBAG公司）借貸美金461,538元，於89年9月21日輾轉以王貽衛任負責人之境外WELL PLUS DEVELOPMENT LIMITED（下稱WELL PLUS公司）名義，匯款予林慶文指定之其子林明忠帳戶內；另提出王貽衛擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL HOLDINGS LTD.（下稱FORMOSA INTERNATIONAL公司）於95年7月13日至98年10月26日所簽發之中國信託商業銀行香港分行之支票影本16紙，主張王貽衛於95年7月13日至98年10月26日以交付上開16紙支票供林慶文使用之方式，合計借貸港幣14,400,453元予林慶文。然王貽衛、林慶文之陳述不足證明雙方有美金461,538元及港幣14,400,453元消費借貸關係：
⑴王貽衛於臺灣高等法院104年度上更(一)字第73號案（下稱民
事案件）之證述：王貽衛於104年11月10日在林慶文對廖元江等3人提起之民事案件中，就其受讓林慶文對廖元江等3人之債權乙節，具結證述略以：因林慶文父親林榮到香港做生意，向他借錢，當時借幾千萬元。林榮往生後，該債務移轉到林慶文身上，債務一直未還清，後來林慶文便將他對廖元江等3人強制執行的債權轉讓給他以抵債。這些債都是林慶文父親林榮於10多年前欠的，林慶文答應盡他力量全部清償，並沒有提及折成多少來還，所欠的金額含利息迄今應超過兩億元，還在打官司部分沒有執行，就不會轉讓給我，目前只簽了2筆債權轉讓，不清楚錢怎麼下來，反正有錢下來，就轉到我的戶頭上，我就收到了，如何取得不重要等情，有該次筆錄影本在卷可按。
⑵林慶文於106年5月23日於原審證述其本人向王貽衛借款部分
與王貽衛前開證述無法相互印證，且其內容亦與常情不符：證人林慶文於106年5月23日於原審證述略以：林榮及其本人有向王貽衛借貸金錢共計1億2千多萬元，約定先還本金，就債權轉讓，利息還沒算，談妥債權轉讓後等於還錢，已歸還借據，10幾年了都找不到借據，如果執行不到任何財產，希望債務一筆勾消等語。然衡諸王貽衛於上開侵權行為損害賠償事件中作證之目的，即在說明其受讓林慶文對廖元江等3人債權之原因關係，則倘其對林慶文本人亦有債權應會表明，然僅多次提及借款對象是林榮，由林慶文繼承該筆債務，未曾提及有借款予林慶文，且王貽衛對於受讓債權後應如何執行取得還款並不瞭解，亦未同意林文慶可折價償還，衡情在不確定借款債權可否獲得如數清償的情況下，斷不可能將證明借貸之證據全數交還林慶文；參以林慶文可提出借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據，卻未保留近期自己的借款證明，亦與常情有違，則王貽衛是否確實借款予林慶文即屬有疑。
⑶林慶文向王貽衛借款部分，除林慶文上開片面證述外，並無
客觀物證得佐證「債權移轉協議書」之記載為真實：林慶文亦自承其名下之財產及債權可能被執行，故先簽訂「債權移轉協議書」，是否有藉債權移轉以規避自身財產遭執行之情已不無疑問。且依林慶文與王貽衛間之債權債務、相互投資等利害關係，及林慶文於原審法院作證時，已知悉本件所得稅補徵案件，其證詞容有偏坦上訴人及王貽衛之疑慮。故林慶文未提出任何事證，僅證述本身亦向王貽衛借款合計1億800萬元等語，尚難採信。至於王貽衛於該侵權行為損害賠償事件之證詞雖提及總數是新臺幣1億多元，如果加上利息，到今天應該超過兩億元，但亦陳稱沒辦法回答欠多少錢，林慶文只說會盡力還，沒有說要折多少來還，則實際上欠款本金總數及利息均屬不明。且經核「債權移轉協議書」亦僅於第2項記載：「茲因乙方對甲方有債權存在」即王貽衛對林慶文有債權存在，並未記載債權性質及數額，由協議書內容僅能判斷雙方債權債務清算結果，應由林慶文以該金額之債權代物清償，無從據以證明王貽衛有借貸金錢與林慶文之事實。故尚難僅以債權移轉證書之記載及王貽衛、林慶文之證詞為有利於上訴人判斷之證據，無從支持上訴人主張亦有借款與林慶文之認定。
2.上訴人提出之借款、還款之金流無法證明其等之證述為真實(有關借貸美金461,538元部分)：
⑴匯入「林明忠帳戶」之款項無法證明係屬王貽衛與林慶文間
之借款：上訴人所提89年9月21日買匯水單美金461,538元之匯款人係WELL PLUS公司、收款人係林明忠，形式外觀上並無法證明是王貽衛貸與林慶文之金錢移轉。雖證人林慶文及林明忠具證稱該收款帳戶之使用人為林慶文，惟對於該帳戶究竟如何受林慶文所支配，帳戶內金額如何為林慶文所取用，均未提出任何具體事證，尚無法單憑其證詞即認定該帳戶為林慶文所使用。
⑵依王貽衛提出之匯款金流、金額，亦無法證明係屬其與林慶
文間借款之收回：上訴人主張美金461,538元係王貽衛以大股東身分向FORMOSA HANDBAG公司借用後再轉借予林慶文，故王貽衛於99年10月13日受償取得拍賣執行分配款57,940,542元，旋於同年10月29日換匯成美金1,900,000元，再於同年11月3日以王貽衛個人名義匯款返還FORMOSA HANDBAG公司，並提出匯出匯款申請書及約定書、Inward Remittance Credit Advice等為證，但此僅證明王貽衛將取得之分配款匯至FORMOSA HANDBAG公司，並無法證明美金461,538元亦確實源自FORMOSA HANDBAG公司，且上訴人提出之WELL PLUS公司書面決議亦僅顯示王貽衛可單獨管理WELL PLUS公司於香港上海匯豐銀行開立之「美元定期存款帳戶」，並未取得該公司之其他授權；再依被上訴人提供之WELL PLUS公司資料，該公司亦已於西元1999年8月13日解散，無從證實該公司於89年9月21日匯出之美金461,538元是王貽衛經授權使用該公司帳戶匯款予林慶文之借款。又上訴人雖亦提出證明書主張償還FORMOSA HANDBAG公司股東往來借款，惟償還日期卻為西元2016年11月3日，顯係臨訟補具，況借款金額既僅有美金461,538元，卻將美金1,900,000元以個人名義全數匯入FORMOSA HANDBAG公司帳戶，亦難證明此筆款項之匯付確屬償還借款。
⑶至於證人曾忠南就王貽衛100年度綜合所得稅案件於原審法院
107年度訴字第20號準備程序筆錄之證述僅陳明銀行對匯入匯款之處理實務，並未對此筆美金461,538元確實為林慶文所支配取用為證明。且此部分匯款人既係WELL PLUS公司名義匯款至林明忠帳戶，其匯款原因容有多種可能(交易往來之貨款、投資款、投資獲利之分配、贈與或上訴人主張之借貸等)，尚無從單以之推論王貽衛與林慶文間確已成立消費借貸契約。
⑷綜上，上訴人主張此部分之事實，除了該筆匯款之形式外觀
無從認定與王貽衛、林慶文有關外，無論是從資金之來源或去路觀之，皆無法合理連結並證明美金461,538元為王貽衛與林慶文間之金錢借貸，自難僅單憑王貽衛、林慶文及林明忠之證詞即認定王貽衛、林慶文間確有美金461,538元之借貸關係存在。
3.上訴人所述借款、還款之金流亦無法證明其等之證述為真實(有關借款港幣14,400,453元部分）：
⑴被上訴人對於執票人為林慶文始終質疑，不承認有16紙支票
之借貸關係存在。系爭16紙支票之發票人皆為FORMOSA INTERNATIONAL公司，但其中15張支票影本已刪除收款人姓名或未載有受款人姓名；另一張支票之受款人依中國信託商業銀行香港分行107年4月17日郵件所附之支票影本，該受款人林慶文亦已遭刪除，尚難判斷該票據真正之執票人為何人。又該16紙支票既為FORMOSA INTERNATIONAL公司所開立，對開立之目的及用途應有紀錄，且該16紙支票之兌現與否及取得兌現款者為何人，亦應知之甚詳，而此等資料皆在王貽衛自稱擔任實際負責人之FORMOSA INTERNATIONAL公司管理範圍內，但上訴人並未提示FORMOSA INTERNATIONAL公司之相關資料以證實王貽衛與該公司之關係及上開與16紙支票有關之資訊。
⑵又證人林慶文雖於原審法院證稱取得系爭16紙支票用以支付
貨款，但亦無法提出確實取得系爭16紙支票並用以支付貨款之證據，固上訴人提出該等支票之影本充其量僅能證明支票曾經開立之事實，尚不足以作為王貽衛與林慶文間借貸事實存在之積極證據。
㈢、本件有關利息所得之認列是否違反民法規定之5％利率、利息禁止複利及逾利息請求權時效等規定，證人林慶文雖於原審法院107年度訴字第20號準備程序筆錄證稱：「我父親借的時候應該都有付原告（即王貽衛，下同）利息……那時約定年息5%，但88年我公司有財務問題，利息就沒有再付了。」「口頭上我跟原告約定5％，我父親與原告約定的利息多少我不清楚。」等語，然依中央銀行全球資訊網所查得歷史利率之年資料，截至91年底前銀行業牌告基準放款利率尚在7.1％，則一般民間借貸更不可能低於此利率，林慶文上述證言明顯不實，並有維護上訴人之嫌。況民法上雖有法定利率、複利禁止、利息請求權時效等防止重利盤剝、保護經濟弱者及避免因時日久遠、舉證困難，致債務人遭受不利益之規定，惟債務人就超過部分之利息任意給付，經債權人受領時，並非不當得利而得請求返還。且租稅所重者在於表彰納稅能力之經濟事實，不因違反法令而影響其核課，本件債權人既因實際取得收入而實現所得，自應依法核課所得。從而王貽衛與林慶文間關於借款利率之約定縱認有違反民事法上之規定，若王貽衛之所得已實現，亦不影響其租稅之核課。而本件所得之認定參照本院107年度判字第541號判決意旨，除利息所得外，尚有因保有外幣財產期間因財產增益所生之財產交易所得。王貽衛之本金債權美金860,000元、港幣4,980,000元依「借貸時匯率」換算新臺幣為40,674,800元屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元）。另依強制執行分配表所載，王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元，減除借貸時之本金40,674,800及本金匯兌損益之財產交易所得5,374,370元後為11,891,372元，即屬王貽衛之利息所得。該利息所得雖略高於依民法以年利率5％單利計算之利息10,168,700元，然債務人林慶文並未主張法定利率及行使時效抗辯權而如數支付下，經王貽衛收取而實現利息所得，自仍應依法併計上訴人該年度綜合所得總額核課。
㈣、被上訴人復查決定係以王貽衛因強制執行受償金額57,940,542元減除以外幣借款本金依「借貸時匯率」換算之新臺幣金額40,674,800元後之餘額17,265,742元，全部歸類為利息所得，未將該餘額中屬外幣借款本金部分之匯兌損益5,374,370元予以區分列入財產交易所得，其認定所得之類別雖有不同，然應將受償金額中之17,265,742元（利息所得11,891,372元＋財產交易所得5,374,370元）全數列入計算綜合所得總額之結論，則與原審法院認定無不同。從而復查決定重新核算結果，追減利息所得5,755,510元，就強制執行受償金額57,940,542元中之17,265,742元列入綜合所得總額，重新核算應補徵稅額為6,150,947元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元＋已退稅額41,163元），其結論於法尚無違誤。
㈤、稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。再綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有誠實申報納稅之注意義務，且納稅事實之發生與納稅義務人生活息息相關，納稅義務人有能力加以注意，縱然對所得申報有疑義，亦非不可向相關稅捐單位或稅務專家探詢後申報。上訴人99年度綜合所得稅結算申報應申報其配偶王貽衛上開外幣借款本金部分匯兌損益之財產交易所得5,374,370元、利息所得11,891,372元及租賃所得11,414元，又無不能申報情事，竟怠於善盡注意義務，未據實申報，自屬違反所得稅法第71條第1項之自動申報義務，認其有可責性存在，且不符合納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，自應受罰。又被上訴人審酌行政罰法第18條第1項參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按更正後之所漏稅額6,109,784元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元）裁處0.5倍罰鍰3,054,892元，就原核定罰鍰追減1,151,102元（4,205,994元－3,054,892元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤等詞，茲為其論據。
四、上訴意旨略以：
㈠、如被上訴人主張之本金僅有40,674,800元為真，則依中央銀行放款利率估算上訴人出借系爭款項截至99年10月13日之利息，以單利計算，本金及利息合計應只有87,139,340元；遑論利息尚有短期時效之規定，林慶文於99年與王貽衛結算總債務時，自得依民法第126條、第144條第1項主張利息時效完成而拒絕給付，除本金外僅須加計5年之利息，是以本金及利息合計應僅有52,035,618元，尚較王貽衛因受讓執行分配款所獲分配57,940,542元為少，此與王貽衛與林慶文父子間確實存在債權至少高達110,000,000元之事實顯不相符；遑論王貽衛與林慶文為好友，王貽衛怎可能圖友人相當於高利貸之利息，此顯悖於論理或經驗法則。由此可證債權移轉協議書之文字雖未能直接證明王貽衛與林慶文父子間之本金債權為多寡，仍得以此推論本金絕非僅有40,674,800元。原判決關於債權本金利息之判斷，僅以契約自由原則並臆測係林慶文未為主張抗辯而如實支付，認定事實顯有悖於論理或經驗法則。況原判決逕以借款利率之約定縱有違反民事法上之規定，若所得已實現，不影響其租稅之核課云云為由，為與本院107年度判字第541號判決發回意旨相異之見解，自有判決不適用法規及適用不當之違法。
㈡、王貽衛對林慶文有否收取如被上訴人所稱數額之利息、抑或其回收者僅為借款本金，乃攸關被上訴人得否向上訴人課徵利息收入綜合所得稅之構成要件事實，基於依法行政及規範有利原則，自應由稅捐稽徵機關即被上訴人負擔客觀舉證責任。原判決認為對於上訴人是否有利息所得之課徵租稅構成要件事實，被上訴人毋庸負擔客觀舉證責任，而係上訴人應就王貽衛與案外人間有消費借貸本金及其數額究係若干等事實負舉證責任，若上訴人之舉證未達於確信之程度即應擔負「事證不明」之終局不利益，顯有判決不適用法規及適用不當之違法。
㈢、綜觀王貽衛與林慶文簽訂之債權移轉協議書第1條倒數4行以下、第2條約定，及參照證人林慶文於另案之具結證稱：「約定借多少錢就先還本金，利息還沒有算」等語，即足以證明王貽衛與林慶文間確有本金達1億2,000萬左右之債權債務關係。原判決既肯認該債權移轉協議書之簽訂乃王貽衛與林慶文間債權債務之清算結果，並由林慶文以債權移轉證書所載金額之債權為代物清償，則王貽衛於雙方簽訂前開債權移轉協議書並經公證之際，因認其與林榮、林慶文父子之債權債務關係已經確定，並有債權移轉協議書暨公證書可為佐證，乃將證明借貸之證據全數交還林慶文，與一般經驗法則無違。又債務人林慶文因系爭債權移轉協議書之簽訂而無法卸免其債務人之責任，乃認其原簽立予王貽衛之借據已無留存之必要，而未妥適保管留存亦屬事理之常，何來有違常情之情形，更遑論林慶文如何處理王貽衛交還之借款憑證、何以仍保留借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據乃林慶文之事，原判決如認事有蹊蹺或有違常情，何以未於林慶文到庭作證時予以究明？如於事後始查覺有此顯有蹊蹺或有違常情之處，亦非不得依職權再次傳喚林慶文到庭查證明白，原判決就其採認為不利於上訴人認定之前開事實，其調查證據顯然未臻完備，自不足以判斷此部分事實之真偽，已足以構成判決不備理由之違法。況倘依原判決所認林慶文是否有藉債權移轉以規避財產遭執行之情不無疑問，則林慶文將其對廖元江之債權移轉予王貽衛應係慮及本身債務問題為規避遭其債權人強制執行，而與王貽衛通謀為系爭債權移轉之意思表示，王貽衛又何來向林慶文收取利息應課徵利息所得稅之事由。原判決此部分理由說明，與其仍認應對上訴人課徵本件利息收入綜合所得稅並以違章予以裁處罰鍰之理由論斷，顯相牴觸，亦屬理由矛盾之違法。
㈣、倘依原判決所肯認者WELL PLUS公司已於西元1999年8月13日解散（除名，1999年11月11日起改為撤銷/結束）登記，自係已了結現務完畢。而本件匯款日期為89（西元2000）年9月21日，上訴人配偶王貽衛僅係借用該公司名義匯款，本無須也無可能取得該公司之其他授權。原判決竟以上訴人配偶並未取得該公司之其他授權為由，否認匯出之美金461,538元是王貽衛匯予林慶文之借款，顯有證據上理由矛盾之違法。又原判決認上訴人主張償還FORMOSA HANDBAG公司股東往來借款所提出證明書上之償還日期為西元2016年11月3日，惟該證明書所載償還日期乃「西元2010（民國99）年11月3日」，原判決竟誤為「2016年11月3日」並據以推論「顯係臨訟補具」，乃認定事實不依證據。且認「林慶文並未主張法定利率及行使時效抗辯權而如數支付」，亦有證據上理由之矛盾。又未調查林慶所證自88年起未支付利息部分是否可採及不採之理由，係有違反行政訴訟法第133條及理由不備等違法等語。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再論述如下：
㈠、行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第4類、第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……。」可知，各類所得之性質及計算方法並非相同。而利息所得及財產交易所得之性質均屬資本所得，係就財產脫離保有者支配之際，清算其保有期間之資產增益，以評價其租稅負擔能力。其中財產交易所得係就財產取得時之支出成本與財產釋出時獲得之交易對價相減除，就其客觀上增加之價額予以清算課稅；而國內居住之個人以新臺幣兌換外幣後借貸他人，嗣於受領債務人償還之年度，除約定之利息所得外，就外幣借款本金部分，依償還時匯率兌換為新臺幣受償時，其因匯率變動之影響因素，致與買進外幣本金時所支出新臺幣金額，兩者差額之匯兌損益，即屬保有外幣財產期間之財產增益，為財產交易所得，此可參財政部以99年1月4日台財稅字第09804135600號函就「個人與銀行從事外幣計價結構型商品交易」之交易類型之釋示：「……應於交易完結日按交易原幣計算損益，再依當日交易銀行承作匯率折算為新臺幣金額，由扣繳義務人依法扣繳所得稅；至於投資本金之匯兌損益，係屬財產交易損益，應於外幣兌換成新臺幣時計算，由個人依法申報。」又「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」且為所得稅法第110條第1項所明定。
㈡、另依稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」納保法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關固就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任。惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平課稅之目的。
㈢、查上訴人配偶王貽衛於82年9月11日至85年6月12日間，以新臺幣換匯成美金、港幣等外幣，先後借予林榮合計美金860,000元、港幣4,980,000元，林榮死亡後，由其子林慶文承受此筆債務，王貽衛與林慶文間因有借款債權存在，雙方於99年5月11日簽訂「債權移轉協議書」，約定林慶文將其對廖元江等3人強制執行之債權，在1億1千萬元本金及其利息範圍內，移轉予王貽衛，作價清償其債務，嗣王貽衛因法院執行拍賣債務人廖元江之不動產，於99年10月13日受償取得分配款57,940,542元等情，乃原審依法確定之事實；觀之證人林慶文於更審前原審106年5月23日、原審法院107年度訴字第20號107年5月15日準備程序所證：「……（問：當初有和王先生約定利息嗎？）早期是有約定，因為88年（按應指西元）我的生意財務有問題，後來就約定先還本金……」、「我父親借的時候應該都有付原告（指王貽衛）利息，他在香港借，我父親85年過世，我……還是照以前的方式跟原告借錢…………」（見更審前原審卷第145-146頁筆錄及原審卷第305頁），是原判決認王貽衛、林慶文間約定移轉債權之金額1億1千萬元，其中超過借款本金部分，即為雙方達成協議後之利息金額，尚非無據。原審在確認上訴人對林慶文有其承受自林榮之美金860,000元、港幣4,980,000元本金及利息債權之事實，若別無其他債權存在，逾該本金部分即屬上訴人因上開借款孳生之利息所得之前提下，進而謂：處分機關須就符合課稅要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，而消費借貸本金之金額逾處分機關之認定，涉及納稅義務人利息所得、財產交易所得之認定，為有利於納稅義務人之事實，依行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條規定，即應由納稅義務人就超過處分機關認定借貸金額之事實，負客觀之舉證責任等語，經核於原審已依其及被上訴人查得之客觀事證，得認上訴人有上述本金債權以外之利息收入的情形下，原判決無非藉此說明，上訴人否認有此利息所得，應就所主張另存在其他借款債權之事實，提出足以動搖法院所為該當上述構成要件事實認定之反證，並未認稽徵機關無庸就課稅構成要件負客觀舉證責任。上訴人據此主張原判決對於上訴人是否有利息所得之課徵租稅構成要件事實，認被上訴人毋庸負擔客觀舉證責任，係有判決不適用法規及適用不當之違法云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈣、承前所述，利息所得及財產交易所得，兩者雖屬不同種類之所得，惟依行為時所得稅法第2條第1項規定，均應計入當年度個人綜合所得總額，依法課徵綜合所得稅。又法律行為或事實行為，違反法律之強制、禁止規定，或違反公共秩序、善良風俗者，雖依民法第71條及第72條規定為無效；惟稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，前亦述及。核納稅義務人在一段期間中純資產之增加，依據經濟觀察法，既足以表彰其租稅能力，且已實現所得稅法之租稅構成要件，應即成立租稅債務；至其行為是否違反法律之強制禁止規定，或是否違反公序良俗，則非所問。因為在純資產增加說的所得概念下，納稅義務人係因合法或非法取得經濟上成果乃無關緊要，而應著重於其在客觀上因該項經濟成果反映之稅捐負擔能力，方能實現租稅課徵之公平，並可避免人民主張自己之行為為違法或不當，以獲取較合法正當行為更為有利之稅法地位。復按法院憑以認定違章行為之證據，並不悉以直接證據為限，即綜合各種直接、間接證據，本於推理作用，為其認定違章事實之基礎，並非法所不許。而證人之陳述，縱前後稍有差異或彼此矛盾，事實審法院亦非不得本於經驗及論理法則，斟酌其他情形，作合理之比較，定其取捨。再依行政訴訟法第133條規定，行政法院就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束；惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提，苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他未經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈤、查被上訴人係以105年3月17日財高國稅審三字第1050104476號函（見原處分卷1第239頁），函詢王貽衛上述債權清償事宜。而王貽衛於被上訴人調查之前即於104年11月10日，在林慶文對廖元江等3人提起之侵權行為損害賠償民事事件結證：「林慶文父親林榮到香港跟我借錢，當時借幾千萬元……林榮往生了，這個債務就移轉到林慶文先生的身上，債務一直未還清……林慶文與廖元江先生有些財務上金錢上事情，廖先生說如果有錢，就是法院什麼執行下來，林慶文就會債權轉讓給我……當作還債。（問：你們在抵債的時候有清算嗎？還是你借林慶文父親的錢一定大於林慶文過來的錢？）是，我借他父親的錢多於債權讓與的錢。到現在我記得林慶文只轉讓過來兩筆錢。……（問：當初簽的是不是就是這1份債權讓與協議書？）是……還欠1億多元。……這是多年前的事情，在作這份債權讓與協議書之前，我們有先談一談，林慶文說……如果告贏執行可以拿到錢的話，這些錢將會可以給我還債，但是這些債是他父親欠我的……（問：林慶文答應還給你多少錢？）就是所欠的，他會盡他的力量全部還我。……（問：
……沒有說要折成多少來還……？）所以到現在還沒有還完。……」（見原審卷第317-319頁民事訊問證人筆錄）等語在卷；觀之王貽衛與林慶文所簽債權移轉協議書第1條約定：「……茲甲方(即林慶文，下同)僅透過民事強制執行程序受償新臺幣890萬9,112元，其餘本金(本金部分計1億1千萬元)及利息債權，目前仍在聲請民事強制執行中，迄未受償。」第2條約定：「茲因乙方(即王貽衛，下同)對甲方有債權存在，甲、乙雙方同意，甲方將對第三人廖元江、陳秀昭及嘉聯公司之上揭未償本金及利息債權全部移轉予乙方，並由乙方承受甲方之債權人地位，繼續原本之民事強制執行程序向廖元江、陳秀昭及嘉聯公司求償」等語，僅見林慶文積欠王貽衛債務，而不明其原因及確切數額；而林慶文於更審前原審106年5月23日證稱：「……後來就約定先還本金，就債權轉讓，利息還沒有算……」（見更審前原審卷第146頁筆錄）等語，經與王貽衛於上述民事事件所證：「（問：林慶文答應還給你多少錢？）就是所積欠的，他會盡他的力量全部還我……當時沒有這樣唸出我欠你多少多少錢，他說這些錢我會盡我的力量還給你……」（見原審卷第318-319頁民事訊問證人筆錄）等情勾稽審酌，在不明雙方債權金額之情形下，自難逕認該債權讓與範圍當然不包括利息。再王貽衛提出之匯款金流、金額依上訴人所提供FORMOSA HANDBAG公司出具之證明書記載：「本公司確曾於西元2016年11月3日收回本公司股東王貽衛先生先前積欠本公司之部份股東往來借款，金額為美金190萬元，特此證明，並檢送相關收受匯款水單為憑。……證明人：寶島手袋有限公司王貽衛二零一六年十月十日」（見原處分卷4第1055頁），核其所載清償日期，亦非上訴人主張之「西元2010（民國99）年11月3日」。而消費借貸之金錢或其他代替物所有權之移轉，雖不以由貸與人直接移轉予借用人為限，但仍應提出足以證明該非直接移轉之交付確實為貸與人交付予借用人之證據。是原審繼依調查證據之辯論結果，論明：王貽衛於上開民事侵權行為損害賠償事件中僅多次提及借款對象是林榮，由林慶文繼承該筆債務，未曾提及有借款予林慶文，且王貽衛對於受讓債權後應如何執行取得還款並不瞭解，亦未同意林文慶可折價償還，衡情在不確定借款債權可否獲得如數清償的情況下，斷不可能將證明借貸之證據全數交還林慶文；復引述證人林慶文於原審法院107年度訴字第20號準備程序有關其父與王貽衛約定之利息為何其不清楚，其自88年即未再付利息等有關利息之說明，另就林慶文稱其與王貽衛約定之5％利息部分，如何因截至91年底前銀行業牌告基準放款利率尚在7.1％部分，而不可採；再參林慶文可提出借款時間較久遠甚至超過請求權時效之林榮借據，卻未保留近期自己的借款證明，亦與常情有違，尚難僅以債權移轉證書之記載及王貽衛、林慶文於106年5月23日更審前原審之證詞為有利於上訴人判斷之證據，上訴人提出之借款、還款之金流亦無法證明其等之證述為真實；而王貽衛與林慶文間關於借款利率之約定，縱認有違反民事法上之規定，若王貽衛之所得已實現，亦不影響其租稅之核課；王貽衛之本金債權美金860,000元、港幣4,980,000元依「借貸時匯率」換算新臺幣為40,674,800元屬借貸時之本金；依受償當日即99年10月13日匯率（美金匯率30.791元、港幣3.9295元）兌換為新臺幣合計為46,049,170元（美金860,000元×30.791＋港幣4,980,000×3.9295）則為償還時之本金，是因換算新臺幣受償而發生本金匯兌損益之財產交易所得應為5,374,370元（46,049,170元－40,674,800元），王貽衛於99年10月13日受償取得57,940,542元，減除借貸時之本金40,674,800及本金匯兌損益之財產交易所得5,374,370元後為11,891,372元，屬王貽衛之利息所得；被上訴人將受償金額中之17,265,742元（利息所得11,891,372元＋財產交易所得5,374,370元）全數列入計算綜合所得總額，重新核算應補徵稅額為6,150,947元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元＋已退稅額41,163元），其結論於法尚無違誤；另按更正後之所漏稅額6,109,784元（應納稅額6,154,736元－可扣抵稅額44,952元）裁處0.5倍罰鍰3,054,892元，於法亦無違誤等得心證理由如上述，核與卷內事證並無不合，且符推理之邏輯規則，難謂有悖經驗及論理法則，尚非出自臆測。至本院107年判字第541號判決雖質疑系爭利息所得，容有違反民法規定之5％利率、利息禁止複利、及利息請求權時效等規定，惟未認違反該等規定之利息所得，即不在所得稅法之課徵範圍，是上訴人執此指摘原判決認定事實有悖於論理、經驗法則及證據法則，其理由且有不備、矛盾及違反行政訴訟法第133條之違法，復與本院107年度判字第541號判決發回意旨見解相異，係有判決不適用法規及適用不當等違法云云，無非係其主觀歧見，並無可採。
㈥、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原處分、復查決定不利上訴人部分及訴願決定均予維持，而駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 陳 品 潔