最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第475號上 訴 人 蔡和雄訴訟代理人 陳祖祥 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年3月5日臺北高等行政法院108年度訴字第1133號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人查獲上訴人民國99年度取有其他所得新臺幣（下同）83,041,216元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依規定辦理99年度綜合所得稅結算申報，乃併同上訴人及配偶99年度利息所得共87,913元，歸戶核定綜合所得總額83,129,129元，補徵稅額32,299,286元。上訴人就其他所得部分不服，申請復查，經被上訴人108年1月3日北區國稅法二字第1080000107號復查決定（下稱復查決定），追減其他所得25,776,316元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：上訴人與訴外人蔡毛棕、蔡秀陽等3人（下稱蔡氏3兄弟）於67年間共同出資，以蔡毛棕名義買賣登記取得臺北市○○區（現為○○區）○○段1小段000地號（嗣85年間分割為000、000-1）、000地號（嗣分割為000、000-1、000-2）及000地號土地，渠等於76年間簽訂協議書（下稱系爭協議書），載明「由蔡毛棕名義辦理所有權登記，嗣後該土地之處分需經3人同意方可為之，土地使用、收益權利由3人均分、賦稅亦由3人負擔」。前開000-
1、000、000-1、000-2及000地號土地由蔡氏3兄弟分別於92年6月30日及95年11月30日在協議書簽章，註明出資人均已收取應收徵收款及應得出售款。嗣臺北市○○區○○段1小段000地號土地（下稱系爭土地）於98年間經臺北市政府區段徵收，蔡毛棕於99年4月3日與宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司）簽約，將可領回臺北市○○區○○段00地號及新○○段00地號土地之抵價地（下稱系爭抵價地）以總價278,000,000元出售，該公司於99年間開立支票支付價款計250,200,000元，蔡毛棕於99年8月15日分別與上訴人及蔡秀陽之配偶賴碧珠（蔡秀陽於00年0月00日死亡）在協議書簽章註明本契約所有土地已全部出售，價款已收清，契約作廢。蔡毛棕於104年11月25日領回系爭抵價地，並於104年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，宏普公司於104年12月11日支付尾款27,800,000元，因購買土地所需支付清除汙泥等費用均由蔡毛棕負責，渠等口頭約定出售價款之尾款補貼蔡毛棕之前開費用。是以，上訴人及蔡秀陽購買系爭土地未辦理產權登記，渠等因區段徵收可領系爭抵價地而實現農地返還請求權利益（該部分所得已逾核課期間），嗣由所有權人出售領回之系爭抵價地，而實現抵價地返還請求權利益，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。原查因上訴人未能提示成本及相關費用等資料供核，成本尚難查證，遂以67年取得土地公告現值1,076,350元為成本，核定上訴人99年度其他所得為83,041,216元〔＝（99年取得價款共250,200,000元－67年取得土地公告現值1,076,350元）÷3人〕，歸課99年度綜合所得稅。嗣於復查時，以系爭土地於98年間經臺北市政府區段徵收，應領地價補償費為78,405,300元，依土地徵收條例第40條規定，蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，依法令規定，准予發給系爭抵價地。是該補償費78,405,300元核屬系爭抵價地之權利價值，即應為本件出售系爭抵價地之成本，且上訴人及蔡秀陽配偶賴碧珠均未能提示相關費用等資料供核。是復查決定重新核算其他所得應為57,264,900元〔＝（250,200,000元－78,405,300元）÷3〕，原核定其他所得83,041,216元應予追減25,776,316元，並無違誤。蔡氏3兄弟共同出資購買系爭土地，渠等間協議登記於蔡毛棕名下，嗣系爭土地經臺北巿政府區段徵收領回系爭抵價地，仍登記於蔡毛棕名下，渠等間係借名登記，揆諸最高法院103年度台上字第53號民事判決意旨，合夥之目的在於經營共同事業，而渠等間約定系爭土地或系爭抵價地使用或出售均以蔡毛棕名義處理，獲取利潤3人均分，足認渠等協議之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定以蔡毛棕名義處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非合夥。又依共同出資人間之內部約定，渠等得依合意之契約關係，取得請求蔡毛棕辦理系爭抵價地所有權移轉登記或分配價金之債權，準此，上訴人本於上開契約關係，於系爭抵價地出售後，依共同出資人協議應分得之款項所獲得之利益，揆諸本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議及101年度判字第437號判決意旨，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，而非屬土地交易所得免納所得稅之情形。蔡氏3兄弟於67年間共同出資，以蔡毛棕名義購買臺北市○○區（現為○○區）○○段1小段000地號等3筆土地，上訴人及蔡秀陽購買土地未辦理產權登記，非土地所有權人，惟對土地所有權人可主張依出資比例土地返還登記請求權，系爭土地於98年間經臺北市政府區段徵收，上訴人及蔡秀陽因而實現土地返還登記請求權利益。上訴人雖稱關於所得實現部分，於99年間所得並未實現乙節，固據提出帳簿為證，惟經被上訴人函查農會、華南銀行、陽信銀行、國泰世華銀行、臺灣銀行及臺北富邦商銀，提領一部分50萬元以下現金，彙整後，該金流部分無法核對，業據被上訴人訴訟代理人於原審109年2月20日上午9時40分言詞辯論時陳明在卷。惟協議書上記載：「本契約所有土地已全部出售，價款已收清，契約作廢。」等語，並經蔡秀陽、蔡毛棕及上訴人簽名，且上訴人簽名處之下面記載簽名日期為99年8月15日。且參酌106年12月27日蔡毛棕向被上訴人承辦人說明，略載以：「……4.第二期款兌領後再陸續提領現金給付給大哥，皆在99年7-8月都已經支付完畢。」等語，應認系爭所得於99年8月已實現。另土地所有權人蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經臺北市政府於98年3月2日以府地發字第09830278700號函核定發給抵價地，並於函文內記載應領地價補償費為78,405,300元。蔡毛棕獲准核發抵價地時，上訴人及蔡秀陽亦同時確定取得抵價地返還請求權，上開函文內容記載之應領地價補償費78,405,300元，即為本件出售系爭抵價地返還請求權之成本。又為辦理區段徵收抵價地分配作業，臺北市政府嗣於104年4月8日以府地發字第10430197400號函核定蔡毛棕應領抵價地之權利價值為221,170,793元，此觀諸臺北市政府108年12月24日府授地發字第1080164350號函記載自明。上訴人及蔡秀陽係於98年取得系爭抵價地返還請求權，系爭其他所得之取得成本，自應為98年之應領地價補償費78,405,300元，而非104年始經臺北市政府核定之抵價地權利價值等語。
四、上訴意旨略謂：上訴人已於全辯論意旨狀（一）陸、提及本件從經濟實質角度觀察，應認上訴人為實質所有權人，然原判決就此全然未為判斷。再者，同一課稅基礎事實之納稅義務人賴碧珠（即蔡秀陽之配偶）於他案（即臺北高等行政法院108年度訴字第1155號）亦於同日判決，該案即以經濟觀察法是貫穿租稅法律適用為由，將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告（即賴碧珠）部分均撤銷。足證此確為影響判決結果之攻擊防禦方法，然原判決卻未為審酌與交代，似有判決理由不備之違誤。上訴人之所以得由蔡毛棕處取得出售系爭抵價地之部分價款，源於蔡氏3兄弟共同出資購買系爭土地，並實際共同耕作於該農地，因當時法令限制私有農地不得移轉登記為共有，乃於76年間簽訂系爭協議書，約定以蔡毛棕為登記名義人，「處分須經3人同意，土地使用、收益權利由3人均分，賦稅由3人均攤」；此徵諸民法第765條關於所有權內容及同法第817條、第818條、第819條等關於共有意義、使用收益及處分之規定以觀，就經濟實質內涵而言，渠等顯然因礙於當時法令限制，無從將系爭土地登記為共有，但仍就系爭土地成立共有關係之合意，基於契約自由，當非法所不許。繼之，系爭土地經區段徵收而經濟上變形為系爭抵價地，依其後續以蔡毛棕為登記名義人出售予宏普公司，但以蔡氏3兄弟為連帶保證人，蔡氏3兄弟對於系爭抵價地之給付義務共同負連帶責任，實質上居於系爭抵價地共同出賣人地位，就出賣人之給付義務均負有實際擔保責任，而價款終局也由蔡氏3兄弟分配之事實而論，系爭抵價地之處分、使用及收益等經濟上效益及風險，乃至稅捐負擔，顯然延續系爭土地之合意，仍係由該等3人共享並分擔之。故此，蔡氏3兄弟就系爭土地，乃至於系爭土地經濟上變形之系爭抵價地之使用、收益及處分，就經濟角度觀察，就是以相當於民法上關於共有規定之意思為之。此際，就土地增值稅及所得稅上掌握「土地交易所得」此經濟財為課稅，因此將土地交易所得之經濟歸屬於土地所有權人，以之為納稅義務人之觀點而言，就產生了登記「形式」與經濟上「實質」相分離之情況，有必要予以調整。易言之，系爭土地及系爭抵價地如有交易，就土地增值稅或所得稅所擬掌握之經濟財（即土地交易所得），均適當以蔡氏3兄弟為經濟上歸屬，而為交易所得之「實質納稅義務人」，按其應有部分繳納土地增值稅及所得稅。參酌過去財政部87年12月21日台財稅字第871981078號函即認：「財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函：『第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。』然農地承受人王君與賴君共同出資購買耕地，而以王君名義辦理產權移轉登記，雖賴君之住所與承受農地屬不同縣○○○○○鄉鎮，依規定不得承受該農地，惟既經查明賴君原具有農民身分，且仍持有與承受地座落在同一縣境之其他農地，應免依本部80/06/18台財稅第800146917號函規定向原出售人補徵土地增值稅。」由於過去限於自耕農始得購買農地，目前自耕農購買農地免徵土地增值稅，因此，非自耕農有時借自耕農之名義，購買農地，此即借名購買農地。在借名購買農地，如果真正買受人有購買資格（特種權利能力），則因沒有稅捐的規避，所以稅務行政不予介入。從而雖有借名，但免向原出售人補徵土地增值稅。足證，過去在土地增值稅的課徵上就曾援引經濟觀察法認定非登記名義人（借名人）為經濟上所有權人而為土地增值稅之繳納義務人，只是若借名人具有自耕農身分則免補徵。何以在本件中被上訴人又只論登記形式而不論經濟上實質？也全然忽略上訴人具有自耕農身分並實際耕作於系爭土地上之事實？原判決忽略租稅法之解釋或課稅事實之定性，必須透過經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以掌握經濟上的給付能力，實現租稅課徵之平等性，而有判決違背法令。原判決忽略蔡氏3兄弟間之合夥關係並非發生成立於系爭土地被徵收或領回系爭抵價地時，渠等合夥關係乃是於67年蔡氏3兄弟共同出資購買土地並於其上共同耕作時就已經存有一般合夥關係。原判決未將系爭全部生活事實依民法及所得稅法規範目的予以轉述，以致於將系爭生活事實在規範上「有意義者」（系爭土地由蔡氏3兄弟於67年共同出資購買，其共同耕作使用、收益及處分權共享，構成一般合夥）之特徵予以剪除，而保留「無意義」（因法令限制，必須僅能委由其中一人為所有權登記）之元素，並僅只就出售系爭抵價地此單一片段事實為評價其在民法上之意義，而否認蔡氏3兄弟先前所成立之合夥關係及系爭土地為合夥財產，乃有錯誤之涵攝結果。原判決忽略被上訴人於106年12月28日電洽蔡毛棕之說明，記明：「蔡先生（即蔡毛棕）於電話中說明二哥（即蔡秀陽）確實在99年皆已給付，大哥（即上訴人）是在99年8月時先開本票給大哥，再分年陸續提領給大哥。」顯見，蔡毛棕到局口頭說明內容記載所稱在99年7至8月都已經支付完畢，兼指包含開立本票給上訴人，並非一次給付全部現金。故上訴人於99年僅取得部分現金、部分本票（非銀行商業本票），並非於同一年度全部實現被上訴人所稱之全部所得。綜合所得稅既採現金收付制而非權責制，即不得以上訴人取得本票之時點，作為上訴人所得實現之依據。上訴人已經提供所有帳戶金融資料，可證於99年度上訴人之金融帳戶所新增加的數額為44,000,000元，何來被上訴人所稱之57,264,900元？故被上訴人將57,264,900元全部列為上訴人99年度的所得即有違誤。原判決未就上訴人所得實現與否予以查明，其認定事實亦有錯誤。又原判決未查抵價地補償乃為現金補償之替代，抵價地價值應與現金補償相當，而現金補償乃以地價補償費為標準。上訴人既然選擇以抵價地補償而捨現金補償，並經主管機關同意，系爭土地之補償即是抵價地補償，並以系爭抵價地權利價值為計算標準，而非以地價補償費為標準。原判決似誤認抵價地權利價值計算表於104年以臺北市政府104年4月8日府地發字第10430197400號函送達上訴人時始發生抵價地權利價值，似忽略該函並非行政處分。應以臺北市政府98年3月2日府地發字第09830278700號函照准申請發給抵價地為行政處分，即徵收補償之方式於此確定為抵價地補償，抵價地權利價值即依法定補償標準得由確定發生，而非臺北市政府104年4月8日府地發字第10430197400號函送達計算表時才發生，故原判決於此有所未查等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分。
五、經核原審以前開理由駁回上訴人之訴，雖非全然無據，惟尚有若干未合，茲予論究如下：
㈠按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得
，免納所得稅：……十六個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」查，本件系爭土地為蔡氏3兄弟於67年間共同出資買受，因囿於當時法令規定農地不得移轉登記為共有，乃合意以蔡毛棕為所有權人名義登記取得，迄76年間3人始簽訂系爭協議書，載明以蔡毛棕名義登記為所有權人，土地處分需3人同意，土地使用、收益權利由3人均分、賦稅亦由3人負擔。嗣98年間臺北市政府區段徵收系爭土地，蔡毛棕先申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經臺北市政府函復應領地價補償費為78,405,300元，並同意發給抵價地；蔡毛棕再於同年4月3日與宏普公司簽約，約定賣方應於領回抵價地後，將抵價地移轉予宏普公司，價金為278,000,000元。宏普公司即於99年間開立支票先行支付價款250,200,000元，蔡毛棕即於同年8月15日分別與上訴人及蔡秀陽配偶賴碧珠在系爭協議書簽章註記土地售罄、價款收清等文義。迄104年間蔡毛棕領回系爭抵價地並辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，宏普公司始將尾款27,800,000元支付完畢，該筆尾款並經3人同意用為抵付系爭土地之清汙等費用。以上事實為原審所確認。再查，蔡毛棕與宏普公司簽訂契約時，抵價地坐落位置、面積尚未經臺北市政府具體核定，迄該府以104年4月8日府地發字第10430197400號通知參與抵價地分配說明會，經完成分配之行政程序後，始告確定為臺北市○○區○○段00地號及新○○段00地號土地之系爭抵價地，此經臺北市政府108年12月24日府授地發字第1080164350號函敘甚明，有該函附於原處分卷第000頁可憑。是以，可信蔡毛棕與宏普公司於98年訂立契約時，蔡毛棕之應領抵價地尚未確定，此為原審法院所未究明。綜合上情，由自始67年合資購地、76年簽訂系爭協議書以明3人權義、98年蔡毛棕出名申請換發抵價地、出售抵價地予建設公司、上訴人及另一兄弟蔡秀陽死亡後由其妻賴碧珠在系爭協議書上註記土地售罄、價款收清等文義之情形以觀，在長達21年之期間，系爭土地所有權人登記為蔡毛棕，有關土地之處分均經3人合意，隨客觀情事之發展而有不同之決定，惟始終不脫權利與義務由3人平均分受及分擔之。則在民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」之所有權登記生效主義下，系爭土地在67年買受時，上訴人及蔡秀陽既未能登記為系爭土地所有權人，自未取得所有權，渠等各自得對處分系爭土地所得利益主張1/3之配受，實係依系爭協議書所表彰之權利義務而來；而非渠2人本於所有權人出售土地而來。故上訴人本於此項契約關係，於蔡毛棕於99年取得宏普公司所支付之大部分價款250,200,000元、及104年支付之尾款27,800,000元時，如上訴人從中獲配1/3之款項，而有年度所得之增加，應屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之收入額，而非同法第4條第1項第16款個人出售土地之免稅所得。原審所為認定，並無違誤。
㈡再按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實
質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此為納稅者權利保護法第7條第2項所揭示之實質課稅原則。亦有認為對於課稅事實的掌握，不應拘泥於外觀的私法形式，而應重視課稅的經濟事實，此一態度有稱之為「經濟觀察法」（陳敏，稅法總論，108年2月版，頁182）。而其目的係在，對於人民濫用私法形式迂迴安排經濟活動，以規避稅賦但仍能達到原所希望的經濟效果時，應按經濟觀察法，深究經濟利益之歸屬，掌握納稅能力，加以調整課稅。上訴意旨以，從上開系爭土地處分之始末，及上訴人與蔡秀陽尚且擔任98年出售可得確定之抵價地予宏普公司之契約連帶保證人，可資認定蔡氏3兄弟實質上居於系爭抵價地共同出賣人之地位，就經濟角度觀察，就是以所有權人之地位出售共有土地，則所受領之價金應屬出售土地所得而免稅云云。惟查，承前所述，彼等合意之始，係出於農地無法登記為共有之限制，不得不推由一人登記為所有權人，故彼等所欲規避者為土地法令之禁止規定，而非在避稅。渠等基於手足情誼之信賴而由蔡毛棕登記為所有權人，惟仍不免憚於另2人出資卻未取得所有權，隨之而來的風險，乃迄76年追補系爭協議書載明權利義務，明定3人平分利益及平攤稅費之內部關係，此適因上訴人及蔡秀陽非所有權人之故。因本件核課處分增加上訴人之所得稅負擔，即屬蔡氏3兄弟應依爭協議書之約定，彼此均攤找補以為衡平，本件無由另以經濟觀察法探究出不同之利益歸屬。再者，法律之本質應足以令使遵循，如果不同法律體系之間互斥而產生漏洞，令人民有脫免避就之機會，此種僥倖將破毀法律之價值。本件緣起於蔡氏3兄弟為脫免農地不得共有之限制而合意推由一人登記為所有權人，本質上係違反禁止規定之不當行為，依上訴人之主張將使非農地之所有權人出售區段徵收所得抵價地，既免土地增值稅（依土地稅法第39條之1第2項：「區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第1次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3項之規定。」），亦免所得稅。此無異鼓勵人民選擇脫法行為，則土地法當時規定農地不得共有，以避免農地細分之立法意旨，將因此而無法實現，喪失法律應有之權威。上訴意旨之主張乃個人主觀認知，於法無據。至上訴意旨又引用財政部87年12月21日台財稅字第871981078號函釋意旨，主張參照該函釋由農地出資人之角度進行經濟利益歸屬觀察之意旨，本件應同此意旨辦理，以上訴人為出資人，係出售自己所有之土地，其所得應予免稅云云。查該函釋係關於土地增值稅之核課，與本件事涉所得稅無關，且該則函釋業已廢止不再適用，本件自難比附參照。上訴意旨，尚屬無據。
㈢本件所得分類既屬其他所得，其所得額依法為收入額減除成
本及必要費用後之餘額。1.有關收入部分：本件系爭土地經區段徵收，並經蔡毛棕申請獲准以抵價地作為補償，蔡毛棕以此出售予宏普公司，因而收入款項共計278,000,000元，99年收取250,200,000元，104年收取尾款27,800,000元。2.有關成本及必要費用部分：前開收入係基於系爭土地經區段徵收，而有換取抵價地之可得預期之權利所生，乃本件上訴人等蔡氏3兄弟並未舉證證明其有何成本及必要費用，被上訴人以系爭土地之價值為成本，並以臺北市政府核定徵收之地價補償費78,405,300元定之，參酌司法院釋字第516號解釋文指出「國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人民之財產，但應給予合理之補償。…。故補償不僅需相當，更應儘速發給，…」之意旨，土地徵收之地價補償費可資認為與土地被徵收時之地價相較為合理且相當，是故被上訴人捨蔡氏3兄弟67年購入土地之價格，而以98年核定徵收補償費78,405,300元為其成本，應屬有據並為較有利於上訴人之認定。上訴意旨指臺北市政府98年已准以發給抵價地作為徵收補償方式，而抵價地權利價值221,170,793元方屬成本云云。按「各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。抵價地總面積，以徵收總面積50％為原則；其因情形特殊，經上級主管機關核准者，不在此限。但不得少於40％。」「被徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之。」為平均地權條例第54條第1項及第2項所規定。另於同條例施行細則第70條附件5列有計算公式，據以計算應領抵價地之權利價值。揆之該法制意旨，權利價值即係徵收後可供建築土地折抵徵收補償費之客觀標準。本件經臺北市政府於104年函核定蔡毛棕應領抵價地之權利價值，即係供以核算發給蔡毛棕之具體抵價地位置、面積之用。乃蔡毛棕與宏普公司之買賣契約係訂定於98年，嗣後迄104年用為核算應領抵價地之權利價值即無由認定為本件之成本，上訴意旨尚難採酌。另價金中之尾款27,800,000元，為蔡氏3兄弟應共同分攤之清汙費用，屬於必要費用，應予減除。故本件蔡毛棕基於與宏普公司間之契約，獲得之所得為收入278,000,000元減成本78,405,300元再減必要費用27,800,000元，再由蔡氏3兄弟平分，計每人57,264,900元，被上訴人所為計算並無違誤。惟在個人綜合所得稅對於所得歸屬何一年度，係採收付實責制，故該筆57,264,900元係於何一年度給付上訴人，即有探究之必要。
㈣按106年12月18日施行之納稅者權利保護法第11條第1項規定
：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，…。」將行政程序法第9條已經明文之公正原則寫入，旨在促稅捐稽徵之調查程序符合正當程序。再，課稅處分係針對私人之經濟活動而為，而私人之經濟安排唯當事人始能知曉，為稅捐稽徵之正確，稅法乃賦予納稅義務人負有各種協力義務，例如稅捐稽徵法第30條第1項「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕」。如受調查者拒絕履行時，所生之效果僅降低稅捐機關之舉證責任，或得以推計方式課稅，而非稅捐機關毋庸舉證證明稅捐債權之成立。又按「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」「稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」「推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」納稅者權利保護法第14條第1至3項已經明定推計之程序及實體要求。末按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」查本件課稅處分，係以上訴人應分配之57,264,900元已於99年度全數受領為基礎事實。原審以，雖被上訴人於辯論時陳明已經函查核對金流情形惟仍有部分無法核對，然有系爭協議書載明「價款已收清」等文義，並有上訴人簽名，記載簽名日期為99年8月15日；及有被上訴人承辦人整理之書面紀錄，指106年12月27日蔡毛棕口頭說明「第二期款兌領後再陸續提領現金給付給大哥，皆在99年7-8月都已經支付完畢」等為憑，認被上訴人以系爭所得於99年8月已實現為合法有據。惟查，前揭書面紀錄另有「1061228電洽蔡先生（即蔡毛棕）於電話中說明二哥（即蔡秀陽）確實在99年皆已給付，大哥（按即上訴人）是在99年8月時先開本票給大哥，再分年陸續提領給大哥。」等註記，此等文義似指應分配予上訴人之款項係分年給付，而非於99年全數支付，與前此之紀錄內容已有不同，而此涉及上訴人於99年及其他年度所獲之其他所得究竟若干，並影響及於各該年度之稅率，自有必要再行通知上訴人與第三人即蔡毛棕履行協力義務提供資料，並視上訴人義務之履行情形，決定被上訴人就此之舉證責任，或得否予以推計。本件核課雖有核課期間即將屆滿之困境，惟後續之復查程序中，仍有自我糾正遵守正當程序之可能，乃原處分顯然對於有利於上訴人之事項，有所疏漏。況上訴人於原審已提出陽信商業銀行等數帳戶之交易明細表（見原審卷第402-406頁），主張99年度最多取得44,000,000元，乃被上訴人自承「有部分」無法核對，就此無法核對部分即有通知蔡毛棕到庭協助勾稽之必要；又本件課稅事實迄今已有10年，上訴人等蔡氏3兄弟是拒絕履行協力義務，或事實上難以履行？而因此如何影響被上訴人之舉證責任，使被上訴人在有部分款項無法核對之情形下，如何得逕為推計全數款項已於99年受領？是否符合前揭納稅者權利保護法關於推計程序之要求？原審就原處分所認定之其他收入所得額為57,264,900元，有以上應予適用之法律未予適用，及未依職權調查之違誤，自屬違背法令。上訴意旨就此所為指摘，為有理由。
六、綜上所述，原處分關於上訴人99年之其他所得額之認定既有前開可議，而原判決未予詳查，有應予適用之法律未予適用之違背法令，上訴意旨請求予以廢棄，即有理由，應予准許，爰將原判決廢棄，發回原審依本判決所持理由再為調查審認，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 楊 子 鋒