最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第405號上 訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 楊崇悟訴訟代理人 詹旺樺
張培瑤被 上訴 人 台灣費森尤斯醫藥股份有限公司代 表 人 王柏森訴訟代理人 陳威駿 律師上 一 人複 代理 人 李巧妮 律師訴訟代理人 柯佩吟 律師上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國109年1月16日臺北高等行政法院108年度訴字第149號、108年度訴字第1307號合併判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人委由益和報關有限公司於民國107年2至3月間、107年8至10月間，分別向上訴人報運進口日本、美國、德國及法國產製血液透析器（Dialyser）（其進口日期及報單號碼分別如原判決附表1、附表2所示）。被上訴人就血液透析器原申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率為免稅，經電腦核定以文件審核（C2）及貨物查驗（C3）通關。惟經上訴人審核結果，以來貨均應改歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，以稅率3％重行核定應納關稅及營業稅（其稅額詳如原判決附表1、附表2所示）。被上訴人不服，就附表1、附表2所示關稅稅額及營業稅因系爭來貨稅則號別改列所增加部分之核定（原判決附表1關於此部分之核定即原處分1、原判決附表2關於此部分之核定即原處分2），循序提起行政訴訟，並聲明：㈠原處分1〔含上訴人107年8月27日基普五字第1071017990號復查決定（下稱復查決定1）〕即原判決附表1所示之報單項次及金額總計新臺幣（下同）1,226,910元，暨關於該部分之財政部107年12月11日台財法字第10713948870號訴願決定（下稱訴願決定1）均撤銷；㈡原處分2〔含上訴人107年12月21日基普五字第1071025556號復查決定（下稱復查決定2）〕即原判決附表2所示之報單項次及金額總計1,373,431元，暨關於該部分之財政部108年6月24日台財法字第10813917670號訴願決定（下稱訴願決定2）均撤銷。訴訟繫屬中，經原審指定財政部關務署（下稱關務署）為上訴人輔助參加後，以合併判決將原處分1（含復查決定1）即原判決附表1所示之報單項次及金額總計1,226,910元，暨關於該部分之訴願決定1均撤銷；原處分2（含復查決定2）即原判決附表2所示之報單項次及金額總計1,373,431元，暨關於該部分之訴願決定2均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴之主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決撤銷原處分1（含復查決定1）即原判決附表1所示之報單項次及金額總計1,226,910元，暨關於該部分之訴願決定1；撤銷原處分2（含復查決定2）即原判決附表2所示之報單項次及金額總計1,373,431元，暨關於該部分之訴願決定2，其理由略謂：㈠海關對於進口貨品之稅則歸列錯誤而導致稅率有別，透過時間及案例數量之累積，該等具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類似於海關進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝錯誤所生之共識，於現實生活中，幾無異於改變稅捐構成要件中稅率之規定，既無可透過立法程序予以變更（因為海關進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民之財產權；且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須以公告決定生效日期；非得由海關即行引據稅則號別歸列之新見解，依關稅法第18條為核課處分；也非得由原審輔助參加人關務署（下稱輔助參加人）自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿「命」人民依新聞稿內容而為報關進口業務。㈡依HS註解關於稅則第90章章註2(a)及總則篇（III）之歸列原則，進口貨品即使屬於稅則第90章儀器或器具所用之「零件及附件」，只要該貨品本身已核屬第84章等各節所列之貨品，即應歸入其各節，而不歸入第90章。「人工腎（透析）裝置」應包括洗腎機、血液透析器、透析液過濾器及導管等。又所謂「零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。是以，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透析器即無法正常運作，血液透析器為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置之「零件」。系爭中空纖維型血液透析器貨物，係一次性使用之產品，由套管及中空纖維薄膜組成，利用管路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析液循環並過濾有毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程；則系爭貨物並非「人工腎（透析）裝置」全部，而為該等裝置之「零件」無誤。審酌其功能係利用內部之中空纖維薄膜以過濾透析血液，揆諸HS註解對稅則第8421節之詮釋，顯然系爭貨物本身即為液體過濾器，屬稅則第8421節之範疇，依據海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定，並參酌世界關務組織（WCO）分類意見彙編（Compendium ofClassification Opinions）8421.29/1、歐盟海關編號PLPL-WIT-2017-01004案例稅則分類意旨，將系爭貨物列為稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，自非無據。被上訴人雖則於訴訟中主張系爭來貨即是所謂「人工腎臟」，專用於洗腎醫療所用，本身就可視為「人工腎（透析）裝置」，稅則號別為第90
18.90.50號。但一般而言，所謂「人工腎（透析）裝置」其實還包含其他多項零件，無從以其專用於洗腎醫療所用，即認其本身就該當「人工腎（透析）裝置」整體。且此零件既同時為液體過濾器，即屬稅則第8421節之範疇。被上訴人純以系爭來貨俗稱「人工腎臟」，即為「人工腎（透析）裝置」該等文義邏輯所推衍之主張，乃無可採。㈢被上訴人自100年起至107年間進口血液透析器，均申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，計800餘批。而其他血液透析器業者，絕大多數亦以稅則號別第9018節醫療器材免稅號別為申報進口，僅因輔助參加人106年4月5日台關稅字第1061006620號令（下稱系爭令）發布；嗣後，輔助參加人又於106年8月14日發布新聞稿，進一步指出「血液透析器」及其零件「中空纖維膜」均應歸列稅則第8421節以下。從此，輔助參加人所屬各海關即援引此令及新聞稿，就包含被上訴人在內之血液透析器進口商為原申報免稅稅則號別之改列，稅率由免稅提高至3％，衍生多起行政訴訟。徵諸上開情節以論，顯然血液透析器歸列稅則號別第9018節以下，而為免稅進口，已有相當時日，並成為該等人工腎（透析）裝置零件進口產業者共識，均引為申報之基礎，各進口海關就此亦無異見，迄輔助參加人系爭令及新聞稿發布後，乃通案就血液透析器之稅則號別歸列為見解變更。就來貨血液透析器所應歸列之稅則號別，雖未經預審，但其零件「未裝入套管已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者」，早經國內擬自行產製血液透析器廠商為徵詢，而為國內外市場競爭成本及效率之預估，輔助參加人所屬臺北關及上訴人，均以預審案件表示屬於第9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」，循臺北關及上訴人此預審案之推論邏輯，「中空纖維膜」此零件所屬貨品「血液透析器」當亦屬於「其他第9018節所屬貨品」，而為免稅，乃為進口血液透析器廠商所可能引為信賴。是而，不論藉發布新聞稿之方式，將血液透析器歸列為第8421.29目下；或透過輔助參加人系爭令發布，將未裝入套管之已成形中空纖維膜歸列第8421.99目下，同具有通案性，屬於稅則號別見解變更案件。未經正當程序，驟然改變之，並令其變更之效力溯及既往，其可能引發後續不良效應，可想而見。各項效應，俱為缺失，莫不起於輔助參加人就血液透析器稅則號別歸列見解之變更，未報財政部核定，徵詢相關部會及業界之意見，確認其通案性，評估衡量相應舉措（如設緩衝期或就歸列後之系爭產品降低稅率等），貿然為之所致。上訴人未經前述正當程序之踐行，即改變海關行之多年之稅則號別歸列之見解，逕以關稅法第18條就個案為核定，有損被上訴人權益，乃為違法至明。㈣財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令釋（下稱91年3月8日令）關於整體性之要求過於僵化與嚴苛，業經財政部以108年7月12日台財關字第1081014568號令釋（下稱108年7月12日令）廢止，財政部108年7月12日令所揭示應個案裁量是否有通案性，如涉及稅則號別見解變更者，報由財政部登載於行政院公報對外公開，並自發布日（或指定之將來一定期日）始生效之意旨，不限於財政部108年7月12日令發布後始適用，以落實憲法所保障人民財產權；且海關就同一貨物之稅則號別歸列前後認定不同，是否具有通案性而應以財政部令公告並登載於行政院公報對外公開，使變更之見解僅能向後生效，其決策機關乃為財政部，而非為核課處分之海關。上訴人無視於血液透析器於輔助參加人系爭令發布前，包含被上訴人在內多家進口廠商，多年且頻繁，就血液透析器原申報稅則號別第9018節，稅率為免稅之事實，仍執輔助參加人系爭令發布前血液透析器之零星案例（且所舉前曾歸列之稅則號別貨物均為免稅）為據，而指該等產品歸列稅則號別一致之整體性不足，無庸報財政部核定即可變更前錯誤核定之見解，要無可採。實則，上訴人於血液透析器有如上長期穩定之稅則號別歸列「錯誤」之情事下，即使各海關有零星案例影響是否該當「整體性」之判斷，也應報請財政部核定確認，而非自行認定不具整體性，率而變更長期且頻繁之稅則號別歸列見解，逕依關稅法第18條為核定。海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦持續而穩定，具有類似法規「抽象且一般」之效力特質；人民對之信賴，有類似於對法規之信賴，而非對於過往錯誤行政處分之信賴。是故，前述財政部就此變更稅則號別歸列見解之正當程序之設計上，其立論基礎本不在於行政程序法第117條以下違法行政處分撤銷之信賴保護規範，而在於類推中央法規標準法第12條規定，令其法律見解之變動如同法律之變動，自公告日起始生變動之效力，不溯及既往。當然，法律見解之變動並非法律變動，雖無庸立法院通過，總統公布（中央法規標準法第4條參照），但進口貨物之稅則號別改列直接影響稅率高低，而稅率為稅捐構成要件，依稅捐法定原則，本應立法為之，是以，財政部始要求進口貨物稅則號別法律見解之變更必須送其核定，務求其變更之程序「有類於」立法程序之廣泛、審慎及統一。上訴人將被上訴人對於「過往持續而穩定錯誤法律見解」信賴之主張，誤會為對錯誤違法行政處分信賴之見解，而為抗辯，自無可採。㈤被上訴人如原判決附表1及附表2所示報運進口之血液透析器為免稅（關稅），已具通案性，未經財政部核定變更，上訴人逕以輔助參加人系爭新聞稿所示見解，而將之改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，即有違該等法律見解變更應踐行之特殊正當程序，乃有違法，關於因改列稅則號別而適用3％進口稅率所核課之關稅及因此增加之營業稅核定（即原處分1及2，詳如原判決附表1、附表2所示進口稅及因改列稅則號別增加之營業稅額部分），亦屬不法等語。
四、上訴意旨略謂：㈠地區海關所為之個案稅則核定，原無發布命令之意思，亦未以公告或納入法令彙編等方式發布，縱經確定終局判決引用，亦無從補充原所未有之發布意思及行為，而可虛擬為普遍抽象之法規範。地區海關所為之個案稅則核定，雖亦有海關進口稅則此一抽象之法律見解為依據。惟不得因之即推論，地區海關所為之個案稅則核定必有重複引申同一法律見解之意思，故該個案稅則核定之行政處分即相當於通案法律見解之發布。若循此邏輯，則地區海關所有表示稅則歸列法律見解之個案核定，亦皆基於發布命令之意思為之，而皆可具有類似法規「抽象且一般」之特質。若非如此，則其中有類似法規「抽象且一般」之特質者，有不可類似法規「抽象且一般」之特質審查者，可與不可之客觀界限何在，豈不存於法院之一念，而淪為司法之恣意。依關稅法第18條第1項之立（修）法意旨，地區海關所為之個案稅則核定，僅對該個案有拘束力，對國家其他部會及其他義務人均無拘束力。法官在裁判中引用個案稅則核定，係因該稅則核定之法律見解，經其審酌與法律無違，可以認同，乃引用該個案稅則核定，以資具體明確，要非受其拘束。原未發布之個案稅則核定，如得因確定終局判決之引用，而成為普通抽象之法規範，則無異以引用個案稅則核定之法官為發布命令之工具，不知其可也。要之，個案稅則核定不可設詞虛擬為類似法規「抽象且一般」之通案，使其幻化為行政命令，以遂對其就有無踐行行政命令發布應遵守正當程序之審查目的。又就同一進口貨物，他案地區海關稅則歸列之核定就是不一致，亦即被上訴人報運系爭貨物進口前，他案數廠商進口血液透析器，經海關歸列正確稅則號別第8421.29.90號，按稅率3％繳稅達數百萬之紀錄。是以，各地區海關就同一進口貨物之稅則歸列之核定既無一致性，自無從就地區海關核定稅則之行政實踐，發展出「抽象且一般」之效力。原判決謂海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦持續而穩定，具有類似法規「抽象且一般」之效力特質；人民對之信賴，有類於對法規之信賴，而非對於過往錯誤行政處分之信賴，原判決採行政規則變更應踐行正當程序之論述途徑，與行政法院向來論述途徑不同。行政法院向來見解認為：海關對於個案報單稅則核定，僅具個案效力，僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後相同貨物之其他個案，就個案貨物稅則核定，尚難作為他案之「信賴基礎」（本院90年度判字第1391號、99年度判字第1026號、第1042號、100年度判字第25號、104年度判字第677號判決參照）。㈡原判決判斷是否形成法秩序之對象，一為核定歸列稅則號別之處分機關（即海關）；一為申報進口人，其認定要件與涵攝理由前後齬齟，自難謂非判決理由矛盾。又原判決以含糊之詞逕謂各進口海關就此亦無異見而下結論認：本件屬於通案就血液透析器之稅則號別歸列為見解變更，其未說明經何調查有何證據，堪認「各」地區海關就系爭貨物稅則歸列為免稅之第90
18.90.50號無異見，判決理由已有不備。原判決又謂有零星案例未經海關核定為同一稅則，則關於就與系爭貨物同一屬性之貨物，海關稅則歸列核定之行政實踐上，究竟是「各」地區海關就此亦無異見，抑或有「零星」案例未經海關核定為同一稅則，此關涉是否形成行政慣例有無之基礎事實判斷，乃原判決前後論述不一致，自難謂非判決理由矛盾。㈢為查明系爭貨物究竟有多少比例經海關實質審查，又考量進口人貨名申報英文表述非同一敘述無從以單一英文名稱檢索以免掛一漏萬，爰以被上訴人統一編號、進口日期區間（101年1月1日至107年9月17日）及「稅則號別第9018.90.50號」為關鍵字，由電腦篩選出被上訴人進口貨物屬稅則號別第90
18.90.50號之件數計946筆（通關方式C1者866筆，C2者61筆，C3者19筆），再進一步縮小範圍，以「血液透析器」為關鍵字由人工逐筆檢視，得出以通關方式C2放行者40筆，C3放行者17筆；從上述資料可以解讀出：被上訴人於上開期間進口血液透析器，經海關實質審查者計57筆（C2者40筆＋C3者17筆）。是故縱令以被上訴人自行提出之血液透析器之報單清單876筆屬實，扣除上述經海關查得被上訴人於上開期間進口血液透析器，經海關實質審查者57筆，該876批報單經海關核定者僅57批，其餘報單819批（＝876－57）均係以C1（免審免驗）方式通關，海關並未審查其書面文件，亦未實際檢驗貨物者，高達93.49％〔＝（876－57）÷876〕。海關既然未就與系爭貨物相同或類似屬性貨物「全部」予以審查，自難謂地區海關就系爭貨物之稅則歸列主觀上有行使稅則歸列之法效意思，亦難就此寬泛推論：地區海關對於進口貨物之稅則歸類不當，行之多年者，即「全部」具有類似法規「抽象且一般」之效果。原判決寬泛認定而未述明其論述之根據，或未說明何以未經海關文件審核（通關方式核列C2）或查驗（通關方式核列C3）者仍然會形成類似法規「抽象且一般」拘束力性質之「某種秩序」，自屬理由不備。又海關對於進口貨品之稅則歸類不當而行之多年者，其是否形成法秩序之回溯觀察時點，應以本件被上訴人即納稅義務人報關進口之時點回溯觀察（本院102年度判字第131號判決意旨參照）。
觀察之內容為被上訴人報關進口時點之前，海關歷年與系爭貨物同類進口貨物稅則分類，海關是否已有相當時日均以免稅之稅則第9018節以下核定歸列。本件被上訴人報關進口時點為107年2至3月間、107年8至10月間既為原判決所認，乃原判決關於海關稅則歸列是否形成法秩序之回溯觀察時點，係以輔助參加人系爭令及106年8月14日新聞稿發布作為回溯觀察時點。其回溯觀察時點之採擇，忽略了至遲於106年8月14日新聞稿發布後，到本件被上訴人107年2至3月間、107年8至10月報關進口期間，至少長達半年期間，海關並沒有就與系爭貨物同類進口貨物以免稅之稅則第9018節核定之行政案例實踐。此回溯觀察時點，關涉過往海關核定系爭貨物稅則是否形成法秩序，乃原判決未說明理由，何以回溯觀察時點之採擇，不採本件被上訴人報關進口時，自難謂無判決理由不備。㈣被上訴人既以系爭貨物進口為常業且委有通過國家考試之專責報關人員協助報關，就所進口貨物應課徵多少進口稅率應有認知，然被上訴人於申報進口時，仍執意申報稅則號別為第9018節以下免稅之稅則，然既有海關之主管機關關務署發布之前揭新聞稿在前，報運進口在後，且新聞稿發布至被上訴人報運進口長達半年期間，難謂被上訴人有何不公平情事須藉由司法造法予以救濟之必要。原判決認無可透過立法程序變更而有司法造法以導正不公平之必要，惟其忽略現行規定中已有針對海關稅則歸列不當之既有救濟程序，原判決捨既存救濟途徑不適用，應有判決不適用法則之不當。㈤被上訴人進口之貨物平均93.49％以上為C1方式通關，亦即絕大部分未經海關審查，且其進口貨物之始，即申報對其較有利之稅則號別第9018.90.50號，未為正確之申報。實務上，常見進口人藉由申報不正確之低稅率稅則號別以降低稅負，乃商業上常見之成本極減化、利潤極大化操作方式，其於核課期間經過後，即得享免繳應納稅款之額外利益；惟此舉引致國課受損，依法應予糾舉。故海關嗣後發現申報錯誤者，就未逾「核課期間」之案件予以溯及既往改正並補稅，即便金額龐大，亦係依照法律制度（關稅法第18條）事後進行糾錯以維國課，並無不當、更非突襲。此外，對於稅則號別明顯申報錯誤者，關稅法規定核課期間延長為1年，並應加計利息（關稅法第65條、關稅法施行細則第54條），其立法意旨與納稅者權利保護法第7條第3項有關租稅規避之規範雷同，乃對於C1方式通關、未經海關審核之稅則號別申報錯誤延長匡正期間，俾能有效減少國課損失、防杜業者申報明顯錯誤之稅則號別取巧，規避應納稅款。在通關現場，海關審核人員在時效性及心理壓力均緊迫之情形下，難以查悉文義無訛但實質不符之錯誤稅則號別，且因通關案件數量龐大，申報不符案件事後審查時亦不易發現。而在商品推陳出新，日新月異之進口稅則號別歸列領域，應無累積個案得成通案之餘地。又原判決採行政規則變更應踐行正當程序之論述途徑，而謂未踐行正當程序報請即行變更稅則號別歸列者，不得拘束被上訴人。此種論述途徑，未考量他案廠商作為被上訴人之市場競爭對手，進口血液透析器接受海關核定之正確稅則號別歸列，並業已按關稅稅率3％繳稅數百萬元之既定事實，乃原判決此例一開，令遵法納稅者，情何以堪。系爭貨物若曾經有權對全國海關發布行政命令之關務署積極地發布「通案」指示，譬如稅則疑義解答、稅則預審或任何書面通知進口人應歸列免稅之第9018節之命令，或可作為之後稅則核定的信賴基礎，但本案經查並無此一情形，自不得以地區海關之「個案」稅則核定，累積數案而謂得發展出通案等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，駁回被上訴人於原審之訴。
五、經核原判決為上訴人敗訴之判決尚無違誤，本件相關法規、函釋如附表，茲援引補充論究如下：
㈠有關原審認定系爭貨物所應歸列之稅則號別，因屬人工腎裝
置之零件，屬液體過濾及淨化機具之範疇，應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，其進口稅稅率為3%一節，經核於法無違，上訴人亦無爭執，應予肯認。
本件上訴爭執爰在，原經被上訴人申報通關系爭貨物屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率0％，經電腦核定以文件審核（C2）方式通關後，上訴人依關稅法第18條第1項規定，於驗放後審查，未依財政部相關函令辦理，即逕認系爭貨物應歸列稅則號別及稅率如前述，而有增加之應納稅款就原判決附表1部分為1,226,910元（進口稅1,168,486元及營業稅58,425元）；就原判決附表2部分為1,373,431元（進口稅1,308,029元及營業稅65,402元），於6個月之法定期限內核定並通知被上訴人，是否合法？查本件訴訟類型為撤銷之訴，處分違法性之裁判基準時點一般原則，係以處分時事實狀態及應適用之法令為準。本件上訴人核定時間就原判決附表1部分分別為107年6月4日、同年月6日；就原判決附表2部分分別為107年8月31日、同年9月7日、同年月17日及同年10月3日，復查決定時間則分別為107年8月27日及同年12月21日，彼時尚屬有效適用之函釋為，如附表所示之財政部75年4月19日台財關第7505338號函、77年3月23日台財關第770027306號函及91年3月8日令等3則，其餘函釋則係本件原處分作成後所為，尚非本件應予斟酌者，原審就財政部109年7月6日台財關字第1091015146號令所為分析，及上訴人就同一函令所為主張，均無涉於前揭3則函令之部分，乃屬贅論，合先指明。
㈡按行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為
差別待遇。」揭櫫平等原則對於行政作為之要求，乃誡命行政機關對於事物本質相同之事件應作相同處理，此「禁止差別待遇原則」遂形成行政自我拘束。即行政機關作成行政行為，對於相同或具同一性之事件，應受其先前合法之行政慣例之拘束，如無正當理由，即應為相同之處理，以保障人民之信賴，並維持法安定性。稅捐稽徵實務上，容許以補徵等方式對於原核定之稅額進行不利之改變並進行下命義務人繳納，於一般稅目有稅捐稽徵法第21條為據；於關稅則有關税法第65條為本。更遑論係在依關稅法第18條第1項所進行之核定，正確適用法律核課稅額乃依法行政之當然，原無受限於先前核課錯誤之先例，將錯就錯繼續違法行政之理，此亦為本院向來所持不得援違法之行政處分主張以平等原則加以適用之見解。惟財政部就如發現進口貨物行之多年歸列之稅則號別為不適當，擬變更其稅則號別時，應如何辦理一節，發布如附表之75、77、91年3則函令，即應由關務署儘速報部，由財政部予以核定後，依行政程序法所規定發布行政規則之方式為之。此舉迥異於其他稅目之處理方式（按於其他稅目之核課，如發現以往長期因適用法律結果不當而有所短漏，稽徵機關不僅毋庸報核，尚得依稅捐稽徵法第21條於法定核課期間進行補徵），考其意旨，無非體恤進口業者對於悉悉相關於進口貨物售價之進口稅額，已有預見與信賴，遽予正確核課較高之稅額雖屬依法行政之結果，惟將使業者之成本不及反應於售價上，影響業者利益，乃由財政部以行政規則發布方式改列稅則號別，以求慎重並公告周知。誠原審以海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦行之多年，其持續而穩定之法律見解就形成了「某種秩序」，人民對之信賴，有類於對法規之信賴等論點，容有細緻分析之必要以避免流於司法恣意，惟財政部既已發佈75、77、91年等3則程序性之行政規則，以加強其變更先例之作業密度，乃有利於人民之規則，自應適用，而得拘束訂定機關、其下級機關及屬官（行政程序法第161條參照），此為關稅行政上之特別規則。至上訴人援引本院104年度判字第677號等多則判決，其意旨在前案所為判斷乃屬個案，不足援為後案有利之認定，與前開3則函令所指涉之情狀並不相同，就此尚無本院先後見解不一之疑義。故本件原處分合法與否，即在於系爭貨物歸列稅則號別，有無發生該3則函令所指之「進口貨物行之多年歸列之稅則號別為不適當，擬變更其稅則號別」之情事，而有無先行踐履報部核定改列稅則號別之必要。
㈢原審調查認定本件被上訴人107年2月至3月間、同年8至10月
間申報進口系爭貨物，在此之前早自100年起持續進口800餘批，均以第9018.90.50號之稅則號別向上訴人申報進口，上訴人也予以作成核定之行政處分；不僅止於此，於其他廠商亦有相同情事，也經上訴人等關稅稽徵機關改列稅則號別為第8421.29.90號，而訴訟繫屬於行政法院，其中繫屬臺北高等行政法院者，另有107年度訴字第1400、1401、1402號及108年度訴字第82、206、236、237、281、307、353、787號等事件，經核合於卷證資料，自得予以採認；而各該事件中廠商所主張系爭貨物以往長期經歸列稅則號別，均屬第90章項下，稅率均為零；整體而言，其報運時間始自106年3月；總計經上訴人改列而補課之稅額至少約達上千萬元。反觀上訴人，則僅提出被上訴人報運系爭貨物進口前，他案數廠商進口血液透析器，經海關歸列正確稅則號別第8421.29.90號，按稅率3％繳稅達數百萬元紀錄之事例，相較之下，上訴人所為主張反屬零星個案，尚可疑為有未經踐行報核改列而逕為改列之違誤。由舉證責任之分配以論，上訴人為稽徵機關，對於以往全臺進口系爭貨物所歸列之稅則號別如何非有「行之多年歸列之稅則號別」為不適當一節，應較之被上訴人證明相反事實為容易，自應由上訴人負其舉證責任。即上訴人應舉證證明相同貨物歸列正確稅則號別第8421.29.90號、稅率為3%之案例數量可觀，而足信沒有行之多年歸列不適當之情形。惟其既無法提供更多申報案例，以推翻原審查證所得歸列第90章項下、稅率均為零之諸多長期經如此歸列核定之申報事件，自應負其客觀之舉證責任，而就此一爭點受不利益之認定。上訴意旨以過去關於系爭貨物經歸列之稅則號別各有不同，從來非各機關無異見，指摘原審未經調查，有理由未備之違法，尚難成立。另上訴人主張進口貨物絕大部分以C1即免審免驗之方式通關，稽徵機關並無行使稅則歸類之主觀法效意思，即不得將此種通關結果亦納為行之多年之例而併予觀察云云。惟行之於實務之C1、C2、C3三種申報通關方式，係基於依關稅法第10條第3項規定授權訂定之貨物通關自動化實施辦法第13條規定而來，其意旨在求通關程序之便捷，依各該通關方式申報後，仍有關稅法第13條、第18條之事後查驗徵補稅款之適用。從而，縱屬依C1、C2方式通關而未經實際查驗者，依關稅法第18條第1項後段規定，逾6個月後即視為已核定，亦即依法發生核定之一般法效，非上訴人得以推稱關稅稽徵機關無行使稅則歸類之主觀意思。上訴人又主張對於系爭貨物應為如何之歸列稅則號別，未曾經權責機關發布「通案」指示，如稅則疑義解答、稅則預審等明示應歸列免稅之第9018節之命令，自無踐行報部核定以改變稅則號別歸列之必要云云。惟稽之75、77、91年等3則函令意旨，係針對行之多年歸列之稅則號別有變更必要時而為，並未規定必須具備曾經權責機關發布歸列特定稅則號別函令之要件始有其適用。實則，75、77、91年等3則函令以「行之多年歸列之稅則號別」為規範對象，此涉及如何由長期之角度對事件之整體進行評價後之法令涵攝，原審依其調查認定本件系爭貨物稅則號別之歸列，有財政部75、77、91年等3則函令之適用，經核尚合於證據法則，可資肯認。
㈣又，財政部75、77、91年等3則函令可資適用之情狀，應係同
一進口貨物長期經誤列稅則號別而發生短課，必須改正時，應報部核定公告，否則仍應依原稅則稅率辦理（見前揭91年令之三）。乃上訴人不僅否認原審認定關務署係以106年8月14日新聞稿之發布來改列系爭貨物之稅則號別，迄今也始終主張本件無前揭財政部75、77、91年等3則函令之適用，則自無財政部所發布之行政規則明示改正或周知本件系爭貨物應歸列之稅則號別。是以，在前揭財政部75、77、91年等3則函令未經該部分別以109年7月6日台財關字第1091015146號令、108年7月12日台財關字第1081014568號令廢止前（如附表揭示），應為下級機關所遵守。本件就原判決附表1部分係分別於107年6月4日、同年月6日；就原判決附表2部分係分別於107年8月31日、同年9月7日、同年月17日及同年10月3日作成核定，分別於107年8月27日及同年12月21日作成復查決定，尚在上開函令有效應為下級機關所遵守之期間，上訴人對於系爭貨物即仍應依原稅則號別核定其稅額，自屬當然。縱上訴人主張被上訴人在申報本件之前，已進口血液透析器22批，經上訴人核定歸列稅則第8421節並依法繳稅一節為真，此正是改變稅則號別未經報部核定之違誤，無從作為有利於上訴人認定之基礎。
㈤綜上，上訴人歸列系爭貨物之稅則號別，應依財政部75、77
、91年等3則函令所示，先行報請財政部核定歸列其稅則號別為第8421.29.90號，並依行政程序法第160條第2項以令發布之，並登載於公報，始得按此歸列之結果核定稅額。乃原處分之作成未有此先行應予踐行之程序為據，即逕行改變以往同一貨品之稅則號別歸列，違反自我拘束原則，從而原處分之核定即有未合。原審因而撤銷原處分及訴願決定，其結果自無不當。惟原審關於「某種秩序」形成之論述，應建立在行政機關自我拘束原則之基礎上，始為完妥，爰為補充。又原審認關務署106年8月14日新聞稿具有改列系爭貨物稅則號別之用意，容有誤會，惟尚不影響本件判斷，故上訴人就此所為相關之指摘，爰不另為論究。至上訴人提出其人力稽核及法制設計之困境，易為有心者操作一節，此應由主管機關隨時檢討改進相關作業方式，考量如何在稽徵成本與防堵倖進或保障信賴之間取得平衡，此適為納稅者權利保護法第9條第3項規定：「中央主管機關應每4年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」之功能所在，尚非司法審究個案時所得著力者。本件上訴為無理由，應予駁回。
㈥末查，本院承襲原判決之事實描述，以上訴人就原判決附表1
部分分別於107年6月4日、同年月6日；就原判決附表2部分分別於107年8月31日、同年9月7日、同年月17日及同年10月3日核定所增加之稅額為原處分並以之為本作成主文。惟按財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函釋：「關於納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴願，經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」司法實務上，本院89年9月13日第1次庭長法官聯席會議內部曾作成決議：「高等行政法院為撤銷判決後：（一）需重為復查決定之主文：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」（二）毋庸重為復查決定之主文：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。」以上實務所揭示之主文意義，雖未論及法理依據，惟見諸學術即已闡述，此乃因稅捐稽徵法第21條的核課期間所規範的核課及裁罰，未如德國稅法通則定有時效的停止、不完成等規定（見陳敏，稅法總論，108年2月1日版，頁522以下）。故於行政救濟實務上，有如前述2種主文之呈現，援為比較即可明瞭實務意旨即在縱使原核定違法，惟在必須重新調查、裁量、計算如採稅率累進、財產之集體計價等有待重為復查決定時，也僅能撤銷復查決定，以承認核課權已於核課期間行使，不致便該稅負因行政救濟後之重為而逾核課期間。本件主文有若干未符前述實務慣例，其將原核定以稅率3%計算而增加之稅額稱為原處分，而以撤銷原處分含復查決定之主文呈現，意即本件就撤銷部分無庸重為復查決定。因本件各筆稅款乃屬可分，無合併計價或因部分撤銷而連帶影響其他應稅項目，故本件原審主文之表示，尚不致影響其他部分之核課，惟為利訴訟主文之判讀，爰此併予辨正。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 4 月 15 日
書記官 楊 子 鋒