最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第55號上 訴 人 蘇繼棟訴訟代理人 林進塗 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年11月28日臺北高等行政法院108年度訴字第1418號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，上訴人及其他繼承人依限於89年4月17日辦理遺產稅申報。被上訴人依據申報及查得資料，以渠等漏報蘇陳素𨫎繼承其配偶蘇木榮（81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產新臺幣（下同）75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）債權46,375,029元及銀行存款4筆5,539元，共121,834,581元，經審理違章成立，核定遺產總額130,601,931元、遺產淨額58,672,331元，應納遺產稅額18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處以1倍之罰鍰18,548,600元。上訴人不服，申經被上訴人99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定，追認遺產總額並變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元及按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰19,255,596元，惟基於行政救濟禁止不利益變更之原則，維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元。又蘇陳素𨫎於蘇木榮遺產稅行政救濟案件主張減除分配請求權扣除額，案經被上訴人依臺北高等行政法院(下稱原審法院)93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，作成97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱97年7月16日重核復查決定），認列分配請求權扣除額為315,160,054元。被上訴人就該分配請求權扣除額與本件原核定遺產債權-分配請求權46,375,029元之差額，於99年7月27日核增被繼承人蘇陳素𨫎遺產稅之遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元，核定補徵應納稅額132,949,797元。上訴人不服，申請復查，因蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額數額影響蘇陳素𨫎之遺產數額，而蘇木榮遺產稅案之分配請求權扣除額變更核定315,160,054元，全案迄106年4月13日本院106年度判字第178號判決駁回該案繼承人之上訴，維持核定315,160,054元，被上訴人遂以106年12月19日北區國稅法二字第1060018079號復查決定，駁回上訴人之復查申請，並以107年1月10日北區國稅新竹營字第1070290242號函檢送填發補繳稅款繳納通知書，於107年1月11日送達。關於補稅部分，上訴人對補稅復查決定於107年2月2日提起訴願，經財政部107年9月10日台財法字第10713931590號訴願決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1326號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被上訴人不服，向本院提起上訴（另案本院以108年度上字第1145號審理）。對於補繳稅款繳納通知書，上訴人另於107年4月23日依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，申請延期2個月繳納核定補徵應納稅額132,949,797元，被上訴人以107年5月9日北區國稅新竹營字第1070293941號函核准，展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日，於107年5月10日送達稅額繳款書。上訴人於107年7月24日將該繳款書檢還被上訴人，被上訴人再以107年7月30日北區國稅新竹營字第1070296707號函檢送該繳款書，請儘速依限繳納，惟上訴人逾展延限繳日後30日（即107年8月24日）仍未繳納應納稅額132,949,797元。被上訴人乃依稅捐稽徵法第20條規定，按滯納數額核算應計徵滯納金19,942,469元（132,949,797元×15％），上訴人不服，申請復查，經被上訴人以108年1月2日北區國稅法二字第1080000070號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第1418號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件滯納金處分於上訴人未依限繳納稅款之條件成就時即發生效力，至上訴人引用原審法院107年度訴字第1326號判決，主張本件遺產稅之課稅處分經上開判決撤銷，故本件加徵滯納金，於法無據乙節。因原審法院107年度訴字第1326號判決，並非終局確定判決，本件遺產稅之課稅處分並未被確定撤銷在案，故被上訴人依法加徵本件滯納金，於法並無不合。㈡上訴人申報蘇陳素𨫎遺產稅，列報系爭分配請求權價值是否核課，繫於蘇木榮遺產稅申報之分配請求權扣除額是否列計遺產總額，而該項扣除額是否列計蘇木榮遺產總額行政爭訟中，仍屬未明，致生稽徵機關無法正確為核課處分之障礙，其核課期間自無法起算。嗣於蘇木榮遺產稅行政救濟案件，經原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷重為處分，被上訴人依撤銷意旨，作成97年7月16日重核復查決定，再予追認268,785,025元，認列分配請求權扣除額為315,160,054元，惟以97年7月16日重核復查決定送達之日（97年8月12日），始為可得確定之稅捐，即上訴人應於6個月內，於98年2月11日前補申報遺產稅，並以規定申報期間屆滿翌日起算核課期間〔自規定申報期間屆滿翌日（98年2月12日）起算5年，即至103年2月11日屆滿〕，被上訴人將系爭分配請求權價值重行併計遺產總額，並將遺產稅核定通知書及繳款書於99年7月27日送達，於法定核課期間內已作成課稅處分且發生效力。又本案訴訟標的所依附本稅即遺產稅事件雖繫屬原審法院107年度訴字第1326號案件審理中，雖經一審判決，惟尚未確定，在未經確定變更前，其行政處分仍屬有效，從而其附隨之滯納金核定應予維持。㈢至上訴人所稱蘇陳素𨫎遺產稅第2次核定之核課期間有違本院108年度判字第225號判決意旨乙節，查本院108年度判字第225號判決之訴訟標的之行政處分為核定蘇陳素𨫎遺產債權-分配請求權46,375,029元債權之行政處分，而本案之訴訟標的之行政處分為滯納金之行政處分，二案件訴訟標的之行政處分不同，其核課期間起算自不相同。㈣蘇陳素𨫎繼承人之一蘇繼鋒於91年8月6日死亡，其繼承人為吳淑美、蘇純埼及蘇純妍等3人，業經本院審理蘇陳素𨫎遺產稅第1次核定之行政訴訟案，引據原審法院98年度訴字第1513號判決及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決內容，有本院108年度判字第225號判決可參；另依據臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決，蘇陳素𨫎之繼承人蘇繼宗之配偶為蘇李雪如，子女為蘇俊德、蘇耿德及蘇純慧。是以，被上訴人於遺產稅繳款書「納稅義務人欄位」填載：「蘇繼鋒（已歿）吳淑美蘇純妍蘇純婍」「蘇繼宗（歿）蘇李雪如蘇俊德蘇耿德蘇純慧」以列示納稅義務人及其代繳義務人，並無錯誤記載之情事。至上訴人稱吳淑美、蘇純妍與蘇純婍非為蘇繼鋒之繼承人，為最高法院99年度台上字第1701號、臺灣高等法院97年度上字第446號及臺灣新竹地方法院100年度婚字第244號判決所確認；另被上訴人引據臺灣新竹地方法院103年度訴字第711號民事判決業經臺灣高等法院105年度上字第22號判決駁回乙節，觀諸最高法院99年度台上字第1701號民事判決、臺灣高等法院97年度上字第446號民事判決及臺灣新竹地方法院100年度婚字第244號民事判決內容，就蘇繼鋒配偶及繼承人部分，尚未與臺灣新竹地方法院97年9月2日96年度家訴字第23號民事判決有歧異之認定；又臺灣高等法院105年度上字第22號民事判決，係因上訴人訴請分割共有物，經臺灣高等法院以訴訟程序重大瑕疵而發回更審，亦未就蘇繼宗之繼承人為不同之認定，足見上訴人主張原繳款記載之納稅義務人有違誤，且未經合法送達全體公同共有人，不生送達之效力云云，不足採據。㈤綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人所為原處分，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠遺產及贈與稅法第30條第1項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義
務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」第51條第1項前段規定：「納稅義務人對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；…… 」稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」由上開規定可知，遺產稅之核課處分一經製發繳款書合法送達納稅義務人，納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第1項規定，即負有於繳款書上所載繳款期限完納之義務，而逾期未繳納時，應即成立滯納金之繳納義務，不待稽徵機關之核定，直接依法律規定成立，稽徵機關並無裁量餘地。司法院釋字第746號解釋文第1段亦指明：滯納金係督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務之手段，尚難認違反憲法第23條之比例原則而侵害人民受憲法第15條保障之財產權。又加徵滯納金之期間為30日，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金，財政部82年1月5日台財稅第811688010號函：「逾期繳納稅捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15％。
」乃財政部基於中央主管機關之地位，為協助下級機關或屬官統一解釋稅捐稽徵法第20條規定，而訂頒之解釋性規定，並未逾越上開母法規定之意旨，與法律保留原則無違，被上訴人自得予以適用。
㈡申報遺產稅時，關於列報分配請求權扣除額，於95年12月6日
司法院釋字第620號解釋公布前申報遺產稅前，依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議統一之法律見解，係認74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日以後其中一方死亡，於核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。嗣司法院釋字第620號解釋公布，解釋文闡釋：凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟後死亡配偶對先死亡配偶之分配請求權，計入後死亡配偶之遺產總額課徵遺產稅之核課期間，自何時起算？本院108年度大字第1號裁定統一法律見解，主文第1項：「後死亡配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。」㈢被上訴人於92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號重核
復查決定追認蘇木榮遺產稅案分配請求權扣除額46,375,029元，嗣於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權，經原審法院100年度訴字第318號判決認於法有據，且未逾核課期間，乃駁回蘇陳素𨫎繼承人之訴，復經本院108年度判字第225號判決駁回渠等上訴而告確定在案。
又被上訴人依原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，作成97年7月16日重核復查決定，認列蘇木榮遺產稅案分配請求權扣除額為315,160,054元（包括原核定46,375,029元及追認268,785,025元），並於97年8月12日送達。被上訴人就該分配請求權扣除額與原核定遺產債權-分配請求權46,375,029元之差額，核增蘇陳素𨫎遺產稅之遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定蘇陳素𨫎遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元，核定補徵應納稅額132,949,797元，並通知上訴人，上訴人申請延期2個月繳納遺產稅，經被上訴人核准展延限繳日期107年5月26日至107年7月25日，於107年5月10日送達稅額繳款書，惟上訴人逾展延限繳日後30日（即107年8月24日）仍未繳納上開應納稅額，為原判決依法認定之事實，核與卷內資料相符，並無違背證據法則、論理法則及經驗法則。且被上訴人於99年7月27日核增蘇陳素𨫎遺產稅之遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，而補徵遺產稅未逾核課期間，業經本院108年度上字第1145號判決在案，且蘇陳素��遺產稅之核課處分既已製發繳款書送達上訴人，上訴人依法有於繳款期限完納之義務，惟上訴人逾期未繳，即已該當應核課滯納金之要件。本件滯納金核課處分依法自滯納期限屆滿之次日起算，並依本稅金額及滯納日數（依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日即送強制執行，故最多以30日計）計算，是被上訴人加徵滯納金於法有據，並無違法。上訴意旨主張蘇陳素𨫎遺產稅核課期間應自89年4月17日申報日起算至94年4月16日止，原判決逕認核課期間自98年2月12日起算5年至103年2月11日屆滿，自屬判決違背法令之違法，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條、第22條規定，不得再行核課滯納金，被上訴人加徵之滯納金，顯逾法定核課期間，指摘原判決關於核課期間，違背司法院釋字第622號解釋意旨，違反納稅者權利保護法第3條第1項已明揭稅捐法定主義，原判決有不適用法令之違誤云云，為不可採。原判決關於核課期間之理由說明雖略有不同，然結論無不合，應予維持。
㈣按行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢
止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」原判決因原審法院107年度訴字第1326號判決並非終局確定判決，以本件遺產稅之課徵處分未被確定撤銷，認被上訴人依法加徵滯納金，並無違法，核無不合。而且原審法院107年度訴字第1326號判決因違背法令，經本院108年度上字第1145號判決廢棄，並本於該案原審確定之事實，駁回上訴人在第一審之訴。是上訴人以原判決未依原審法院107年度訴字第1326號判決意旨，判決駁回上訴人在原審之訴，違反行政訴訟法第215條、第216條之規定，指摘原判決有行政訴訟法第243條第1項所定不適用法規之違背法令情事，亦無可採。
㈤從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
書記官 徐 子 嵐