最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第571號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 蔡昀庭被 上訴 人 賴碧珠訴訟代理人 陳祖祥 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年3月5日臺北高等行政法院108年度訴字第1155號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，茲由新任代表人於民國109年7月17日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣被上訴人配偶蔡秀陽與訴外人蔡毛棕、蔡和雄3人為兄弟（下稱蔡氏3兄弟），均具農民身分，於民國67年間共同出資購買臺北市○○區○○段1小段000地號農地（地目為田，下稱原農地），而於該址務農；惟因當時土地法第30條第1項設有私有農地所有權之移轉不得移轉為共有之限制（89年1月26日刪除），蔡氏3兄弟乃將原農地以蔡毛棕名義登記為所有權人。嗣76年間簽訂協議書（下稱系爭協議書），始明文約定以蔡毛棕為登記名義人，處分須經3人同意，土地使用、收益權利由3人均分，賦稅由3人均攤。嗣原農地於98年間經臺北市政府區段徵收，應領地價補償費為新臺幣（下同）78,405,300元，經蔡毛棕申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付上開地價補償費，而為臺北市政府以98年3月2日府地發字第09830278700號函核定照准。其後，蔡氏3兄弟於99年4月3日與訴外人宏普建設股份有限公司（下稱宏普公司）簽約，以蔡毛棕為出賣人，將原農地因區段徵收所申請分配之抵價地以總價278,000,000元出售予宏普公司，該公司於99年3、4月間開立支票支付蔡毛棕價款250,200,000元，再由蔡毛棕均分予兄弟3人（蔡秀陽於00年0月00日死亡，蔡毛棕將其中500萬元交付予被上訴人），被上訴人與蔡毛棕、蔡和雄3人則於99年8月15日在系爭協議書上簽章註明原農地已出售、價款已收清，契約作廢。嗣經臺北市政府核定抵價地坐落北投區新洲美段00地號、軟橋段00地號（下稱系爭抵價地），蔡毛棕乃於104年11月25日登記為系爭抵價地土地所有權人，並於同年12月10日辦理所有權移轉登記於宏普公司名下，宏普公司即於104年12月11日開立面額2,780萬元支票為尾款，此經臺北市稅捐稽徵處以蔡毛棕為納稅義務人核課土地增值稅，應納稅額為0元，核發系爭抵價地該次移轉土地增值稅免稅證明在案。上訴人以：被上訴人配偶蔡秀陽非原農地之土地所有權人，由蔡毛棕處所分配自宏普公司之土地價款83,041,216元，核屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，未經被上訴人於所得年度（99年度）為其配偶蔡秀陽生前所得為合併申報，乃歸課核定被上訴人該年度綜合所得總額83,041,587元，綜合所得淨額82,725,587元，補徵應納稅額32,315,787元。被上訴人提起復查，經復查決定將原以67年購地時之公告現值為成本，改以土地徵收補償費78,405,300元為成本，變更核定被上訴人99年漏報之其他所得為52,264,900元〔＝（已收價款250,200,000÷3）－（蔡秀陽死亡後蔡毛棕給付予被上訴人5,000,000元為被繼承人蔡秀陽遺產）－（原農地成本即地價補償費78,405,300÷3）〕，追減其他所得30,776,316元（下稱原處分），被上訴人就原處分不利部分仍表不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人之部分均撤銷。經原審法院判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷，上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、被上訴人起訴之主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分，其理由略謂：㈠被上訴人配偶之所以得由蔡毛棕處取得出售系爭抵價地之部分價款，源於蔡氏3兄弟共同出資購買原農地，因當時法令限制私有農地不得移轉登記為共有，乃於76年間簽訂系爭協議書，約定以蔡毛棕為登記名義人，「處分須經3人同意，土地使用、收益權利由3人均分，賦稅由3人均攤」；此徵諸民法第765條關於所有權內容及同法第817條、第818條、第819條等關於共有意義、使用收益及處分之規定以觀，就經濟實質內涵而言，該3人顯然因礙於當時法令限制，無從將原農地登記為共有，但仍就原農地成立共有關係之合意，基於契約自由，當非法所不許。繼之，原農地經區段徵收而經濟上變形為系爭抵價地，依其後續以蔡毛棕為登記名義人出售予宏普公司，但以蔡氏3兄弟為連帶保證人，蔡氏3兄弟對於系爭抵價地之給付義務共同負連帶責任，實質上居於系爭抵價地共同出賣人地位，就出賣人之給付義務均負有實際擔保責任，而價款終局也由蔡氏3兄弟分配之事實而論，系爭抵價地之處分、使用及收益等經濟上效益及風險，乃至稅捐負擔，顯然延續原農地之合意，仍係由該等3人共享並分擔之。故此，蔡氏3兄弟就原農地，乃至於原農地經濟上變形之系爭抵價地之使用、收益及處分，就經濟角度觀察，就是以相當於民法上關於共有規定之意思為之；與民法上不動產物權共有之唯一差異，在於原農地及系爭抵價地所有權之登記名義人為蔡毛棕，而非以蔡氏3兄弟為共有之登記。此際，就土地增值稅及所得稅上掌握「土地交易所得」此經濟財為課稅，因此將土地交易所得之經濟歸屬於土地所有權人，以之為納稅義務人之觀點而言，就產生了法律之「形式」與經濟上「實質」相分離之情況，有必要予以調整。易言之，原農地及系爭抵價地如有交易，就土地增值稅或所得稅所擬掌握之經濟財（即土地交易所得），均適當以蔡氏3兄弟為經濟上歸屬，而為交易所得之「實質納稅義務人」，按其應有部分繳納土地增值稅及所得稅。是而，蔡氏3兄弟就原農地及系爭抵價地，就經濟觀察觀點而論，為共有關係，就系爭抵價地應有部分之土地增值稅及所得稅之土地交易所得，不論被上訴人配偶或蔡秀雄，均適當與名義登記人蔡毛棕相同，引之為「實質納稅義務人」，而繳納土地增值稅及所得稅；只是，稽徵核算結果，土地增值稅為0元，且免納所得稅。誠然，以此而論，被上訴人配偶，與登記名義人蔡毛棕相同，都將因系爭抵價地（應有部分）之出售，獲有經濟利益不斐，卻無庸繳納土地增值稅，也無庸繳納所得稅，確實有違平等原則，也有違量能課稅原則，但此缺失出於立法漏洞，基於租稅法定原則，只能由立法機關修法改進，稽徵機關非得以類推適用或目的論解釋限縮之方法，擴大或縮小租稅構成要件，並據以課徵租稅。原處分違反經濟觀察法，而就被上訴人配偶出售系爭抵價地之應有部分之所得課徵所得稅，自有違法。㈡本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之生活事實為：「甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有。」與本件事實，迥不相同，難以比附援引。上訴人將蔡氏3兄弟就原農地所為之協議定性為「借名契約」，並援引最高法院106年度台上字第2678號民事判決意旨，將被上訴人配偶蔡秀陽分配系爭抵價地出售價金定性為「借名契約債權之實現」，乃否認其為土地交易所得，拒絕適用所得稅法第4條第1項第16款規定，其違誤在：未將系爭生活事實依所得稅法規範目的予以轉述，以致於將系爭生活事實在規範上「有意義者」（原農地由蔡氏3兄弟出資購買，其使用、收益及處分權共享，就經濟觀察角度，均為實質土地所有權人）之特徵予以剪除，而保留「無意義」（因法令限制，必須僅能委由其中一人為所有權登記）之元素，評價其在稅法上之意義，乃有錯誤之涵攝結果。雖然，非農民利用稅制規劃上之法律漏洞，挾契約自由之名藉信託合法外觀，介入農地之炒作，乃為租稅規避，透過經濟觀察法，稽徵機關予以調整使之回復租稅構成要件原形實務，也是以「借名登記」契約為模型，界定「實質所有人」與「形式所有人」間法律關係，而為相關所得類型及歸屬之判斷。然而，該等生活事實中「借名登記」關係之所以被認為重要特徵而被保留於稅法適用中予以轉述評價，在於非農民就是透過該等契約之締結，以隱藏其實際掌握農地使用、收益及處分權，及取得處分該財產所得之經濟實質，乃有透過經濟觀察法，將其形式上藉農民名義所買賣之農地所得，調整回歸為借名登記契約本質，歸屬於非農民而為適當之租稅負擔。但於本件中，蔡氏3兄弟就原農地（及系爭抵價地，即原農地之經濟上變形）之所有權，之所以產生法律形式與經濟實質脫節，純出於取得原農地時之法令限制，顯非取巧以規避租稅，同樣援用經濟觀察法，可判斷蔡氏3兄弟就原農地之經濟實質，即如系爭協議書所載，於稅法上適當被評價為所有權人，並就其交易所得課徵土地增值稅，免徵所得稅。
五、上訴意旨略謂：㈠蔡氏3兄弟於67年間共同出資購買原農地，名義上雖登記於蔡毛棕名義，惟依系爭協議書內容，蔡氏3兄弟就原農地均有管理、使用收益及處分之權。則蔡秀陽與蔡和雄僅有借用蔡毛棕名義登記財產之目的，參酌最高法院106年度台上字第2678號民事判決意旨，堪認成立借名登記之法律關係，應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定，然既稱無名契約，其具體契約內容及範圍，仍應就借名人與出名人間實際約定條款論之，再據以適用民法委任第528條以下規定。蔡氏3兄弟約定系爭借名登記土地之委任範圍包括原農地之處分行為，則原農地於98年經臺北市政府徵收，而徵收亦為法律上處分行為之一種，故受託人（出名人）因此取得之抵價地，仍屬上開委任範圍，是包括取得抵價地，及處分抵價地之價金，均屬處理委任事務取得之物品或權利，不論借名契約是否終止，依民法第541條規定，受任人均負有轉交義務。故未出名之共有人因此取得出售系爭抵價地之價金，雖係源自出名人處分土地之交易所得，然既係依借名契約給付之財產權，核非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類之各類所得，在稅法上應評價為同條項第10類之其他所得。蔡氏3兄弟雖欲成立共有關係，惟協議由蔡毛棕登記為名義人，被上訴人配偶並未登記為所有權人，且亦未實際負擔土地值增稅，完全符合鈞院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之特徵，自有該決議之適用。準此，應認被上訴人配偶依協議所生債權請求權取得系爭收入，無所得稅法第4條第1項第16款免稅規定適用。故原判決未適用鈞院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，核有不適用應適用法規之違法；其竟適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定，核有適用不應適用法規之違誤。㈡參酌所得稅法第4條第1項第16款之立法目的，旨在避免土地增值稅與土地交易所得重複課稅，則所謂「個人」之解釋，考量其文義、該條立法目的，及社會一般經驗可理解者，應指依民法第758條登記之土地所有權人，此參與本件案情相同之鈞院102年度判字第19號判決意旨自明。
按土地稅法與地政登記銜接，故地價稅及土地增值稅之納稅義務人，除如土地稅法第4條例外對「使用人」課徵地價稅之明文外，均係對（形式）登記之所有權人為之（鈞院97年判字第726號判決意旨參照），為符合租稅法律主義，除司法院釋字第180號解釋案例外，尚無依實質課稅原則對實質所有權人課徵相關土地稅賦之適用。則基於稽徵經濟原則及與地政登記實務承接，土地稅法應以登記所有權人為納稅義務人，其客體對主體之歸屬，原則上無實質課稅原則之適用。是就所得稅法第4條第1項第16款客體對主體之歸屬，不宜逕以邏輯推論，遽認有實質課稅原則適用，並由實質所有權人適用免稅規定。且基於該條立法目的，應認該條之納稅義務人，與土地增值稅作同一理解，均以登記所有權人為納稅義務人，避免法律之割裂適用與複雜化。原判決在面對法律漏洞A時（即因土地稅制扭曲，致登記名義人蔡毛棕無庸繳納任何所得稅或土地增值稅），依租稅法律主義，並不適用實質課稅原則（或以目的性限縮方式）限制所得稅法第4條第1項第16款免稅之適用。然同時，在上述漏洞A前提下，原審在面對形式所有權人（蔡毛棕）與實質所有權人（被上訴人配偶及蔡和雄）分離，致無法對實質所有權人歸課土地交易所得之法律漏洞B時，就客體對主體之歸屬，卻以實質課稅原則（或類推適用），將所得稅法第4條第1項第16款之「個人」擴大至「未登記為所有權人之實質權利人」。導致原本存在違反量能課稅原則之法律漏洞A，卻因另一個法律漏洞（即法律漏洞B）之填補行為而更加擴大，其結果，產生以實質課稅原則解釋主體時，卻發生違反量能課稅原則之租稅效果之矛盾。即面對法律漏洞B時，於存在法律漏洞A之前提下，應認係實質課稅原則適用界限，以免因適用實質課稅原則反致違反量能課稅原則，而有違實質課稅之目的，並偏離該條稅法之立法目的。抑或為實現平等原則（即實現三個實質共有人間之不符合量能課稅原則之平等），而產生違反量能課稅原則之實質課稅原則運用，殊非實質課稅原則之本意。原判決以非土地登記名義人之被上訴人配偶，適用所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定，即有判決適用法規不當，及不適用所得稅法第14條第1項第10類其他所得之違法，且忽略所得稅法第4條第1項第16款之立法目的，僅就課稅主體（共有人）面向經濟角度觀察，認被上訴人配偶為實質土地所有權人，而將已偏離量能課稅之租稅效果（即個案中獲有鉅額土地交易利得，卻無庸繳納土地增值稅及所得稅之不合理現象），以違反該條立法目的之實質課稅原則適用該條規定，除有解釋錯誤，並因邏輯謬誤而違反論理法則，及判決適用法規（稅捐稽徵法第12條之1）不當等違法，亦有判決理由矛盾之當然違背法令。㈢按非農民借農民之名義購買農地獲利，並依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，實務上以其情節違反該條免稅之立法意旨，而依實質課稅原則補徵土地增值稅，並非租稅規避之否認（鈞院98年度判字第230號判決意旨參照），至登記名義人依所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅，亦與農民身分無涉。探究其經濟上動機係買賣土地獲利並享有土地免稅利益，僅系爭土地為農地，非農民無法取得，是倘其未以借名方式取得農地，本無任何稅賦問題，自無因借名方式而獲取任何租稅利益之情，其借名僅賺取土地差價利益之前提，免稅僅其附隨效果，此涉及民事脫法，與稅法規定無涉，自無租稅規避問題。按土地法第30條規定農地移轉之承受人以有自耕能力者為限，並不得移轉為共有，均係基於農業政策所為強行規定，與稅法無涉，違反者，其物權行為依民法第71條規定無效，倘以信託方式迴避該強行規定，民事司法實務認係消極信託，倘非通謀意思表示，可成立借名登記契約（最高法院93年度台上字第919號民事判決意旨參照）。從而，上開兩種行為，目的均在迴避土地法第30條強行規定，均涉及民事脫法行為之討論，要與租稅規避無涉。至有無適用實質課稅原則重新解釋課稅事實必要，應依個案分別判斷，惟原審將前者評價為租稅規避，後者則否，並作為核認後者有實質課稅原則適用之論理依據，實有違反論理法則之解釋錯誤等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、經核原審以前開理由判決訴願決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷之訴，固非無據，惟有以下未合，茲予論究如下：
㈠按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得
，免納所得稅：……十六個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」查，本件系爭土地為蔡氏3兄弟於67年間共同出資買受，因囿於當時法令規定農地不得移轉登記為共有，乃合意以蔡毛棕為所有權人名義登記取得，迄76年間蔡氏3兄弟始簽訂系爭協議書，載明以蔡毛棕名義登記為所有權人，土地處分需渠3人同意，土地使用、收益權利由渠3人均分、賦稅亦由渠3人負擔。嗣98年間臺北市政府區段徵收系爭土地，蔡毛棕先申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付地價補償費，經臺北市政府函復應領地價補償費為78,405,300元，並同意發給抵價地；蔡毛棕再於同年4月3日與宏普公司簽約，約定賣方應於領回抵價地後，將抵價地移轉予宏普公司，價金為278,000,000元。宏普公司即於99年間開立支票先行支付價款250,200,000元，蔡毛棕即於同年8月15日分別與蔡和雄、被上訴人（彼時蔡秀陽已逝）在系爭協議書簽章註記土地售罄、價款收清等文義。以上事實為原審所確認。綜合上情，由自始67年合資購地、76年簽訂系爭協議書以明蔡氏3兄弟權義、98年蔡毛棕出名申請換發抵價地、出售抵價地予建設公司、蔡和雄、被上訴人在系爭協議書上註記土地售罄、價款收清等文義之情形以觀，在長達21年之期間，系爭土地所有權人登記為蔡毛棕，有關土地之處分均經蔡氏3兄弟合意，隨客觀情事之發展而有不同之決定，惟始終不脫權利與義務由蔡氏3兄弟平均分受及分擔之。則在民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」之所有權登記生效主義下，系爭土地在67年買受時，被上訴人之配偶蔡秀陽及蔡和雄既未能登記為系爭土地所有權人，自未取得所有權，渠等各自得對處分系爭土地所得利益主張1/3之配受，實係依系爭協議書所表彰之權利義務而來；而非渠2人本於所有權人出售土地而來。故如被上訴人之配偶本於此項契約關係，於蔡毛棕於99年取得宏普公司所支付之價款250,200,000元中獲配1/3之款項，而有年度所得之增加，應屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之收入額，而非同法第4條第1項第16款個人出售土地之免稅所得，被上訴人自應申報並完稅之。
㈡再按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實
質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此為納稅者權利保護法第7條第2項所揭示之實質課稅原則。亦有認為對於課稅事實的掌握，不應拘泥於外觀的私法形式，而應重視課稅的經濟事實，此一態度有稱之為「經濟觀察法」（陳敏，稅法總論，108年2月版，頁182）。而其目的係在，對於人民濫用私法形式迂迴安排經濟活動，以規避稅賦但仍能達到原所希望的經濟效果時，應按經濟觀察法，深究經濟利益之歸屬，掌握納稅能力，加以調整課稅。原審指依蔡氏3兄弟共同出資、合意出售抵價地及分售價款之事實，以經濟角度觀察，彼等間具有相當於民法共有關係之實質，僅土地所有權之登記名義人係蔡毛棕1人或蔡氏3兄弟1人之差異而已。則如將土地交易所得之經濟歸屬於土地所有權人，以之為納稅義務人，就產生了法律之「形式」與經濟上「實質」相分離之情況，有必要予以調整，而應以蔡氏3兄弟為交易所得之「實質納稅義務人」，按其應有部分繳納土地增值稅及所得稅。而依法出售土地既應免稅，本件核課即屬違法云云。惟查，承前所述，彼等合意之始，係出於農地無法登記為共有之限制，不得不推由一人登記為所有權人，故彼等所欲規避者為土地法令之禁止規定，非在避稅。渠等基於手足情誼之信賴而由蔡毛棕登記為所有權人，惟仍不免憚於另2人出資卻未取得所有權，隨之而來的風險，乃迄76年追補系爭協議書載明權利義務，明定蔡氏3兄弟平分利益及平攤稅費之內部關係，此適因上訴人之配偶蔡秀陽與蔡和雄非所有權人之故。因本件核課處分增加被上訴人之所得稅負擔，即屬蔡氏3兄弟應依系爭協議書之約定，彼此均攤找補以為衡平。再者，法律之本質應足以令使遵循，如果不同法律體系之間互斥而產生漏洞，令人民有脫免避就之機會，此種僥倖將破毀法律之價值。本件緣起於蔡氏3兄弟為脫免農地不得共有之限制而合意推由一人登記為所有權人，本質上係違反禁止規定之不當行為，依原審所持見解將使非農地之所有權人出售區段徵收所得抵價地，既免土地增值稅（依土地稅法第39條之1第2項：「區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第1次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3項之規定。」），亦免所得稅。此無異鼓勵人民選擇脫法行為，則土地法當時規定農地不得共有，以避免農地細分之立法意旨，將因此而無法實現，喪失法律應有之權威。原審藉經濟觀察法之理論，解釋本件應屬出售土地所得免納所得稅而無其他所得之適用，乃適用法律有所違誤。
㈢末查，上訴人以本件被上訴人之所得，其分類屬其他所得，
固屬正確，惟依所得稅法第14條第1項第10類之規定，其所得額依法為收入額減除成本及必要費用後之餘額。被上訴人就所得之數額於原審主張非於99年度內完全取得，當年度僅取得14,000,000元（見原審卷第161頁）；又就成本部分，被上訴人主張系爭抵價地雖迄104年間始經確定為臺北市北投區軟橋段00地號及新洲美段00地號土地，惟臺北市政府98年已准以發給抵價地作為徵收補償方式，系爭抵價地之權利價值為221,170,793元，應以此金額為成本加以扣除（見原審卷第252頁）等語。原審就此有利於被上訴人之主張，未為調查認定，事實尚有未明，本院亦無以判斷。
七、綜上所述，原審以經濟觀察法審認本件原處分核認被上訴人之配偶取得之系爭所得為其他所得而予以課稅，乃屬違法，而撤銷訴願決定及原處分不利於被上訴人部分，經核尚有適用法律違誤之違背法令，無以維持，上訴意旨求予廢棄，即有理由，應予准許；惟蔡毛棕出售系爭土地所得，可得認定具其他所得性質者，其金額究竟若干？本件被上訴人之配偶於99年就其中獲配多少？此關係其當年度之綜合所得總額及應選則適用之核課稅率，原審並未調查審認，其事實尚有未明，本院無從判斷，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 楊 子 鋒