最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第658號上 訴 人 楊建國
張庭銘共 同訴訟代理人 謝礎安 律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 張振山訴訟代理人 鍾怡如
林育安上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國109年3月26日臺北高等行政法院107年度訴字第833號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由王詠心變更為張振山，玆經繼任者於民國109年7月6日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、上訴人於101年10月8日起受託辦理訴外人和旺聯合實業股份有限公司（下稱和旺公司）102年度及103年度財務報告查核簽證業務，嗣經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）於實質審閱和旺公司財務報告時，發現和旺公司海外投資涉有異常，另民權西路開發案亦疑有藉安排交易虛增營收等情形，經金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）及櫃買中心移請檢調機關偵辦。其後，臺灣臺北地方檢察署於104年9月15日就和旺公司前董事長即訴外人劉永祥為美化財務報告製造營收獲利假象，於款項未收足前即移轉土地所有權，致和旺公司遭受重大損害部分提起公訴，案經判決有罪確定（下稱系爭刑事案件）。因證期局調閱上訴人工作底稿，發現上訴人受託查核和旺公司102年度及103年度財務報告，對於預付款項及收入認列之查核涉有疏失，報請交付懲戒。案經被上訴人審竣，認上訴人未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性，且未取得適當查核證據以評估收入認列之合理性，核有疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，爰依會計師法第61條第3款及第62條第4款規定，對上訴人各處停止執行業務6個月之處分，並以105年12月30日會懲字第10500539432號函送懲處決議書（下稱原處分）。上訴人不服，提起覆審經駁回後，循序提起行政訴訟，求為判決撤銷原處分及覆審決議。經原判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）審議委員江忠儀係任職於安侯建業聯合會計師事務所，而本件被付懲戒會計師即上訴人係任職於致遠聯合會計師事務所，非屬相同會計師事務所，並未構成「被付懲戒會計師與委員會委員屬相同會計師事務所」此一迴避事由。又和旺公司委任上訴人查核簽證101年度第3季財務報告之前，原任之查核簽證會計師係張淑瑩及簡蒂暖，亦即上訴人係於101年10月8日接受委任而成為繼任會計師，則前任會計師張淑瑩及簡蒂暖既非本件覆審程序之審議委員，亦不構成「被付懲戒會計師與委員會委員係懲戒事件之前後任會計師」此一迴避事由。上訴人僅以審議委員江忠儀與前任會計師張淑瑩等人屬同一事務所，逕自推論該委員執行職務必有偏頗之虞，尚不足採。上訴人之主張非屬應自行迴避之法定事由，本件亦無足夠具體客觀之原因事實可認該委員執行職務有偏頗之虞，而覆審委員江忠儀亦未主動要求迴避，則上訴人訴稱覆審委員江忠儀有應迴避而未迴避之情，覆審決議應屬違法云云，尚非可採，故覆審會之組成並無違法。
㈡、上訴人受託辦理和旺公司102年度及103年度財務報告查核簽證業務，該公司主要係從事委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務，嗣櫃買中心於實質審閱和旺公司財務報告時，發現和旺公司海外投資涉有異常，另雙連段44筆土地（下稱系爭民權西路土地）投資案亦疑有藉安排交易虛增營收等情事，經證期局調閱上訴人工作底稿，發現上訴人受託查核和旺公司102年度及103年度財務報告時，對於預付款項及收入認列之查核涉有疏失，報請交付懲戒。案經被上訴人審竣，因認和旺公司為發展海外博弈與觀光事業，於101年間透過子公司即和旺集團有限責任公司（Howarm Group C
o.,Ltd.，下稱HWG）支付澳門尚浚置業投資有限公司（下稱尚浚公司）、聖約翰遜（國際）有限公司（下稱聖約翰遜公司）、Shan Ling Guan及Chi Ming Keung（下稱關向玲等2人）數筆暫付款及預付款，以購買天寧皇朝酒店及相關設計規劃暨購買Ben Ben及Saipan Airline公司（下稱Ben Ben等2公司）股權（下稱系爭Ben Ben股權），各交易金額均已達上訴人依營建業行業特性規劃和旺公司102年度財務報告之查核重大性水準，且合計金額為新臺幣（下同）3.9億元（金額若以美金計價，分別為美金1,000萬元、1,570,600元及150萬元），已達和旺公司102年度股東權益21％，金額重大，和旺公司自101年間簽約付款後，迄102年年底已有逾1年未執行情形，惟上訴人執行102年度財務報告查核簽證時，僅取得相關契約、匯款水單即認為無異常，並未瞭解交易延宕逾1年仍無法執行之原因，且未就簽約付款對象非所有權人等疑慮進一步查明，核有違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第6款第2目及第3目規定情事。又和旺公司於103年12月31日認列售地收入20億元，該金額占和旺公司103年度營業收入35億餘元之57％，對和旺公司係屬重大，且交易對象係個人，然上訴人工作底稿對收入認列之評估程序，係取得和旺公司出售予鍾宗益、郭長庚部分之土地買賣契約（下稱系爭土地買賣契約），以土地所有權已於103年12月31日完成過戶（重大風險及報酬已移轉）、買方已取得銀行融資額度書（經濟效益很有可能流入）等事項，判斷收入認列尚符規定。惟上訴人雖取得系爭土地買賣契約，工作底稿內未見上訴人評估買方未於買賣契約書期限（103年10月15日）支付價款，及未簽訂增補協議延長支付期限之合理性，亦未見上訴人取得買方銀行融資額度書後，確認安泰商業銀行（下稱安泰銀行）給予買方之授信額度6.67億元是否足以支應買方應付之第2期款15億元，復未見評估額度書所訂授信期間與動撥條件於查核報告日（104年3月30日）前是否仍然有效等事項，評估經濟效益流入之可能影響，且未評估和旺公司僅收取1億元即移轉土地所有權之合理性，僅於工作底稿記載「第2期款已申辦銀行代償為之，業已取得安泰銀行之融資額度書」，即判斷與交易有關之經濟效益很有可能流入，核有違反行為時查簽規則第20條第1項第3款第4目之規定，且未適當執行採購內部控制查核，並未盡專業上應有之注意，而有違反會計師法第11條第1項、第41條規定之情事，且情節重大，依同法第61條第3款規定應付懲戒，並考量上訴人查核簽證和旺公司102、103年度財務報告，情節不輕，乃依會計師法第62條第4款規定、會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則（下稱處分參考原則）規範之違失情節及處分標準，決議作成上訴人應各停止執行業務6個月之處分。又原處分認定事實、適用法令並無逾越判斷餘地之界線，且考量上訴人違失之情節不輕，而給予停止執行業務6個月之處分，亦無判斷逾越或濫用之情事，尚難認原處分有何違誤。
㈢、關於上訴人「未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性」部分：
1.關於和旺公司向尚浚公司購置天寧皇朝酒店部分：⑴和旺公司之子公司HWG於101年7月12日與尚浚公司簽訂關於天
寧皇朝酒店之資產買賣合約（下稱系爭資產買賣合約），約定以美金4,650萬元購買尚浚公司持股62.8％之天寧皇朝控股有限公司（下稱天寧控股公司），其控股子公司香港娛樂海外投資有限公司（下稱HKE）所擁有之天寧皇朝酒店資產，HWG簽約後即支付美金1,000萬元，且依系爭資產買賣合約第3.2條（a）款約定，該美金1,000萬元款項包含美金150萬元之規劃開發費用，其餘款項則優先充作尚浚公司取得HKE控制權之對價，嗣因資產遲未依約交割，迄104年3月9日和旺公司始解除系爭資產買賣合約並收回部分款項。系爭資產買賣合約之買賣標的既為HKE持有天寧皇朝酒店之全部資產及附隨之一切權利（包含旅館、賭場等設施及經營權利等），然HWG簽約與付款對象均為尚浚公司，而非資產所有權人HKE，交易顯有疑慮。又倘HWG支付之價款美金1,000萬元扣除150萬元規劃開發費用後之餘款美金850萬元，依系爭資產買賣合約第3.2條（a）款之約定，於該簽約日付訖時，將優先充作尚浚公司取得HKE控制權之對價，則尚浚公司於101年7月12日簽訂系爭資產買賣合約之際，是否果真業已對HKE具有實際控制權亦有疑義。然系爭資產買賣合約第1.4條卻記載尚浚公司為實際間接持有HKE62.08％的股份，為HKE的實際控制人，有權代表實際的資產轉讓公司HKE在系爭資產買賣合約中簽字，顯然異常。系爭資產買賣合約第3.3條既約定買賣價金及一切應付款項應支付至鄺國安律師指定之資金監管帳戶，但所謂「資金監管帳戶之資料」卻完全空白，亦屬異常。惟上訴人執行102年度之財務報告查核簽證時，就上開諸多異常情事未見取得足夠及適切之查核證據，以供支持上開預付款項美金1,000萬元之合理性，僅見查核工作底稿簡陋記載：由匯款水單得知預付設備款美金1,000萬元係計畫購買天寧皇朝酒店所支付的第一期簽約金等語。且上訴人明知該簽約金之部分款項美金680萬元係簽約後次日101年7月13日始為支付（另美金320萬元已於同年4月先行支付），亦未依約支付至「資金監管帳戶」，上訴人卻於系爭工作底稿記載「早於合約簽約日（101/7/12），故其匯款方式應不受合約規範」等難認適切之結論。此外，HWG於101年7月13日支付款項後逾1年仍無法取得計畫購買之「天寧皇朝酒店」所有權，惟上訴人並未瞭解交易延宕仍無法執行之原因及資產所有權歸屬情形，仍僅以和旺公司已於103年2月與尚浚公司簽訂增補協議延長交割期間為由，而認為尚無異常，且此等異常情形之疑慮，尚難僅因尚浚公司在合約中保證其有權或有能力出售及移轉買賣標的，或關文所出具表示尚浚公司通過法律程序取得天寧控股公司62.08％之股權，且通過信託方式以伊之名義保管等情之確認書（下稱系爭確認書）而確認尚浚公司已取得天寧控股公司62.08％股份而除去。從而，被上訴人認上訴人有違反行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之情事，尚非無據。
⑵上訴人於查核購置天寧皇朝酒店一案過程中，已經知悉和旺
公司給付重大款項予尚浚公司，實際購入項目並非「天寧皇朝酒店等物權」，僅係內容混雜不清之「債權」，此觀系爭資產買賣合約前言記載即明。顯見和旺公司雖以購置天寧皇朝酒店為名，對尚浚公司支付重大款項計美金1,000萬元，實際僅係利用尚浚公司名義以其中850萬元購得某種債權，其餘150萬元係以規劃開發費用為名而支出，且尚浚公司於簽約時對HKE尚未具有實際控制權，該投資案持續延宕太久仍未執行，然上訴人不僅未於工作底稿載明已獲悉之上述種種「重大異常」事項，甚且僅藉由系爭資產買賣合約、增補協議、匯款水單等表象文件形式，逕而論斷上開投資並無異常。況和旺公司102年度之財務報告並未揭露上開投資已違約而失利之事實，亦未將前揭支付款項轉列損失，則上訴人此部分縱非故意配合和旺公司隱匿投資失利等重大不當交易行為，但就漏未取具足夠及適切之查核證據，而做出上開投資並無異常之結論等節，尚難謂無過失。
⑶和旺公司與北京棕櫚泉集團簽訂之契約，僅係規範雙方對資
訊保密之協議，未見上訴人評估該保密協議與上開投資間之關係與影響。至和旺公司雖於103年1月間與中邦置業集團簽訂資產收購意向書，惟該集團並未依約定於7日內支付意向金，亦未於約定期限（意向書簽署之日起30個工作日）內簽訂正式合約或以書面合意延長期間，依該意向書第7條約定，該意向書於102年度財務報告出具日（103年3月28日）前已有自動解除之情事，但上訴人查核時僅將保密協議及資產收購意向書影印放入工作底稿，未有相關查核程序及其記載以供釋疑。至於和旺公司100％持有之子公司「和旺黃金島控股有限公司」（HW Golden Island Holdings Ltd.）縱然取得天寧島之博弈特許證並已繳交年費，惟此與上訴人未查明該重大預付款交易延宕之原因及合理性等應歸責事項無涉，上訴人尚難以此事由卸責。
2.關於和旺公司委託聖約翰遜公司辦理設計服務部分：⑴和旺公司以開發塞班島為由，由子公司HWG於101年8月8日與
聖約翰遜公司簽訂塞班天寧島土地設計規劃項目暨投資相關設計規劃評估服務合約（下稱系爭服務合約），以總價人民幣1千萬元（新臺幣4,688萬元）委託聖約翰遜公司進行塞班天寧島土地設計規劃項目暨投資相關設計規劃評估，HWG於系爭服務合約簽訂後，旋於101年8月30日前即支付所有款項予聖約翰遜公司並帳列預付費用，嗣因104年3月9日與尚浚公司就天寧皇朝酒店資產購買交易解約後，於103年度財務報告全數認列損失（因為查核報告於同年月30日出具）。依系爭服務合約第5.2條約定，除簽約金（20％）外，聖約翰遜公司於完成初步規劃及相關圖面、作品、文本後，HWG始有給付第二期款人民幣300萬元（30％）之義務，且於完成全部服務並經HWG書面確認後，HWG始應支付尾款人民幣500萬元（50％）。然上訴人於執行102年度查核作業時，僅取得雙方簽訂之系爭服務合約及3筆匯款水單，即認該預付款項無異常，而未見上訴人查核聖約翰遜公司履行契約義務程度、預付款項支付時程是否符合系爭服務合約約定及付款對象於短期間完成履行契約義務之合理性等事項，僅見查核工作底稿簡陋記載「其他預付費用」、「天寧島土地設計規劃評估服務費」、「期初數」、「期末數1,570,600.40元（註：美元）」之會計科目餘額事項，就實際執行何等查核程序及取具何等足夠適切之查核證據等部分，則付之闕如。
⑵上訴人工作底稿內僅取得系爭服務合約及匯款單據，至於行
為時查簽規則所訂應瞭解預付款項支付之合理性、查明對方履約程度、金額重大者應發函詢證等查核程序，於工作底稿內均付之闕如，則上訴人主張其已依規定執行查核程序云云，尚難採據。又預付款項是否已允當表達，需取得足夠及適切之查核證據以供驗證其五大聲明（存在、完整性、權利及義務、評價、表達及揭露），並非僅以和旺公司付款入帳為憑，就查核財務報表而言，尤為重要者在於該等款項之支出應如何認列及允當表達於財務報表上，且表達是否允當，其判斷必須依賴有效執行查核程序並取具足夠適切之查核證據始克相當。上訴人從系爭資產買賣合約及系爭服務合約之條款中，即可輕易察知和旺公司於101年度7月至8月短期內，竟分別支付美金150萬元及人民幣1,000萬元等「2筆」規劃費用，亦可輕易察知所謂提供規劃服務之專案人員為何，惟合約竟然空白未為記載等諸多顯然異常之情事。上訴人就前述各種明顯重大之異常情節，未見上訴人採取何等有效之查核程序，亦未見上訴人取具何等足夠適切之查核證據，則上訴人論斷該筆款項於財報上認列為預付款並無異常，難認已恪盡專業上應有之注意與職責。又上訴人雖主張於查核102年度財報時，和旺公司已出示相關規劃之圖面及藍圖，且嗣後已定稿印刷，系爭勞務已全部完成，卻未見工作底稿中有何查核程序及其佐證資料，亦未見上訴人就支付款項之合理性依據查核證據作成評估。縱上訴人於查核時已可得見相關規劃之圖面及藍圖，然按系爭服務合約第3.1.2條約定，聖約翰遜公司應於款項支付前完成之全部服務內容，尚包含取得投資項目、建立團隊、提供開發流程、擬具開發方案、提供價值評估、重組模式規劃、建立人際關係及居間溝通當地政府等，工作成果至少應包含背景與各項發展模式分析（計15項）、各項概念與效益分析（計22項）等，且提交之成果彙報應包含精裝本10本、光碟1套、動畫多媒體、AO展辦及演示檔等，並非僅須提供圖面及藍圖即屬完成全部服務，是上訴人所稱即難憑採。
3.關於和旺公司購買系爭Ben Ben股權部分：⑴HWG於101年9月7日與關向玲等2人簽訂股份轉讓意向書（下稱
系爭股權意向書），約定以美金800萬元購買系爭Ben Ben股權2,000股。HWG於簽約時即支付斡旋金美金150萬元（新臺幣4,479萬元），惟嗣後雙方並未依系爭股權意向書約定於3個月內（即101年12月前）簽訂股份買賣契約書，迄104年3月終止協議後，HWG收回美金35萬元。而依系爭股權意向書第5條所載等實地查核規定意旨，和旺公司理應迅速積極辦理對Ben Ben等2公司之財務業務實地查核事宜，並針對查核評估之結果迅即做出是否收購之決策，隨即依據決策將「暫付款美金150萬元」沖銷轉列至適當之預付款項科目或損失科目等始為正辦。又「暫付款」科目於轉列其他適當科目以前，僅具有「短期暫時過渡」之性質，不應久懸，亦即和旺公司必須儘速釐清其支付目的及用途等以供正確處理會計帳務，上訴人係專業會計師，對於「暫付款」科目之本質特性自難諉為不知。況上訴人自系爭股權意向書及和旺公司之帳載紀錄，即可輕易得知和旺公司始終未完成DD（即「Due Diligence」，或稱「實地查核」、「盡職調查」）事宜，以及「暫付款美金150萬元」長期懸帳未決等明顯重大異常情事。然上訴人查核和旺公司102年度之財務報告，卻僅見工作底稿簡陋記載：「暫付款$1,500,000主係支付取得Ben Be
n Development及Saipan Airline Incorporated股權之斡旋金」等語，且僅檢附系爭股權意向書，即率而論斷該「暫付款美金150萬元」並無異常，至就實際執行何等查核程序及取具何等足夠適切之查核證據等部分則付之闕如。
⑵上訴人本即知悉和旺公司自101年間支出暫付款美金150萬元
後即長期均未完成合約所定DD事宜，致該筆暫付款美金150萬元久懸未決，始終未經轉正至其他適當之會計科目，明顯且重大之異常事跡已然長存，卻未見工作底稿記載上訴人之評估及查核說明等。又上訴人主張之盡職調查，依約係於簽約日101年9月7日起3個月內（即101年12月以前）至Ben Ben等2公司實地辦理，但遲遲延宕至上訴人103年3月28日出具查核簽證報告時，仍無證據顯示該DD作業果真確實執行，上訴人竟仍論斷該久懸之暫付款美金150萬元其支付並無異常，顯非允洽。又所謂「暫付款」者，係因公司「一時」之間尚未釐清款項支付之用途或目的等，但因公司錢財於流出之際依法必須立即「貸記」現金或約當現金等科目，另基於「借貸平衡」之會計原則，乃以「暫付款」為「借記」之科目，始能維持會計事務之日常運作，既然公司錢財於用途及目的仍未明確之前即已流出，顯見以「暫付款」科目列帳之支出，其本質仍屬「預先為支付之款項」之一種，則所謂「預先為支付之款項」者，「預付款」科目所載者固屬之，即使係以「暫付款」科目列帳者亦係屬之，並且其等二者均有行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之必要，始能符合商業會計法第33條規定之意旨。上訴人主張「暫付款」不具有預先支付之性質，並無行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之適用云云，實屬誤會，核無足取。再者，於付款之際借記「暫付款」科目係一時權宜之作法，亦即「暫付款」科目所載者僅具有「短期暫時過渡」之性質，不應久懸，受查公司本即必須迅速釐清其「正當」之支付目的及用途等，並隨即依法轉作費損或適當科目，以符合「根據真實事項」記載帳簿表冊之法定義務，然和旺公司前開「暫時預先支付之款項」美金150萬元竟久懸未清，則其用途及目的是否正當顯有疑慮。上訴人既係專業會計師，對此重大明顯且「久懸未清」之異常帳載事項，自應秉持「專業上應有之懷疑」，並恪盡「專業上應有之注意」為有效之查核程序，以取具足夠及適切之查核證據，始據以為適當之評估與結論，惟上訴人並未履行應有之專業職責，逕自輕率論斷美金150萬元暫時預先支付之款項並無異常云云，實不足取。
㈣、關於上訴人「未取得適當查核證據評估營業收入認列之合理性」部分：
1.和旺公司於103年8月19日分別與鍾宗益、郭長庚簽訂系爭土地買賣契約，約定和旺公司（原判決誤載為上訴人）合計以20億元出售系爭民權西路土地中之部分土地（下稱系爭土地）予鍾宗益、郭長庚（鍾宗益為15筆土地計17億8,800萬元、郭長庚為2筆土地計2億1,200萬元），鍾宗益、郭長庚應於簽訂系爭土地買賣契約之同時，一次以發票日為103年8月22日之支票給付第一期款；第二期款則以申辦銀行貸款代償方式為之，相關稅賦申報、所有權移轉登記等應配合雙方及銀行代償約定辦理，倘經扣除代償部分後，第二期款仍有餘額，鍾宗益、郭長庚應一次以發票日103年9月30日之支票支付；鍾宗益、郭長庚確定取得土地所有權後，應一次以發票日103年10月15日之支票給付第三期款。嗣鍾宗益、郭長庚於103年8月22日合計支付第一期款（簽約金）1億元（鍾宗益為8,940萬元、郭長庚為1,060萬元）後，並未依系爭土地買賣契約之約款於103年10月15日前付訖全數款項（第二期及第三期款），買賣雙方亦未簽訂增補協議以延長付款期限。其後，鍾宗益、郭長庚於103年11月間取得安泰銀行之融資額度書，安泰銀行給予鍾宗益、郭長庚得動用之額度分別為5億880萬元、1億5,900萬元，並約定自核准日103年11月19日起3個月內完成首次動用，屆時未動用額度將自動註銷。
嗣和旺公司於103年12月31日鍾宗益、郭長庚尚未給付第二期款時，乃移轉系爭土地所有權予鍾宗益、郭長庚，而上開額度亦未於期限內動用，和旺公司嗣後並認列系爭土地交易之營業收入20億元，連同其他營業收入項目，和旺公司103年度損益表記載營業收入金額為35億餘元。又鍾宗益、郭長庚既未於上開額度書所載期限前動撥款項，亦未補足第二期款，原已符合系爭土地買賣契約第6條第3款之解約事由，然和旺公司竟於第三期款給付期限103年10月15日屆至後之103年12月31日將系爭土地所有權移轉登記予鍾宗益、郭長庚所有，顯悖於常情，則和旺公司於103年度之財務報告認列系爭土地交易之營業收入20億元，連同其他營業收入項目，致和旺公司103年度損益表報導營業收入金額高達35億餘元，即系爭土地買賣收入20億元占該公司103年度全部營業收入約57％，顯屬非常重大之收入事項。
2.依和旺公司前負責人劉永祥於系爭刑事案件偵查時之證言，顯見和旺公司因為國際會計準則公報第18號（下稱IAS18）之導入，其營建收入之認列方式產生大幅變動，興建預售房地之期間內未能再依循舊有之完工比例法認列收入，必須將預售房地之收入認列時點改按IAS18規定並於符合要件時才可認列收入，以致依IAS18認列預售房地收入之時點將會延後至完工交屋之時，對該公司之財務狀況與經營成果產生重大衝擊，很可能使該公司具有高度誘因利用異常交易以虛增營收。上訴人既係專業會計師，對於和旺公司可能因而操縱損益之高度重大風險，自應秉持專業上應有之注意並恪盡財務報告查核簽證之專業職責。又依上訴人、安泰銀行之行員汪壽昌於系爭刑事案件偵查時之證言及上訴人所任職事務所之協理即證人厲斌玨於原審法院準備程序時之證言，可知和旺公司於103年12月31日之際已呈現「現金不足」之狀況，上訴人亦知悉此一實情，其雖主觀臆測該公司可變賣其他資產籌措2.93億元，惟未見上訴人取具何等查核證據足以認定該公司有變賣其他資產籌措2.93億元之計畫或舉措。況上訴人於103年12月間即知悉劉永祥拿不出錢來，嗣104年3月20日與劉永祥開會，上訴人亦知悉尚浚公司當時匯回美金550萬元，雖然劉永祥承諾該美金550萬元將拿去償還臺灣中小企業銀行南京東路分行（下稱臺企銀）的貸款2.93億元，但上訴人於104年3月30日出具查核報告以前即已知悉尚浚公司匯回之美金550萬元已遭挪用，以致104年3月30日和旺公司與地主仍僅處於協調階段，究竟要由何方籌款2.93億元仍屬不明。甚且，上訴人於本件查核財務報告期間，已知悉系爭土地早於103年12月31日即過戶鍾宗益、郭長庚，惟該2人始終僅給付價款1億元，尚欠餘款19億元，其中僅約7億元擬由安泰銀行融資因應，其餘逾10億元之款項必須由鍾宗益、郭長庚2人自行另為籌措資金（與安泰銀行融資無涉）等情，但上訴人始終對於與鍾宗益、郭長庚必須自行另為籌措土地價款逾10億元部分，沒有再去評估其他還款的手段。而和旺公司因為本身資金短缺，再加上IAS18之導入，其財務狀況將受到重大衝擊，以致該公司利用非常規交易虛增營收之風險顯然重大，按上訴人之會計專業水準，自是有所預期或應該且可得預期。至於系爭土地買賣之營收20億元係重大交易，且該20億元收款的可行性評估更係非常重大之事項等節，亦有上訴人之證詞可佐。上訴人亦因和旺公司一直未能收足系爭土地之價款，而土地所有權又移轉登記予買方已逾2個多月，而認此交易已經發生信用風險，基於保全之立場，因而建議和旺公司解約（參內部控制建議書），亦即出售20億元土地之交易顯然已發生與交易有關之經濟效益「很有可能不會流入」之重大信用風險，上訴人僅依據難謂適切之理由，即論斷上述土地之交易「其經濟效益很有可能流入」之不當結論，顯與嚴重信用風險之實況有所悖離，洵不足取。
3.上訴人所稱其已取得和旺公司出具之繼續經營聲明書，其僅係涉及和旺公司對於即將到期之該公司於100年間為進行系爭民權西路土地投資案，向臺企銀增加貸款及抵押擔保，動撥金額累計達18億546萬9,000元（下稱臺企銀18.05億元貸款）之債務是否具備足夠之清償能力，倘和旺公司並無資力清償貸款，則編製財務報表所採之「公司將繼續經營之假設」是否適當之問題，核與本件收入認列之諸要件是否合致仍屬二事，亦難據以對上訴人為有利之認定。上訴人固又主張是否符合收入認列原則之判斷，已考量財團法人中華民國會計研究發展基金會90年2月23日（90）基秘字第40號解釋（下稱會基會解釋函），然依上訴人工作底稿記載，所稱已考量會基會解釋函係指因買方已取得銀行融資額度書，故不適用會基會解釋函，但和旺公司僅收取1億元旋於103年12月31日移轉系爭土地所有權，嗣迄104年3月30日查核報告出具日前，安泰銀行仍未核撥貸款或由買方補足價款19億元，是上訴人並未取得進一步查核證據以釐清收現可能性，則上訴人僅以「買方已取得銀行融資額度書」，逕而論斷並無會基會解釋函之適用，甚至逕認已符經濟效益很有可能流入之收入認列條件，難謂已盡專業應有之注意。
4.按審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第36條及第46號「會計師事務所之品質管制」第102條固有規定於查核報告日後有60日之歸檔期，惟依「查核工作底稿準則」第37條規定可知，上開公報並非規範「必要之查核程序」可於查核報告日後完成，且非重新作成新的查核結論。上訴人就和旺公司103年度財務報告為查核簽證既有重大疏失，乃非得由上訴人在歸檔期將檔案彙整即得卸責。又參諸金管會105年5月25日金管證審字第1050021178號函意旨，足見金管會確已發現和旺公司之財務報告顯有疑慮，乃以上開函文請和旺公司再次評估，並經重行評估後再決定是否重編財務報告。由此足認，上訴人因未取得適當查核證據評估營業收入認列20億元之合理性，確已影響財務報告之編製，且經金管會發函告知和旺公司，是上訴人僅以金管會未明確「命」和旺公司重編財務報告為由，主張其等並無重大疏失，亦非可取。
㈤、被上訴人經衡酌上訴人查核和旺公司102年度及103年度財務報告，涉有未依行為時查簽規則規定查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性、未取得適當查核證據評估收入認列之合理性等疏失，且對財務報告造成重大影響，對上訴人處以停止執行業務6個月處分，尚未逾越會計師法第62條規定及處分參考原則範圍；至上訴人所舉其他會計師懲戒案例，基於各懲戒案件背景及會計師疏失情節並不相同，尚難比附援引而相提並論。因此，上訴人為會計師，受和旺公司委託辦理102年度及103年度財務報告查核簽證業務，其查核未據行為時查簽規則及財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理，即屬未盡其業務上應盡之義務，而有違會計師法第11條第1項及第41條規定。被上訴人審酌上訴人違失情節，對上訴人各處停止執行業務6個月之處分，並無違法等詞，茲為其論據。
五、上訴理由略謂：
㈠、會計師法第67條第1項規定授權主管機關訂定有關會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則（下稱審議規則），惟司法院釋字第295號解釋已明言覆審實質上與訴願相當，覆審決議性質上屬訴願決定。原判決認覆審會委員應自行迴避，不得參與審查、討論及決議者，以審議規則第4條第5項、第6條第1項所定6款情事為限，漏未審酌訴願法第55條規定，即論本件覆審會委員江忠儀無需迴避，有判決不適用法規、判決不備理由之違背法令。
㈡、有關指稱上訴人「未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性」部分：上訴人為回覆櫃買中心103年4月18日所詢和旺公司102年度財務報表實質審閱相關問題，提出103年5月9日「和旺建設股份有限公司民國102年度財務報表實質審閱補充說明」（102年實質審閱補充說明），依審計準則公報第45號第19條及第28條規定，亦屬工作底稿查核證據，原判決隻字未提而逕認上訴人未提查核證據；又尚浚公司於簽約後至遲於101年8月22日已對HKE具有實質控制力，此具有實質控制力之事實於上訴人101年10月8日接受和旺公司委任時即已存在，原判決亦未交代關文之系爭確認書不可採之認定；再原判決逕認和旺公司未直接購買Ben Ben等2公司股權之原因，僅係因買方需進行盡職調查（DD）才能決定股權買賣價金云云，均有判決不備理由之違法。另原判決以系爭資產買賣合約第3.3條規定未載有資金監管帳戶資料，且簽約金未支付至資金監管帳戶，及系爭服務合約第1.5條規定未記載聖約翰遜公司之專案代表，即認此等屬異常情事云云，則有未盡闡明義務之判決不適用法規之違法。
㈢、有關指稱上訴人「未取得適當查核證據評估營業收入認列之合理性」部分：原判決稱上訴人104年3月30日出具查核報告以前即已知悉尚浚公司匯回之美金550萬元已遭挪用，然並無證據證明上訴人在104年3月30日之前，即已知悉此事；且上訴人出具之「內部控制建議書」未曾建議和旺公司解除其與鍾宗益、郭長庚等簽署之系爭土地買賣契約，原判決卻引該「內部控制建議書」作為上訴人建議解約之證據，原判決於此有判決不備理由、理由矛盾，及未盡其闡明義務之違法。另原判決未說明本件是否有會基會解釋函所稱「銀行不願配合貸款移轉」之情形，即認上訴人論斷無該解釋函之適用乃未盡專業注意；又認「繼續經營聲明書」僅涉及和旺公司對於即將到期之臺企銀18.05億元貸款債務是否具備足夠之清償能力，與本件收入認列之要件無涉；復就被上訴人以安泰銀行之融資額度書已逾期失效，作為認定上訴人查核疏失之事實基礎而為停業6個月之懲戒，惟查核當時已有證據可證安泰銀行之融資額度書於查核日仍然有效，僅因刑事調查已啟動，該等不影響查核結論之查核證據未能於60天歸檔期內歸檔，被上訴人顯然基於錯誤之事實作出原處分，原判決就此卻未為交代說明，以上均有判決不備理由之違法。
㈣、依行政院主計總處提出之定義，「暫付款」與「預付款」兩者屬不同概念，不應混為一談，既行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目之文義已清楚規定係為「預付款」而設，本件支付之斡旋金係列在「暫付款」科目，解釋上當無行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之適用。原判決混淆「預付款」與「暫付款」之概念，違背行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目之文義，擴張解釋而認「暫付款」亦有行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目及第3目規定之適用，屬判決適用法規錯誤之違法等語。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無不合，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能，定有會計師法。依該法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告……之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。
二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」第63條第1項規定：「會計師有第61條各款情事之一時，業務事件主管機關或全國聯合會（即中華民國會計師公會全國聯合會）得列舉事實，並提出證據，報請會計師懲戒委員會懲戒。」第64條第1項規定：「會計師應付懲戒者，由會計師懲戒委員會處理之。」第66條規定：「被懲戒人不服會計師懲戒委員會之決議者，得於決議書送達之次日起20日內，向會計師懲戒覆審委員會請求覆審。」第67條規定：「（第1項）會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之組織及審議規則，由主管機關定之。（第2項）前項會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之委員，由主管機關就下列各款人員遴聘之，其比例各為3分之1：一、會計師公會代表。二、具有法律、會計等專長之學者或公正人士。三、相關行政機關代表。……」上述會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書、取得會計師資格者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故會計師法第67條規定就職司會計師懲戒之被上訴人及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條明訂。顯見會計師法設置結構上為合議制之機關－被上訴人及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，行政法院應予尊重。因此，被上訴人及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
㈡、承上所述，會計師之懲戒救濟程序係依上述會計師法規定，並非適用訴願法（參訴願法第1條第1項但書規定）。又依會計師法第67條第1項規定授權所訂審議規則第4條第5項規定：「懲戒委員會之委員，不得兼任覆審委員會之委員。」第6條規定：「（第1項）懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，應自行迴避，不得參與相關案件之審查、討論及決議：一、現為或曾為被付懲戒會計師之配偶、四親等內之血親、三親等內之姻親或曾有此關係者。二、本人或其配偶、前配偶，就該事件與被付懲戒會計師有共同權利人或共同義務人之關係者。三、與被付懲戒會計師訂有婚約者。四、現為或曾為被付懲戒會計師之代理人或輔佐人者。五、現為或曾為被付懲戒會計師訴訟案件之自訴人、告訴人、告發人、證人、辯護人或鑑定人者。六、與被付懲戒會計師屬相同會計師事務所或為懲戒事件之前後任會計師者。（第2項）懲戒委員會及覆審委員會委員有下列情形之一，懲戒委員會及覆審委員會得要求迴避：一、有前項情形而不自行迴避者。二、有前項以外情形，足認其執行職務有偏頗之虞者。」乃為求懲戒及其救濟程序之客觀公正，除就懲戒委員會及覆審會委員與被付懲戒會計師或與其訴訟案件有一定之關係者，逐一列舉應自行迴避之事由外，並不限於列舉之事由，另概括涵蓋其他依客觀具體事實判斷足認委員執行職務有偏頗之虞的情形，賦予懲戒委員會及覆審會委員，得要求其迴避之權力，囊括所有得影響委員公平情狀，作為迴避事由，屬懲戒及其救濟之行政正當程序一環。縱非列舉之自行迴避事由，然有「足認執行職務有偏頗之虞」之委員，而未被要求迴避時，亦構成懲戒決定之程序瑕疵。至覆審會對會計師所為懲戒處分之覆審決議，雖經司法院釋字第295號解釋闡述其實質上相當於訴願決定；惟就懲戒委員會及覆審會委員立場偏頗疑慮之處理，審議規則業有上述迴避之明文規範，且訴願法第55條規定：「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議。」所稱因利害關係致生之迴避事由，復可認在審議規則其第6條第2項第2款規定其他「足認其執行職務有偏頗之虞」之指涉範圍，自不生適用訴願法第55條規定之問題。查覆審會審議委員江忠儀與和旺公司原任之查核簽證會計師張淑瑩及簡蒂暖為同一事務所，不構成上述審議規則列舉之迴避事由，且無足夠具體客觀之原因事實可認該委員執行職務有偏頗之虞，覆審會之組成並未違法，已經原判決論明甚詳（見原判決第17頁第9行至第19頁第5行）；上訴人又未能指出其被付懲戒之項目究有何涉前任會計師之查核項目，因應會計年度的劃分而延續至系爭102年、103年查核年度，致上訴人有何錯誤認知造成的查核錯誤等具體之利害關係。上訴人空言主張前任會計師有因先前執行之職務另遭究責風險，對與委員同屬之會計師事務所將造成不利影響；原判決漏未審酌訴願法第55條規定，即論本件覆審會委員無需迴避，有判決不適用法規、判決不備理由之違法云云，並無可取，先此敘明。
㈢、依證券交易法發行股票之公司（下稱發行公司），其財務報告為投資人投資有價證券之主要參考依據。而為加強發行公司管理，促進公司財務資訊充分公開及忠實表達，首須健全會計師財務報告之查核簽證，強化其功能，故會計師查核簽證發行公司財務報告應經主管機關之許可，俾能擇優汰劣，提高簽證品質。又依會計師法第11條第2項授權所訂之行為時查簽規則第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第6條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第48號、第51號及第52號規定辦理，並應依審計準則公報第53號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第20條第1項第3款第4目、第6款第2目及第3目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入……（四）查明帳列主要營業收入之內容及其分類是否適當，並確認營業收入之認列是否依規定辦理。……六、預付款項……（二）查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性。（三）查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。……」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」準此，會計師於規劃及執行財務報表查核時，應先瞭解受查者及其環境，以辨認並評估財務報表重大不實表達風險（審計準則公報第48號），據以查核規劃及訂定執行之重大性（金額）（審計準則公報第51號），並對所辨認之重大不實表達風險，設計及執行額外證實查核程序（審計準則公報第49號），並應取得足夠及適切之查核證據（審計準則公報第53號），以評估查核過程中所辨認不實表達評估對財務報表之影響（審計準則公報第52號），並將查核時所發現之重大事項及其所達成之結論，暨達成該等結論所作之重大專業判斷記錄於工作底稿（審計準則公報第45號），以盡其專業上應有的注意義務。而會計師執行職務是否依相關規定為之，且係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。
㈣、按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權。苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。查和旺公司為發行公司，上訴人受託辦理和旺公司102年度及103年度財務報告查核簽證業務，該公司從事委託營造廠興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務，其為發展海外博弈與觀光事業，於101年間透過子公司HWG支付尚浚公司、聖約翰遜公司、關向玲等2人數筆暫付款及預付款，以購買天寧皇朝酒店及相關設計規劃暨購買系爭Ben Ben股權，上述各項交易金額均已達上訴人依營建業行業特性規劃和旺公司102年度財務報告之查核重大性水準，且合計金額3.9億元，已達和旺公司102年度股東權益21％，而和旺公司自101年間簽約付款後，迄102年年底已逾1年未執行，惟上訴人執行102年度財務報告查核簽證時，僅取得相關契約、匯款水單即認為無異常，並未瞭解交易延宕逾1年仍無法執行之原因，且未就簽約付款對象非所有權人等疑慮進一步查明；又和旺公司於103年12月31日認列售地收入20億元，該金額占和旺公司103年度營業收入35億餘元之57％，對和旺公司係屬重大，且交易對象係個人，然上訴人工作底稿對收入認列之評估程序，係取得和旺公司出售予鍾宗益、郭長庚部分之系爭土地買賣契約，以土地所有權已於103年12月31日完成過戶（重大風險及報酬已移轉）、買方已取得銀行融資額度書（經濟效益很有可能流入）等事項，判斷收入認列尚符規定，而於工作底稿內未見上訴人評估買方未於買賣契約書期限（103年10月15日）支付價款，及未簽訂增補協議延長支付期限之合理性，亦未見上訴人取得買方銀行融資額度書後，確認安泰銀行給予買方之授信額度6.67億元是否足以支應買方應付之第2期款15億元，復未見評估額度書所訂授信期間與動撥條件於查核報告日（104年3月30日）前是否仍然有效等事項，評估經濟效益流入之可能影響，且未評估和旺公司僅收取1億元即移轉土地所有權之合理性，被上訴人因認上訴人違反行為時查簽規則第20條第1項第6款第2目、第3目，及同條項第3款第4目之規定，未適當執行內部控制查核，而未盡專業上應有之注意，違反會計師法第11條第1項及第41條規定之情節重大，依同法第61條第3款規定應付懲戒，並考量上訴人查核簽證和旺公司102、103年度財務報告，情節不輕，乃作成上訴人應各停止執行業務6個月之處分，並無違誤等節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，經核無違卷內證據或經驗、論理法則。原判決且就上訴人之主張或提出之證據，何以不足採為有利於上訴人等之認定，分別予以論駁（見原判決第24頁至第45頁），揆諸上揭規定及說明，原判決維持原處分認定上訴人未查明重大預付款項交易延宕之原因及合理性，且未取得適當查核證據以評估收入認列之合理性，核有疏失，暨其裁量應付懲戒種類之決定，即無不合。
㈤、查上訴人回應櫃買中心詢問，而於103年5月9日提出102年實質審閱補充說明（見覆審卷二第61頁至第78頁），原本未歸入其工作底稿；且觀102年實質審閱補充說明所載會計師說明：「本會計師經瞭解有關投資天寧皇朝酒店整體開發配套規劃之情形，與和旺公司之相關說明，並無發現重大異常之情形。」（見覆審卷二第78頁），上訴人敘明僅「瞭解」有關投資天寧皇朝酒店整體開發配套規劃之情形，而非查核，故102年實質審閱補充說明並非上訴人按一般公認審計準則公報規定，執行規劃及查核財務報告而為之正常查核程序，上訴人自不得以事後經櫃買中心囑託始提出之補充說明，作為已盡查核工作之證明。又上訴人所指原判決逕認「和旺公司未直接購買Ben Ben等2公司股權之原因，因買方需進行盡職調查（DD）才能決定股權買賣價金」云云，實則該等事實主張源自於上訴人之陳述（見原審卷一第31頁行政訴訟起訴狀第24頁第26行起之說明），上訴人並引系爭股權意向書第4條（一）、第5條及第6條做為佐證，並非出於原審法院之「逕」認；再者上訴人對和旺公司延遲作成決定理由之說詞（酒店交易仍在斡旋談判中），亦與HKE公司已於101年11月19日解散（容後詳述）之客觀事實有間，而不具合理性，原判決綜合卷內事證，認上訴人之主張不可採信，核屬有據。另依關文出具之系爭確認書記載：「……本人確認貴公司（即尚浚公司）通過相應的法律程序，取得天寧皇朝控股有限公司62.08％股份，目前本人通過信託方式進行托管。香港娛樂（海外）投資有限公司（即HKE）依據《資產轉讓合同》（即尚浚公司與HKE於101年8月22日所簽訂之資產轉讓合同）將資產轉讓給黃金島有限責任公司（HW Golden Island Holdi
ngs Ltd.，即和旺公司100％持有之子公司和旺黃金島控股有限公司）後，本確認函自動失效。」一節（見覆審卷二第42頁）；由於HKE已於101年11月19日解散，並經櫃買中心至香港公司註冊處網上查冊中心查詢在案，且櫃買中心又於103年8月28日函請和旺公司提供尚浚公司載至目前為止仍確實擁有天寧皇朝酒店所有權及經營權之證明文件函復，和旺公司於103年9月9日回覆稱天寧皇朝酒店股份於HKE公司解散前移轉，目前持有人係自然人關文及其控股公司，並表示對本投資案之耐心亦已耗盡，已正式要求尚浚公司提供最終履行期限及無法履約時之解約計畫云云（見原審卷外放本案相關資料卷第104頁至第105頁），則HKE既於101年11月19日解散，即無法依據該資產轉讓合同經由尚浚公司將資產最後轉讓予黃金島有限責任公司，亦因HKE之解散，致使尚浚公司對HKE之實質控制力遭受質疑，則關文之系爭確認書在和旺公司未有相關保全措施時，即缺乏詮釋預付款合理性之證明作用，而前開重大事實並未見上訴人工作底稿有任何相關查核程序。原判決認關文之系爭確認書無可採為有利上訴人之論據，自無違誤。至原判決認上訴人明知系爭資產買賣合約簽約金之部分款項美金680萬元係簽約後次日101 年7月13日始為支付（另美金320萬元已於同年4月先行支付），亦未依約支付至「資金監管帳戶」，上訴人卻於系爭工作底稿記載「早於合約簽約日（101/7/12）」部分；縱令上訴人所稱「考量作業時間」一節，非無所本，但該合約約款本身若置於上訴人事後查核相關事證所呈現之背景環境中作觀察，即缺乏實質合理性，因此上訴人就和旺公司大筆匯出美金1,000萬元一事作成為「匯款方式應不受合約規範」之查核結論，原判決認其未能及時辨認查核風險，該查核結論難認適切。核其判斷，亦屬無誤。
㈥、復查，和旺公司及子公司103年度及102年度合併財務報告附註四、重大會計政策之彙總說明1、財務報告編製及衡量基礎（1）遵循聲明：「本合併財務報告係依照證券發行人財務報告編製準則及金管會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告編製」（見覆審卷二第375頁），而上訴人係查核簽證和旺公司之專業會計師，卻以非和旺公司據以編製財務報告基礎之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告等規定，而以政府公部門會計制度之行政院主計總處推動公務會計新制度常見問答彙編之內容，主張「暫付款」與「預付款」兩者屬不同概念，自無可取。且系爭暫付款係帳列其他流動資產項下（見覆審卷二第377頁），依行為時證券發行人財務報告編製準則第9條規定：「（第1項）資產應作適當之分類。流動資產與非流動資產應予以劃分。但如按流動性之順序表達所有資產能提供可靠而更攸關之資訊者，不在此限。（第2項）各資產項目預期於資產負債表日後12個月內回收之總金額，及超過12個月後回收之總金額，應分別在財務報告表達或附註揭露。（第3項）流動資產係指企業預期於其正常營業週期中實現該資產，或意圖將其出售或消耗；主要為交易目的而持有該資產；預期於資產負債表日後12個月內實現該資產；現金或約當現金，但不包括於資產負債表日後逾12個月用以交換、清償負債或受有其他限制者。流動資產至少應包括下列各項目：……十
四、其他流動資產：不能歸屬於以上各類之流動資產。」而行為時查簽規則第20條第1項規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……七、其他流動資產：查明其性質，並瞭解其歸類及會計處理是否適當；性質特殊者，是否已於附註詳予說明。」故資產係以能提供可靠而更攸關之資訊而作分類標準，而流動資產係指企業主要為交易目的而持有之資產，或預期於其正常營業週期或資產負債表日後12個月內實現、出售、消耗之資產，故會計師查核時應查明此類資產性質，並瞭解其歸類及會計處理是否適當；性質特殊者，是否已於附註詳予說明，始盡查核工作。故原判決認定暫付款科目應隨即依法轉作費損或適當科目，並無違誤。上訴人主張原判決混淆「預付款」與「暫付款」之概念，係有判決適用法規錯誤等違法云云，亦無可取。
㈦、另查，鍾宗益、郭長庚於103年11月間取得安泰銀行之融資額度書，但其連帶保證人包括和旺公司（見覆審卷二第115頁至第120頁及第130頁至第137頁），亦即和旺公司銷售予鍾宗益、郭長庚之土地，因同時擔任鍾宗益、郭長庚貸款案之連帶保證人，故仍需承擔鍾宗益、郭長庚貸款本息未能清償之風險，似難稱已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方，惟上訴人工作底稿評估時對此一重大影響財務報表允當表達之事項，未見其實施必要之查核程序，亦未採行其他適當之替代查核程序，僅以「已於103年12月31日完成系爭土地所有權過戶」即認前開交易符合「已將商品所有權之重大風險及報酬移轉予買方」之收入認列要件，故原判決維持原處分就上訴人未取得適當查核證據評估營業收入認列之合理性之判定，並無違誤。又查上訴人於104年3月30日出具之「內部控制建議書」業記載：「……建議貴公司（即和旺公司）應持續評估買方（即郭長庚及鍾宗益）財務狀況……暨於買方實際付款期間加強相關保全措施。」原判決引述上訴人於系爭刑事案件之證詞：「因為一直沒有收足土地款而土地又已經過戶，我們認為這個交易已經發生信用風險，在保全的立場，我們建議和旺公司解約……」「（問：依和旺公司與郭長
庚、鍾宗益……買賣契約第6條第3點均記載『甲方申辦銀行貸款不足清償第二期款時』得解除契約，經查，郭長庚等人向安泰銀行之貸款額度顯不足支付第二期款，亦即和旺公司於103年12月24日安泰銀行核貸時即有解約權，該事項何以未列入財簽評估？）因為該契約規定『得』解約而非『應』解約……實際上我們有建議他們做資產保全動作，其中包含解約。」「無論何時解約，理論上都要重編。」（見原判決第37頁至第39頁），綜合審酌後，基於上訴人於「內部控制建議書」所稱之「保全措施」包含解約，而認上訴人曾為解約之建議，自非無據。上訴人主張原判決引用「內部控制建議書」作為上訴人建議解約之證據，係有判決不備理由、理由矛盾，及未盡其闡明義務之違法云云，容有誤解，尚非可採。
㈧、按會基會解釋函略以：如土地移轉後發生貸款銀行未配合貸款移轉情事時，應不符收益實現原則，賣方應俟收現可合理確定時方得認列出售土地利益；如有證據顯示買方可能拒絕返還土地，應評估土地價值是否已發生減損等語（參覆審卷二第150頁至第152頁）。核會基會解釋函所稱「銀行不願配合貸款移轉」之情形，與本案和旺公司銷售予鍾宗益、郭長庚之系爭土地，同時擔任鍾宗益、郭長庚貸款案之連帶保證人之情形有別，已難比附援引。且依上訴人工作底稿記載，所稱已考量會基會解釋函，係指因買方已取得銀行融資額度書，故不適用會基會解釋函（參覆審卷二第148頁）；但和旺公司僅收取1億元旋於103年12月31日移轉系爭土地所有權，嗣迄104年3月30日查核報告出具日前，安泰銀行仍未核撥貸款或由買方補足價款19億元，是上訴人並未取得進一步查核證據以釐清收現可能性等節，均如上述，故原判決敘明上訴人僅以「買方已取得銀行融資額度書」，逕而論斷並無會基會解釋函之適用，甚至逕認已符經濟效益很有可能流入之收入認列條件，難謂已盡專業應有之注意（見原判決第42頁至第43頁），核亦無上訴意旨指摘之不備理由情事。另「繼續經營聲明書」係查核人員對財務報表所依據之繼續經營假設產生疑慮時，為降低疑慮而藉由取得管理階層有關未來因應措施之書面聲明，進而實行之查核程序。上訴人因對和旺公司是否能順利籌措2.93億元以順利償還臺企銀18.05億元貸款，產生繼續經營假設疑慮，故於104年3月30日取得和旺公司及主要股東紅利投資股份有限公司（下稱紅利公司）出具之「繼續經營聲明書」，內容為：「對於已到期臺灣企銀之銀行借款，已獲得主要股東（紅利投資股份有限公司）及本公司董事長承諾將提供財務需求之支援」，始於同日出具查核核告，若此時和旺公司已順利籌措2.93億元，則上訴人應無對和旺公司產生繼續經營假設疑慮，亦無需執行取得紅利公司出具之「繼續經營聲明書」之查核程序，故原判決謂上訴人104年3月30日出具查核報告以前即已知悉尚浚公司匯回之美金550萬元已遭挪用，容非無憑。而尚浚公司匯回之美金550萬元已遭挪用，既係原審確定之事實，又未見紅利公司以資金支援前項2.93億資金缺口，則紅利公司104年3月30日出具之「繼續經營聲明書」僅係書面支持，對和旺公司並無實質財務需求之援助。何況紅利公司給予財務支持，亦非本案和旺公司銷售土地之相對人鍾宗益、郭長庚給付之購地款，自不符出售土地之「與交易有關之經濟效益很有可能流入企業」此一收入認列要件。是上訴人執非其於查核當時作為收入認列要件有關查核證據之「繼續經營聲明書」，主張「繼續經營聲明書」與判斷「與交易有關之經濟效益很有可能流入企業」此一收入認列要件自屬有關云云，自無可取。至於上訴人其餘述稱各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷或理由違誤或不備，核屬其主觀見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。
㈨、綜上所述，原判決將覆審決議及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康法官 李 玉 卿法官 洪 慕 芳法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
書記官 邱 鈺 萍