最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第750號上 訴 人 黃世杰
凃清淵胡子仁共 同訴訟代理人 許兆慶 律師
林欣頤 律師複 代理 人 蘇琬鈺 律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 張振山訴訟代理人 林靜怡
彭嘉衛上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國109年5月7日臺北高等行政法院107年度訴字第850號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人黃世杰、凃清淵共同受託辦理光洋應用材料科技股份有限公司（下稱受查公司）民國102年度財務報告查核簽證業務，上訴人凃清淵後續並與上訴人胡子仁共同受託辦理受查公司103至104年度財務報告查核簽證業務。受查公司於105年3月31日公告該公司104年8月至11月間發生黃金存貨遭不法轉出之舞弊事件，嗣該公司前董事長等人於105年5月13日向法務部調查局臺南市調查處自承以不當作法遞延認列及隱匿損失，致財務報表虛偽不實等不法情事，經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）審閱會計師工作底稿後，認上訴人黃世杰、凃清淵受託查核受查公司102年度財務報告，上訴人凃清淵、胡子仁受託查核受查公司103年度、104年度財務報告，對於銷貨及客來料相關內部控制、函證、存貨跌價、黃金存貨遭不法轉出等事項之查核涉有疏失，乃報請交付懲戒。經被上訴人審認上訴人等人有下列疏失：㈠102至104年度未適當執行銷貨及收款循環相關內部控制之查核程序（涉及上訴人3人），㈡102至104年度未適當執行生產循環有關客來料相關內部控制之查核程序（涉及上訴人3人），㈢針對102至104年度未適當執行客來料之函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量之正確性與完整性（涉及上訴人3人），㈣104年度未審慎評估存貨備抵跌價損失的合理性（僅涉及上訴人凃清淵、胡子仁），㈤因應受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出事件之查核及相關擴大查核程序，未獲取足夠及適切之查核證據以支持所出具的修正式無保留意見等（僅涉及上訴人凃清淵、胡子仁，即疏失
1、疏失2、疏失3、疏失4、疏失5），違反審計準則公報第43號第22條、第23條及第25條等規定，被上訴人因而以上訴人前開查核業務之執行，分別違反會計師法第11條、第41條規定，因疏失情節重大，依同法第61條第3款及第62條第4款規定，以106年3月10日（案號：10509190010號）決議書（下稱原處分），對上訴人黃世杰處停止執行業務3個月，對上訴人凃清淵、胡子仁分別處停止執行業務各6個月。上訴人均不服，遞經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審委員會）覆審決議，除就原處分關於上訴人黃世杰部分撤銷（應指逾「停止執行業務2個月」部分），改處上訴人黃世杰停止執行業務2個月外，其餘覆審駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，並聲明：㈠上訴人黃世杰部分：覆審決議不利部分及原處分關於上訴人黃世杰部分均撤銷。㈡上訴人凃清淵部分：覆審決議及原處分關於上訴人凃清淵部分均撤銷。㈢上訴人胡子仁部分：覆審決議及原處分關於上訴人胡子仁部分均撤銷，經臺北高等行政法院（下稱原審）以107年度訴字第850號判決（下稱原判決）駁回其訴後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於上訴人黃世杰、凃清淵、胡子仁確有疏失1之情形：
上訴人執行簡易測試所取具由受查公司訂定的銷貨（國內）內部控制作業，係將「貨物經客戶或運輸公司簽收」列為重要控制程序，但上訴人對於簡易測試樣本之出貨單客戶簽收欄卻無簽章，復未進一步確認貨物是否確實送至客戶端等情；另被上訴人指摘上訴人未針對受查公司就外銷交貨作業之內部控制，是否應訂定貨物確實送至客戶之相關控制程序，向受查公司提出建議及採取其他驗證方式；被上訴人前開事實認定，核與證據相符。上訴人既未進一步瞭解客戶基本資料表、訂單明細表及出貨單之權責主管核准欄位為何空白之原因，亦未說明如此情形為何仍可認已符合受查公司內部控制程序等規定，卻在工作底稿分別記載前開資料「業經相關權責授權簽核」、「業經簽核無誤」等，被上訴人認上訴人前開查核之執行有疏失，並就上訴人主張不可採之理由，併予論述指駁，亦無錯誤。㈡關於上訴人黃世杰、凃清淵、胡子仁確有疏失2之情形：
原處分業已具體論述基於受查公司貴金屬原料存貨性質的特殊性，即受查公司針對自有存貨、客來料存貨採總倉管理，必須以客來料備查簿（pooling account）所控管客來料數量，自盤點庫存確認之總倉存貨數量扣除後，方能以餘數作為自有存貨數量，而受查公司對客來料備查簿（pooling account）數量之正確，又以受查公司與客戶間之對帳為重要程序暨依據，故認上訴人就選取之簡易測試樣本中，除採取詢問方式外，尚有進一步確認受查公司對帳作業是否屬實、對帳資訊有無落實經主管簽核等事項之查核義務；而就被上訴人進而指出上訴人工作底稿雖記載受查公司業務人員有不定期以Mail與客戶對帳，每月底業務人員將客來料對帳後呈成本課及相關權責主管簽核等情，但未見有所稱對帳之Mail或每月底呈主管簽核之相關文件存在乙節，上訴人並不爭執，被上訴人認其等就此部分資料未核實查對，構成疏失之判斷，確有所本。
㈢關於上訴人黃世杰、凃清淵、胡子仁確有疏失3之情形：
原處分除重申前述受查公司的金屬原料存貨，因採總倉管理而有確認客來料數量正確之必要外，並具體指明上訴人僅依據受查公司提供的各年度「客戶來料明細」期末數量餘額表，未透過原始資料之核對查明餘額表的正確性、完整性，即據以為抽樣發函詢證對象之選取，有未斟酌並查明是否有主要往來客戶因期末數量餘額為零，致未列入該餘額表中，或有主要往來客戶僅因期末數量較小，因難以發覺而未經選取納入函證對象之問題；且上訴人針對選取之102至104年度函證對象，亦未在工作底稿記載選取之理由暨依據，上訴人亦不爭執工作底稿確無相關記載；另就102、103年度函證回函不符或未回函者，上訴人就豐業銀行回函與受查公司客來料明細之期末數量不符部分，所憑受查公司提供的差異調節表，被上訴人亦有分別就各該調節項目有何查核證據不足等情由，逐一指明，對於Seagate公司未回函部分，上訴人在工作底稿記載之受查公司與客戶對帳資訊，亦據被上訴人審認所憑查核證據有何不足情形，並分項說明理由無訛，被上訴人對上訴人前開函證程序執行有疏失之認定，均已詳細論述，是被上訴人就此部分專業判斷，均有逐一說明理由，經核亦無違法或判斷逾越、濫用等錯誤，應可採信。
㈣關於上訴人凃清淵、胡子仁有疏失4之情形：
原處分已指明依行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第1項第5款第11目、審計準則公報第42號第3條、第8條、第16條、第17條、第19條，及審計準則公報第56號第11條第1款、第12條第2款第1目等規定，就受查公司期末執行貴金屬原料存貨成本與淨變現價值孰低（LCM）的評價，針對Ru（釕）部分，在工作底稿未記載何以採用單一供應廠商（田中公司）報價單價格、而未採用國際價格之理由，針對In（銦）部分，在工作底稿未記載何以採用104年12月18日、而非以衡量日即104年12月31日國際盤價格作為依據之理由；另再分別指明Ru（釕）部分之評價標準相差3倍，卻僅憑102、103年度工作底稿曾詢問受查公司人員乙事作為依據，未執行其他查證程序，及就上訴人查核中，當亦可知受查公司實際出售價格若干且遠低於採用之報價，故認上訴人此部分查核有疏失；而In（銦）部分，被上訴人則續指明上訴人所主張與102、103年度有須一致性採用之情由者，因104年度情形仍與102、103年度情形有別，應與一致性無關，僅憑以往查核經驗，亦不足以解免其等工作底稿查核證據明顯不足之疏失認定。再者，由上情即可見被上訴人所持專業判斷理由暨依據，主要在上訴人之工作底稿不足以支持其查核評估之情形，尚與如何評估方屬妥適之問題不同，被上訴人已充分論述判斷理由，並無違法處，原審對此判斷結果，即應予尊重。
㈤關於上訴人凃清淵、胡子仁亦有疏失5之情形：
原處分基於審計準則公報第53號第11條第1項、第12條等規定，認上訴人就受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出者是否為450公斤乙事，雖在工作底稿中可見附入豐業銀行回函，作為查核證據，但所載數量〈即其上所列黃金（GOLD）項目的數量總額為16716.9600盎司（OZTR），經以手寫記明數量單位經換算為公斤後，約為「519955.58G」之字樣，大約為520公斤者〉，與受查公司內部登載之客來料帳（即右方AU欄之期末數量欄第7列餘額為「520,000.00」者），二者數量相符，並無法由上訴人之工作底稿看出存在450公斤的落差，故認上訴人未就此直接向豐業銀行查詢，且就其餘工作底稿記載認定450公斤數量之查核證據，亦經被上訴人逐一指明上訴人所憑出貨單、出貨明細等資料，有不足證明上訴人所稱數量，甚或彼此矛盾等疑問；此外，被上訴人進而指出上訴人既已知受查公司有遭不法轉出黃金450公斤之情事，並可知悉受查公司從事之貴金屬交易恐有未遵循相關程序之疑義，並就上訴人可採取其他查核程序卻未為，及就此增列之控制點及擴大查核程序等，仍不足以確認受查公司為能有效權責分工、交易銀行未完全遵守交易確認程序等原因，逐一論述判斷之理由暨依據，進而就上訴人所為其他貴金屬交易並無相同情事之評估，認有未執行足夠查核程序之疏失；經核各該理由，確有上訴人工作底稿相關記載內容可資佐證，上訴人凃清淵、胡子仁有前開查核證據不足之疏失，堪予認定。
㈥被上訴人衡酌上訴人3人分別有不同年度、不同程度之疏失，
及對財務報告造成影響之情節重大程度，以上訴人黃世杰僅涉及102年度且情節較輕，並經覆審決議改處以停止執行業務2個月，而上訴人凃清淵較之上訴人胡子仁，雖另涉及102年度之疏失，但此部分情節較輕，基於其2人同樣涉及疏失情節較重之疏失5問題，故而均處以停止執行業務6個月處分，尚未逾越會計師法第62條之裁量範圍，亦難認有違法裁量等情事。
四、本院查：㈠按會計師法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件，
應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之被上訴人及覆審委員會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關─被上訴人及覆審委員會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，被上訴人及覆審委員會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。㈡依會計師法第11條第2項規定訂定之查簽規則第2條第1項規定
：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」第6條規定：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第48號、第51號及第52號規定辦理，並應依審計準則公報第53號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」第20條第1項第3款第1目規定：
「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」同條項第5款第1目、第11目規定：「五、存貨及營業成本
（一）評估營業成本之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定營業成本之歸類、計算及紀錄之可靠性。……
（十一）就期末存貨執行成本與淨變現價值孰低之評價。」第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」暨審計準則公報第1號第2條：「執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」第38號第35條：「查核人員須考慮回函不符之原因與頻率。回函不符可能表示受查者財務資訊不實表達，如回函不符之原因係財務資訊不實表達，則查核人員須確認不實表達之原因，並評估是否會對財務報表產生重大影響。此外，亦應重新考慮其他必要查核程序之性質、時間與範圍，以獲取足夠與適切之查核證據。」第42號第3條：「查核人員對於公平價值衡量與揭露是否符合一般公認會計原則，應取得足夠及適切之證據。」第43號第22條：「查核人員為獲致合理之確信，在整個查核過程中應保持專業上之懷疑態度，考量管理階層踰越控制之可能……」第23條：「查核人員在規劃並執行查核工作時，應認知受查者事業經營環境中，可能存有導致財務報表重大不實表達之情事，故須保持專業上應有之懷疑態度。……」第25條：「……查核人員在執行查詢及其他查核程序時，基於專業上之懷疑態度，不能因相信管理階層及治理單位為誠實及正直，而接受說服力不足之查核證據。查核人員應保持專業上之懷疑態度，係表示查核人員應仔細考量管理階層及治理單位回答查詢及所提供其他資訊之合理性。」第45號第3條：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。……」第48號第1條：「本公報係規範查核人員經由對受查者及其環境（包括內部控制）之瞭解，以辨認並評估財務報表重大不實表達風險。」第53號第5條：「查核人員應視情況設計及執行適當之查核程序，以取得足夠及適切之查核證據。」第11條第1項：「查核證據須足以支持查核意見及查核報告……。
」第12條：「查核人員於形成查核意見之過程中，主要工作係取得及評估查核證據。為取得查核證據所執行之查核程序除查詢外，尚包括檢查、觀察、函證、驗算、重新執行及分析性程序（通常多個查核程序併用）。雖然查詢可能提供重要之查核證據，甚至提供不實表達之證據，惟僅使用查詢通常無法對個別項目聲明未存有重大不實表達及控制執行之有效性提供足夠之查核證據。」第56號第11條第1款：「基於所評估之重大不實表達風險，查核人員應確定下列事項：1.管理階層是否適當採用編製財務報表所依據之準則中與會計估計攸關之規定。」第12條第2款第1目：「……查核人員應評估管理階層所使用之衡量方法於當時情況下是否適當。」第84條：「截至查核報告日發生之事項有時可對會計估計提供足夠及適切之查核證據。……」可知，會計師對於查核程序之設計及執行，除應依相關法令規定辦理外，並有適用審計準則為專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切查核證據，查核證據須足以支持查核意見及查核報告。執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。此外，會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。
㈢又依審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」
所規範會計師於查核財務報表時，對依同公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」所辨認及評估之重大不實表達風險，應設計及執行之因應對策，其中，內部控制測試，係設計用以評估受查公司內部控制制度及執行，是否能有效預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之查核程序，以決定證實程序之性質、時間及範圍。審計實務上，為驗證受查公司之內部控制程序是否完整，會計師就所抽查之交易事項進行穿透性測試（Walkthrough Test），按各個控制點逐步查證交易流程之相關憑證，以確認是否符合所訂內部控制程序及內部控制制度之完整性，並據以辨識重要控制點，再進行遵循測試（Test of Control)，以確認受查公司是否依其內部控制制度有效執行；若對無效之控制，評估該項控制是否遵循即無意義，是以，查核應先評估內部控制之設計是否完整妥適，故穿透性測試與遵循測試執行程序及目的不同，無法相互取代。至證實程序之設計，係用以偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序，而為取得足夠且適切之查核證據，其常用之查核程序包含觀察（如觀察存貨盤點）、檢查（審查紀錄及文件）、外部函證、驗算、分析性程序等。足見，內部控制測試與證實程序查核規劃、執行程序及目的，需核對之表單內容不同，證實測試程序並無法取代內部控制程序。又控制測試係於簡易測試後針對所辨認出之重要控制點執行測試，二者於查核目的及查核程序亦有不同。
㈣經查，被上訴人依上訴人編製之工作底稿查核結果，102至10
4年度未適當執行銷貨及收款循環相關內部控制之查核程序；102至104年度未適當執行生產循環有關客來料相關內部控制之查核程序；針對102至104年度未適當執行客來料之函證程序以證明受查公司貴金屬原料存貨期末數量之正確性與完整性；104年度未審慎評估存貨備抵跌價損失的合理性(僅涉及上訴人凃清淵、胡子仁)；因應受查公司104年度黃金存貨遭不法轉出事件之查核及相關擴大查核程序，未獲取足夠及適切之查核證據以支持所出具的修正式無保留意見等(僅涉及上訴人凃清淵、胡子仁)，違反審計準則公報第43號第22條、第23條及第25條等規定，認上訴人前開查核業務之執行，分別違反會計師法第11條、第41條規定，因疏失情節重大，依同法第61條第3款及第62條第4款規定，以原處分對上訴人黃世杰處停止執行業務3個月，對上訴人凃清淵、胡子仁分別處停止執行業務各6個月。嗣經覆審委員會覆審決議，除就原處分關於上訴人黃世杰部分撤銷（按指逾「停止執行業務2個月」部分），改處上訴人黃世杰停止執行業務2個月外，其餘覆審駁回，並無違法或判斷逾越、濫用等情形，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張或提出之證據，何以不足採為有利於上訴人之認定，分別予以論駁在案，核與卷內證據相符，揆諸上揭規定及說明，原判決維持原處分及覆審決議認定上訴人辦理財務報告之簽證，未依相關規定執行查核及審計工作，確有疏失，暨其裁量應付懲戒種類之決定，即無不合。上訴意旨主張原判決認定上訴人未於工作底稿記載「靶材貴金屬比例屬機密」等文字，顯與所憑證據不符。原判決就簡易測試與控制測試之內涵與差異性認定前後矛盾，亦未就上訴人提出「黃金遭不法轉出數量之計算方式」與相關證據說明不採之理由。上訴人於原審詳細說明自身盡專業上義務查明豐業銀行回函顯示客來料數量與受查公司客來料餘額明細表所列期末數量不符之原因，以受查公司調撥帳認定調節事項相符，並無疏失可言。上訴人已透過檢查受查公司業務人員與Seagate公司間電子郵件往來對帳之資料確認靶材片數與換算重量均為相符，且103年度Seagate公司與受查公司帳列數差異調節表所列客戶餘額並無異常，占整體比例亦非重大。原判決未就上訴人提出「光洋應用材料科技股份有限公司之交易涉及貴金屬，多以工廠交貨（ExWorks）為交易條件，故無須再確認貨物經客戶簽收」之主張與相關證據說明不採之理由，且未行使闡明權為完足之辯論。104年12月18日為審計團隊查核當時可取得，於財報資產負債表日（即104年12月31日）前，最接近財報資產負債表日之國際盤價格，且受查公司採用之國際行情雜誌所載報價資訊並非公開市場可取得之報價資訊，故上訴人採用104年12月18日所載國際盤價格評價金屬原料In（銦）之價值應屬合理。上訴人於原審已具體說明工作底稿中記載貴金屬原料釕之出售價格與田中貴金屬報價差異之原因。原判決有判決理由矛盾、不備理由之違法，亦未依法調查證據，行使闡明權，訴訟程序顯有違法瑕疵等語，無非就原審之取捨證據及事實認定之職權行使事項，復執陳詞再為爭議，指摘原判決認定事實悖於證據、不備理由、理由矛盾云云，均無可採。
㈤再按行政訴訟法第125條第1項、第133條雖規定：「行政法院
應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」然行政訴訟法第125條第1項規定，僅使法院於裁判時，就作為裁判基礎之事實關係，不受當事人主張之拘束。依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，於事實真偽不明時，仍應由主張該有利事實者負客觀舉證責任。查上訴人於原審主張基於先前查核經驗，在執行時有親自至電腦觀察相關對帳附件等，執行確認對帳資料係由Seagate公司寄給受查公司之程序乙節，惟依原判決確定之事實，此節並未見載明於前開工作底稿或對帳資料中，僅見工作底稿載明此均來自詢問受查公司人員（即Maggie）之紀錄等情，原審因認上訴人所稱尚有自行觀察電腦乙節，實無由憑認，於法並無不合。上訴意旨主張：被上訴人應就上訴人「未親自至業務人員電腦觀察相關對帳附件而有疏失」乙事負客觀舉證責任，原判決逕以事證不明而為不利於上訴人之認定，違反客觀舉證責任分配之原則，未依法善盡調查證據之義務，亦未行使闡明權，顯有違背法令之重大瑕疵云云，委無可採。
㈥綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴
意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 5 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 林 妙 黛法 官 蕭 惠 芳法 官 曹 瑞 卿法 官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 5 月 19 日
書記官 林 郁 芳