最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第719號上 訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華被 上訴 人 沈鴻文
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國109年5月13日高雄高等行政法院107年度訴更二字第8號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠被上訴人之父沈新基於民國100年8月20日死亡，被上訴人於
100年9月2日辦理遺產稅申報，經上訴人核定以被上訴人及參加人沈榮坤為納稅義務人，遺產總額新臺幣(下同)123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。
㈡被上訴人則就以下項目，提起行政爭訟：
⒈將參加人沈榮坤並列為納稅義務人。
⒉中國人壽保險股份有限公司即期年金保險應否計入遺產稅稅基。
⒊未償債務扣除額之多寡。
⒋公共設施保留地扣除額之計算。
㈢前開行政爭訟，經受理之原審法院作成102年度訴字第424號判決(下稱前判決1)，為以下之主文諭知：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)關於「以沈鴻文及沈榮坤為遺囑執行人而同列為納稅義務人」部分撤銷。
⒉訴願決定及原處分(復查決定)關於「否准臺南市新營區新
北段634地號土地公共設施保留地扣除額」部分撤銷。⒊被上訴人其餘之訴駁回。即駁回以下二部分之稅基計算爭
議，該二部分爭議，因被上訴人事後未再加爭執，因而確定。
⑴中國人壽保險股份有限公司即期年金保險之稅基計算。
⑵未償債務扣除額之認定。
㈣該事實審判決(即前判決1)作成後，兩造均各自就下列部分提起上訴。
⒈被上訴人就前判決1關於「撤銷原處分(復查決定)『同列被
上訴人及參加人沈榮坤為納稅義務人』」之部分提起上訴(被上訴人實質上是對有利於己之判決主文請求救濟)。
⒉上訴人就前判決1關於「撤銷原處分(復查決定)『否准坐落
臺南市○○區○○段634地號土地以公共設施保留地扣除額認列』部分提起上訴。
㈤前開上訴案經本院審理後，作成105年度判字第409號判決，
將兩造各自上訴之爭點部分均予廢棄，發回原審法院更為審理。並於判決理由中特別交代「被上訴人之上訴請求，是對有利於己之部分求為廢棄，不具上訴利益，要求由原審法院行使闡明權，方將全案發回原審法院」。
㈥而在原審法院審理中，被上訴人方面又由參加人沈陳錦華追
加新爭點，主張「臺南市○○區○○段867地號土地亦屬公共設施保留地，應一併審酌核計公共設施保留地扣除額」。
㈦原審法院因此作成105年度訴更一字第14號判決(下稱前判決2
)，就訴訟繫屬中由被上訴人方面提出之爭點，為下述之主文諭知。
⒈訴願決定及原處分(復查決定)關於「否准臺南市新營區新
北段634地號土地以公共設施保留地扣除額認列」部分撤銷。
⒉被上訴人其餘之訴駁回。即駁回其等以下二部分之請求。
⑴駁回被上訴人有關「撤銷訴願決定及復查決定『認原核課
處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法』之規制決定」部分之訴訟請求。
⑵駁回被上訴人方面由獨立參加人沈陳錦華追加提出，有
關「訴願決定及復查決定因未依法審究『原核課處分在計算遺產淨額時，應將臺南市○○區○○段867號土地予以扣除稅基量化結果』一事構成違法，應予撤銷」部分之訴訟請求。
㈧前開事實審判決(即前判決2)作成後，兩造均各自就下列部分
提起上訴(但被上訴人方面並未對「臺南市新營區新北段867地號土地是否應計入公共設施保留地扣除額」爭點提起上訴)。
⒈被上訴人就前判決2有關駁回其請求「撤銷訴願決定及復查
決定認『原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法』」之部分提起上訴。
⒉上訴人就前判決2有關「撤銷訴願決定及原處分(復查決定)
『否准坐落臺南市○○區○○段634地號土地以公共設施保留地之屬性為扣除額之認列』」部分提起上訴。
㈨本院受理前判決2之上訴案後，作成107年度判字第139號判決
，配合該判決之理由說明，其判決主文之諭知內容如下所示。
⒈被上訴人在該案中上訴請求廢棄「撤銷訴願決定及復查決
定認『原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法』」部分，其上訴駁回。
⒉上訴人在該案中上訴請求廢棄「撤銷原處分（即復查決定
）及訴願決定有關『否准坐落臺南市○○區○○段634地號土地以公共設施保留地扣除額認列』」部分，其上訴於法有據，應發回原審法院更為審理。
⒊至於原處分(復查決定)有關『否准坐落臺南市○○區○○段634
地號土地以公共設施保留地之屬性為扣除額之認列』」部分，因被上訴人方面未在該案中提起上訴，故已確定。亦不在本院審理範圍。
㈩原審法院受理發回後，因被上訴人又在該發回案訴訟繫屬中
中追加訴之聲明，重複請求「撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定有關『認原核課處分將參加人沈榮坤併列為遺產稅納稅義務人為合法』部分之諭知」(實則該訴訟請求，早因本院107年度判字第139號判決駁回相同請求內容之上訴，而告確定)。原審法院因此作成107年度訴更二字第8號判決(下稱原判決)，為以下之主文諭知。此次判決，被上訴人未再提起上訴，而上訴人則就下述2.之主文諭知部分提起本件上訴。是以本案唯一有待本院審理之上訴爭點，僅為原判決有關下述2.之主文諭知部分(撤銷包括初核處分在內之原處分有關「就坐落臺南市○○區○○段634地號土地，否准自稅基量化中扣除，而認列36,441,066元之遺產稅稅基金額」部分之規制決定)，其認事用法有無錯誤而已，爰在此先行敘明如上。
⒈駁回被上訴人在原審之追加起訴(駁回理由則係「就已經法
院駁回確定之請求，重為相同內容之請求，於法不合」)。
⒉撤銷包括初核處分在內之原處分有關「坐落臺南市○○區○○
段634地號土地，否准自稅基量化中扣除，而認列36,441,066元之遺產稅稅基金額」部分之規制決定。
二、有關被上訴人在原審法院更審程序中，其訴之聲明與事實及法院主張、以及上訴人在原審法院更審程序之答辯，均援引原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，基於下述理由，將上訴人作成、連同初核處分在內之原處分有關「坐落臺南市○○區○○段634地號土地（重測前為○○段689-2地號土地，下稱系爭土地），否准自稅基量化中扣除，而認列36,441,066元之遺產稅稅基金額」部分之規制決定，予以撤銷。爰詳述其認事用法理由如下：
㈠應適用之法令：
⒈遺產及贈與稅法第16條第12款前段：
左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。
⒉財政部87年11月11日台財稅字第871974411號函釋： 主旨： 被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，免予計入遺產總額；至供公眾通行之年數，尚非免稅之要件。 說明： 一、…… 二、查遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償
供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允，因此，於適用該款規定時，稽徵機關應以該地是否業作道路使用及是否無償提供使用，為得否免稅之依據，至其供公眾通行之年數，非本款所定之免稅要件，應免予查核。
⒊財政部87年2月16日台財稅字第871929289號函釋：
遺產稅納稅義務人將被繼承人遺產中供公眾通行之道路土地，列報於遺產總額欄下，於稽徵機關核課遺產稅後，申請以該等土地抵繳遺產稅額，經稽徵機關於辦理抵繳時，發現該等土地係屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產。㈡本院107年度判字第139號判決發回更審之案件，該判決發回意旨略以：
⒈本院105年度判字第409號判決意旨已指明「因沈新基死亡，
信託法律關係消滅所生之『系爭土地歸屬請求權』，不得依都市計畫法第50條之1之規定『免徵遺產稅』……因此要計入稅捐客體中」。但針對稅基量化部分，則強調：因該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺產及贈與稅法第10條第3項所指之「公告土地現值」，亦非同法第10條之1第1款所定「受益人死亡時信託財產之時價」，而應回復至同法第10條第1項所定之「時價」規範判準。並在判決理由中要求事實審法院調查事實，以為法律適用。……⒉又本院105年度判字第409號判決意旨所以將本案發回事實審
法院，調查時價，其在法律適用上之主要考量實為：「系爭土地如為公共設施保留地，其時價有可能低於公告土地現值，以公告土地現值核算，有違量能課稅原則」，而非認為「系爭土地根本不應納入計算沈新基遺產稅時之應稅稅捐客體範圍內」。
⒊……然而前判決2卻未依本院105年度判字第409號判決意旨之
指示，對系爭土地歸屬請求權之時價為調查。反而將本院105年度判字第409號判決意旨在法律概念上明確區分之「稅基量化」與「免徵遺產稅」二事混為一談，……而以「公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，然量化之際，所考慮者應係該公共設施保留地歸屬請求權不僅與公共設施保留地本體高度相關，且其財產價值或時價亦不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。……」為理由，諭知系爭土地不需計入課徵遺產稅之稅捐客體中。顯然違反本院105年度判字第409號判決之廢棄發回理由，揆諸前開規定，自難予以維持，且為避免判決內容之詮釋發生爭議，自有發回原審法院，依本院前審判決法律見解，重為事實調查認定，以為判決之必要。
⒋……至於沈鴻文(本案中之被上訴人)主張「其已證明系爭土地
之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅」一節，該等反證主張是否有據，未經前判決2調查認定(前判決2之判決書第26頁及第27頁僅載明認定「系爭土地存在信託法律關係」事實所依憑之本證證據方法，及其心證形成理由，而未載明前開反對事實及反證評價)，同有發回調查事實，再為法律適用之必要。
㈢經查，被上訴人雖主張被繼承人沈新基將系爭土地信託予沈麗玉之系爭信託契約無效，惟按：
⒈被繼承人沈新基於92年2月18日與沈麗玉簽訂系爭信託契約
，將現金1,380,000元及其名下○○市○○段689、689-2(即系爭土地)、689-47、689-70及689-71地號等5筆土地信託登記予受託人沈麗玉，現金部分存入沈麗玉於中國國際商業銀行帳戶，有系爭信託契約附原處分卷(第114-117頁)可查。
⒉被上訴人於其遺產稅申報書並載明「債權標的：沈麗玉出
售沈新基先生之信託財產(○○市○○段689-70、689-71地號土地)」、「債權標的：信託、債務人：沈麗玉、債權憑證：信託契約書」等語(詳見原處分卷第62頁、第69頁)。
⒊被上訴人於原審法院102年度訴字第424號案件審理過程中
，並依系爭信託契約主張「原處分計算被繼承人沈新基之遺產時，顯漏未列入被繼承人沈新基生前於92年間即將現金138萬元及名下臺南市○○區○○段689、689之2、689之47、689之70及689之71地號土地信託登記予繼承人之一沈麗玉之土地」，「是以，本件信託關係為『自益信託』，且該信託關係業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造所不爭之事實。」等語（詳見該判決書第8頁第1-4行、第11頁第6-8行）。
⒋其後，被上訴人於本院105年度判字第409號判決以「被繼
承人沈新基死亡，就系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的，乃為系爭土地之歸屬請求權，既非系爭土地所有權，也非以系爭土地為信託財產而未實現之信託利益債權。職是，系爭土地雖為公共設施保留地，因遺產稅標的並非系爭土地，自不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅」為由，將本院102年度訴字第424號判決「撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定否准系爭土地以公共設施保留地扣除額認列部分」廢棄後，發回原審法院105年度訴更一字第14號案件審理時，被上訴人始主張「本件就信託契約是否有效部分，被上訴人早已主張系爭信託契約無效」(詳見該事實審判決書第37頁第9-10行)，並於本院107年度判字第139號案件中，以被上訴人身分，對上訴人所提上訴理由以「自己(指本案之被上訴人)已證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅。」為論駁（詳見該判決書第37頁第7-9行）。
⒌綜合以上所述，被上訴人先依系爭信託契約之內容向上訴
人申報遺產稅，再於原審法院102年度訴字第424號案件中主張「本件信託關係為『自益信託』，且該信託關係業於100年8月20日委託人沈新基死亡之同時消滅，應屬兩造所不爭之事實」等語。嗣因本院105年度判字第409號判決認系爭土地因信託關係所生之遺產稅標的為系爭土地之歸屬請求權，不得援用都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅後，被上訴人再於原審法院105年度訴更一字第14號案中及本院107年度判字第139號案中，改稱「本件就信託契約是否有效部分，被上訴人早已主張系爭信託契約無效」、「被上訴人自己復已證明系爭土地之信託契約無效，系爭土地可直接適用都市計畫法第50條之1規定而免徵遺產稅。
」等語，顯違反禁反言原則及誠信原則，難認有據。
㈣系爭信託契約雖非如被上訴人主張為無效，惟被上訴人同時
主張「系爭土地早已經政府闢為公眾通行道路無償使用多年(即新營市民治路)，被上訴人除得主張適用都市計畫法第50條之1規定合法權利之外，被上訴人至少得依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，主張系爭土地不應計入遺產總額課徵遺產稅」。而經事實審法院調查結果，系爭土地不僅是都市計畫法第50條之1規定之「公共設施保留地」，依據卷附之地籍圖謄本(原審卷一第467頁)、臺南市○○區公所106年4月10日所核發之都市計畫使用分區(或公共設施用地)證明書(原審卷二第285頁)、100年9月2日所服字第1011號都市計畫使用分區(或公共設施用地)證明書(原處分卷第161頁)，系爭土地亦為已經政府闢為新營市民治路之道路用地，故系爭土地亦屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」。則被繼承人雖生前於92年12月18日與受託人沈麗玉就系爭土地簽訂全部自益之系爭信託契約，將系爭土地信託登記予沈麗玉，並於契約第七點2(3)約定，本件信託關係因委託人死亡而消滅，致繼承人所繼承之遺產內容為「系爭土地歸屬請求權」，而非系爭土地本身。
惟不論繼承人是否已依該系爭土地歸屬請求權提出請求，均不會改變被繼承人之遺產為「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」之系爭土地之事實，依前述遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定、財政部87年11月11日台財稅字第871974411號函釋「遺產及贈與稅法第16條第12款規定，旨在考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益、且變現困難，如於其死亡時就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允」、財政部87年2月16日台財稅字第871929289號函釋「該等土地係屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之財產，自應依該條規定，將之列為不計入遺產總額之財產」意旨，系爭土地為應不計入被繼承人遺產總額之財產，上訴人卻將系爭土地列入被繼承人遺產總額之財產，並依系爭土地公告現值核定該部分遺產金額為36,441,066元，於法即有不合，訴願決定及復查決定予以維持，亦有違誤。
㈤另本院107年度判字第139號判決發回意旨謂「因被繼承人沈
新基死亡，信託法律關係消滅所生之『系爭土地歸屬請求權』，不得依都市計畫法第50條之1之規定『免徵遺產稅』，因此要計入稅捐客體中。因該稅捐客體已非土地本身，亦非信託利益，因此稅基量化之規範依據及量化判準，既非遺產及贈與稅法第10條第3項所指之『公告土地現值』，亦非同法第10條之1第1款所定『受益人死亡時信託財產之時價』，而應回復至同法第10條第1項所定之『時價』規範判準」等法律見解，僅有考量「系爭土地雖為公共設施保留地，但系爭土地已經被繼承人信託予受託人，繼承人所繼承之遺產內容為『系爭土地歸屬請求權』，並無都市計畫法第50條之1規定之適用」；但並未一併考量系爭土地亦為遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經政府闢為無償供公眾通行之道路土地」，及遺產及贈與稅法第16條第12款之立法選擇結果，因事實觀察範圍不同，故原審法院為以上之法律適用。
四、上訴意旨略以：㈠原判決之理由，先係認本件被上訴人等繼承人所繼承之遺產
內容為「系爭土地歸屬請求權」，而非系爭土地本身。惟其後卻又以系爭土地應不計入遺產總額之財產為由，認上訴人依系爭土地公告現值核定該部分遺產金額，於法不合，容有判決理由矛盾之處。因為：
⒈既然土地歸屬請求權須計入遺產總額，並依遺產及贈與稅
法第10條第1項規定，以查得之請求權「時價」，課徵遺產稅。則系爭土地本身即非遺產。
⒉原判決卻同時謂「系爭土地應不計入遺產總額之財產」云
云，誤認「上訴人係將系爭土地列入被繼承人之遺產，課徵遺產稅」，理由前後矛盾。
㈡原判決以「不論繼承人是否已依該系爭土地歸屬請求權提出
請求，均不會改變被繼承人之遺產為『經政府闢為無償供公眾通行之道路土地』之系爭土地之事實」為據，引用遺產及贈與稅法第16條第12款前段規定及財政部87年11月11日台財稅字第871974411號函釋與財政部87年2月16日台財稅字第871929289號函釋之法律見解，認為系爭土地不得計入遺產總額之財產，實有違背法令之違法情事，因為：
⒈本院前開二次發回判決均有表明「本案之遺產稅標的為因
系爭土地信託關係終止所生之土地歸屬請求權，而非系爭土地本身。該土地歸屬請求權之稅基量化，應以遺產及贈與稅法第10條第1項所定之時價為準」等法律見解，並指示事實審法院，查明系爭土地之現狀而為適當市場價值之調查，則依行政訴訟法第260條第3項規定，事實審法院自應受其拘束。
⒉又縱使系爭土地已開闢為臺南市新營區之民治路，為供公
眾通行之道路用地，但不改為遺產稅標的非系爭土地，而為土地歸屬請求權之客觀事實。
⒊又本院107年度判字第139號判決已指明「調查時價之考量
，主要是要查明土地之市場價格是否低於土地公告現值，以符合量能課稅原則」，而非認為「系爭土地根本不應納入被繼承人沈新基遺產稅之稅捐客體」。故本案仍應調查土地時價。原判決以其與本院事實觀察範圍不同為由，認系爭土地不應計入遺產總額，自屬違法。
五、本院按：㈠按行政訴訟法第260條第3項明定「受發回或發交之高等行政
法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」。
㈡本案前開唯一有待本院審酌之上訴法律爭點，曾經本院以105
年度判字第409號判決及本院107年度判字第139號判決，二次表明下述法律見解，發回原審法院更為審理。
⒈依本院105年6月份第2次庭長法官聯席會議之決議意旨，沈
新基生前所有，因自益信託而登記予沈麗玉，並在其死亡時點，登記在沈麗玉名下之臺南市○○區○○段634地號土地，因非土地本體，不得依都市計畫法第50條之1之規定，免徵遺產稅。
⒉沈新基繼承人對該土地之歸屬請求權(請求權之原因基礎是
以信託法律關係存在為前提，還是以信託關係不存在為前提，因對法律適用之結論無影響，此等法律見解之差異分析，尚無深入探究之必要)應計入沈新基之遺產範圍內，其稅基量化則應依遺產及贈與稅法之相關規定(或為同法第10條第1項規定，或為同法第10條之1第1款規定，視請求權原因基礎法律見解之不同而異其量化之規範依據，但量化標準相同)，以「時價」為準。
㈢則本諸行政訴訟法第260條第3項之規定，原審法院應依本院
前開發回判決之法律見解，對前開土地歸屬請求權之時價為調查，認事用法，另為判決。
㈣原判決固然另外引用不同之法規範，據為「不將前開土地歸
屬請求權計入遺產總額」之法律適用基礎。其引用遺產及贈與稅法第16條第12款前段之規定為憑(即「左列各款不計入遺產總額：……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者……」)。然而此等法律見解不可採之理由在於：
⒈遺產及贈與稅法第16條第12款雖規定「左列各款不計入遺
產總額：......十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」但此項規定之制定，係基於「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅，顯失公允」等立法理由。即於立法政策上，已認供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，而不計入遺產總額。
⒉準此，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺
產標的因屬權利而非該土地本身，固無上述遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依上述遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既為供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅。
⒊本件遺產標的為被繼承人享有系爭信託土地之信託利益之
權利，並非系爭信託土地。故原判決據以認系爭信託土地無遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用，固無不合。惟關於系爭權利之價值，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，係應以被繼承人死亡時系爭信託土地之時價為準。土地若事實上係屬經政府闢為公眾通行或其他無償供公眾通行之道路土地，則其土地自已因所有權人事實上無法使用收益，客觀上價值會因此而有顯著低落情事，依上開所述，此信託財產之時價，即非得逕按系爭信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估(本院99年度判字第494號判決參照)。
⒋是以基於法律解釋之體系要求，原判決援引遺產及贈與稅
法第16條第12款規定，據為「應將前開土地歸屬請求權不計入遺產總額」之規範依據，尚難謂為法律之正確適用。㈤總結以上所述，原判決就有關本案唯一上訴爭點，其認事用
法，尚未遵照本院前二次發回判決所示之法律見解，且其另引為支持「本案原審法院對上訴爭點向來判斷結論」之具體法規範，依前所述，又與本院裁判先例採取之法律見解有牴觸，自難予以維持，故應認上訴人本件上訴為有理由，應將原判決除已確定之部分外予以廢棄，發回原審法院，依本院二次發回判決採取之法律見解，重為「時價」事實之調查認定，以為判決。不過在此也應附帶指明，本案有關「時價」之事實認定，其舉證責任要由上訴人承當，如果上訴人最終不能證明該土地歸屬請求權尚有市場價值存在，原判決此部分之終局判斷結論仍有維持之可能性。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 4 日
書記官 徐 子 嵐