最 高 行 政 法 院 判 決109年度上字第886號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蔡淑華被 上訴 人 邜季孏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國109年7月2日臺北高等行政法院109年度訴字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠被上訴人為與訴外人彭火興合作投資民宿，於民國99年6月12
日向訴外人盧志忠購入金門縣○○鎮○○路0段00巷0弄1號、2號、3號、4號房地(下稱系爭房地)，並以彭火興為登記名義人，向臺灣土地銀行金城分行(下稱土地銀行)辦理貸款；嗣彭火興未能與被上訴人繼續合作，被上訴人乃向訴外人宋采文借款，並以系爭房地作為借款之擔保，於99年12月6日由彭火興將系爭房地移轉登記予宋采文。其後，宋采文於100年6月20日將系爭房地1號、2號出售予訴外人陳聰泉，銷售價格計新臺幣(下同)1,200萬元；復於101年4月3日再將系爭房地3號、4號出售予陳聰泉，銷售價格計1,000萬元。
㈡上訴人認被上訴人銷售持有期間在2年內之房地，未於訂定銷
售契約之次日起報繳特種貨物及勞務稅(下稱特銷稅)，乃以15%之稅率向被上訴人補徵100年銷售系爭房地1號、2號之特銷稅180萬元，並處同額罰鍰；以10%之稅率向被上訴人補徵101年銷售系爭房地3號、4號之特銷稅100萬元，並處同額罰鍰。
㈢被上訴人不服，申請復查，經復查決定維持100年補稅及罰鍰
處分，以及101年補稅處分，就101年罰鍰處分則減少40萬元【100年度部分下稱原處分㈠、101年度部分下稱原處分㈡，相關核定、復查及訴願決定文號詳臺北高等行政法院（下稱原審法院）109年度訴字第25號判決（下稱原判決）附表】。
被上訴人仍表不服，提起行政爭訟，經原審法院諭知撤銷原處分㈠(含復查決定㈠)及訴願決定㈠；撤銷原處分㈡(含復查決定㈡)及訴願決定㈡不利於被上訴人部分。上訴人因此提起本件上訴。
二、被上訴人之起訴主張及上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，基於下述認事用法
之法律涵攝，將原處分㈠(含復查決定㈠)及訴願決定㈠及原處分㈡(含復查決定㈡)及訴願決定㈡不利於被上訴人部分撤銷。
㈠按特銷稅，俗稱「奢侈稅」，係以法律規定之「特種貨物及
勞務之銷售」為稅捐客體而課徵之稅捐，因以每次交易之銷售額為稅基，並以出賣人為實際之納稅義務人，並無轉嫁予買受人之設計，故性質上屬於「交易稅」。交易稅，如契稅，於學理上，僅為反映建置並維護交易秩序所產生之行政成本，屬於費用稅。跨越費用稅之性質而課徵之交易稅，其正當性即不無疑慮，尤其高額交易稅具有抑制市場交易行為之作用，如發生完全抑制市場交易行為之情事，即屬於學說上所稱「絞殺稅」，具有高度違憲嫌疑。
㈡以行為時特銷稅制而論，行為時特種貨物及勞務稅條例（下
稱特銷稅條例）第2條第1項第1款對「短期所有不動產之銷售」課徵特銷稅，旨在健全房屋市場(特銷稅條例第2條第1款及第5條立法理由參照)，然對一切不動產短期交易，不論價額高低，均將出賣人銷售不動產所收取之全部代價，包括一切費用，全額當作稅基，又將課徵稅率定在10%、甚至15%(行為時特銷稅條例第1條、第7條、第8條參照)，不論是稅基或稅率，實在相當嚴苛，於量能課稅原則已不無偏離。且由於2年期間之規定，只具延後短線投資房地產炒作之效果，並不能根絕不動產市場之投機交易，徒然造成非意圖炒作，卻因有短期資金需求而不得不拋售房地產者，必須承受額外鉅額之稅捐負擔，以致侵蝕財產權本體，違背自由經濟市場之運作，甚至全面抑制市場交易行為，而有違憲。為避免此等違憲情事，必要將「合理、常態及非出於自願性之移轉房地」等情形，排除課稅之外(特銷稅條例第5條立法理由參照)。而實際上，由於行為時特銷稅條例第2條第1項第1款違憲爭議過大，抑制房地投機交易效能不明，自105年1月1日起即已停徵該等特銷稅。
㈢再查：
⒈稅捐債務係因實現法律規定之稅捐構成要件而成立。法律
除須明文規定稅捐客體、稅捐主體外，並需將特定應課稅之事項，分派予特定應負責繳納稅捐之人，使其就該特定事項，負繳納稅捐之義務。此一連結稅捐主體與稅捐客體之要素，即為稅捐構成要件中所謂之「歸屬」。
⒉稅捐客體為表現納稅能力之經濟資料，依稅捐種類不同，
此經濟資料，或為所得，或為財產，或為其他事項(如消費、交易)，不一而足，惟基於量能課稅原則，就作為稅捐客體之所得或財產應負擔稅捐債務之人，乃實際支配及享有該所得或財產之經濟利益者，而非名義上之權利人，此之為稅法之「經濟實質歸屬」，稅捐稽徵法第12條之1第2項及納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第2項，即規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」然而，在個別稅法，有依法律規定之精神或事件之性質，其稅目並不適用經濟實質歸屬者，如營業稅，係就營業人之銷售行為而課徵，何人有銷售商品行為，依交易事實認定之，其以自己名義為他人從事交易行為者，亦為營業稅之納稅義務人，至於該營業人在法律上或事實上是否支配該商品，則非所問。
⒊又如行為時特銷稅條例第2條第1項第1款，係以「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，同條例第4條第1項又明文：
「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」乃希冀藉由所有權人銷售短期持有房地該等法律形式之掌握(排除出賣他人之物之銷售行為)，以抑制房地短期投機市場，乃為交易稅之一種，已如前述；並非對於原所有權人之「交易所得」課稅，是原不問所有權人是否在經濟實質上支配出賣之房地，所有權人出賣房地所得之經濟流向為何，更非所問。因此，在信託關係中，受委託登記為房地所有人之受託人，以其名義出賣短期所有之房屋時，即為特銷稅之納稅義務人，並無將該等房地歸屬於信託人，對其課徵特銷稅之理。
⒋不過，由行為時特銷稅條例第2條第1項第1款：「本條例規
定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」之規定，可知該種特銷稅係就「短期所有不動產之銷售」為稅捐客體，以求抑制短線投機房地產操作，並非對「所有不動產之銷售」課徵特銷稅；並於同條例第5條列舉12款「合理、常態及非出於自願性之移轉房地」之排除特銷稅事由，納稅義務人如利用該等規範體系可能發生之法律漏洞，透過符合該條例第5條事項之「人頭」安排，不無規避特銷稅構成要件該當之可能。是以，如納稅義務人「主觀上」有規避稅捐之意思，「客觀上」濫用法律形式，刻意將其生活事實安排該等法律漏洞之所在，迴避特銷稅構成要件之實現，自非法之所許，而應予以調整回復常態課稅，以實現稅捐公平，此為102年增定之稅捐稽徵法第12條之1第3項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」以及105年制定之納保法第7條第3項：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。
」所明定。
⒌至於行為時特銷稅條例第22條：「(第1項)納稅義務人短報
、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。(第2項)利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」則為短逃漏稅之違章處罰規定。其中，第2項所示「利用他人名義銷售特種貨物」無非短逃漏稅「手法」之例示，無從認係因「經濟實質歸屬」不同而另有規範，蓋本稅目並無經濟實質歸屬之適用，已如前述；也非就稅捐規避手法有所例示，蓋稅務機關就迴避稅捐構成要件該當之稅捐規避，只能調整回復常態以補徵課稅，要非得逕予處罰(納保法第7條第7項本文：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。」參照)。嚴格言之，本條第1項、第2項規定，其實並無任何不同，同就逃漏特銷稅條例第2條第1項第1款之稅捐為處罰，之所以為如此之重複規範，比較可能的原因是：100年訂定特銷稅條例時，釐清稅捐法上關於實質經濟歸屬、稅捐規避以及稅捐逃漏相關概念之稅捐稽徵法第12條之1(102年增定)及納保法第7條(105年公告)均尚未訂立，立法技術上，乃試圖以「利用他人名義銷售特種貨物」此要件，避免納稅義務人以該種手法規避稅捐或逃漏稅捐。惟不論行為時特銷稅條例第22條第2項以「利用」他人名義銷售該文字，究係描述稅捐逃漏或稅捐規避，均已表明納稅義務人主觀上必須有濫用法律形式以規避稅捐之故意，或逃漏稅捐之故意，始可能該當。
㈣綜合以上說明，行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定，係
就短期所有之不動產銷售課徵特銷稅，為交易稅之一種，就其法律規定之精神及事件之性質，係純就法律形式為課徵之稅目，於此，也即可滿足其課徵之目的(抑制房地所有權短期移轉)，原無適用經濟實質歸屬概念之餘地。只不過，如有納稅義務人藉由稅捐規避之故意，而利用他人名義銷售該特種貨物時，自應援引稅捐稽徵法第12條之1第3項、納保法第7條第3項規定，予以調整回復為常態，補徵稅款；而納稅義務人如基於逃漏稅捐之故意，而利用他人名義銷售該特種貨物，除應補徵稅款外，依行為時特銷稅條例第22條規定，並得處以漏稅罰。
㈤本案事實之法律涵攝說明：
⒈依事實欄所載，被上訴人為與彭火興合作投資民宿，而購
入系爭房地，為辦理貸款而登記為彭火興所有，由其向土地銀行辦理貸款。
⒉後因彭火興未能與被上訴人繼續合作，被上訴人另向宋采
文借款，並以系爭房地作為借款之擔保，於99年12月6日由彭火興將系爭房地移轉登記予宋采文。
⒊其後宋采文先後於100年6月20日將系爭房地1號、2號，於1
01年4月3日將系爭房地3號、4號出售予訴外人陳聰泉；而系爭房地始終經營民宿迄今。
⒋是以系爭房地自宋采文登記為所有權人至其銷售予陳聰泉
，未滿2年，揆諸行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第4條第1項規定，以及首揭該種稅目並無經濟實質歸屬概念適用之說明，自應以系爭房地之所有權人宋采文為納稅義務人，就系爭房地之銷售課徵特銷稅。原處分㈠及㈡以被上訴人為系爭房地之實質經濟歸屬者，因此對之就宋采文之銷售行為課徵特銷稅，並為逃漏稅之處罰，自有違法。
㈥上訴人雖以「實質經濟關係」為論，又援引特銷稅條例第4條
第1項及第22條第2項規定，推導銷售特銷稅條例第2條第1項第1款特種貨物之納稅義務人，係指對該特種貨物有實質經濟掌控力者云云。然而：
⒈以上推論完全無視於特銷稅該種稅目之特性，也混淆了經
濟實質歸屬、稅捐規避以及稅捐逃漏各概念之適用，均詳如前述，茲不贅論。
⒉惟另就上訴人自承宋采文已繳納部分特銷稅，然經上訴人
退還此部分稅款，另為原處分補徵被上訴人特銷稅乙節，爰補述如下：
⑴被上訴人為經營民宿，而將系爭房地登記於宋采文名下
，以之擔保其向宋采文之借款，為民間社會正常經濟活動，為法之所許。
⑵即使被上訴人與宋采文間就系爭房地私權歸屬之合意，
而有所謂被上訴人為「實質所有權人」，宋采文為「形式所有權人」之情形，也並非出於規避或逃漏日後出售系爭房地特銷稅之故意至明，當無從以該等安排認係符合逃漏或規避稅捐之手法，繩之以被上訴人應繳納宋采文出售系爭房地之特銷稅。
⑶又不論稅捐逃漏或稅捐規避，可想像必是納稅義務人透
過逃漏或規避之手法，使國家終局未能收取應收稅款而言。特銷稅條例第22條第2項之適用，亦如是也，該條項規定於實務上之適用，通常是受利用者符合特銷稅條例第5條所示之除外事由，乃以其名義出售，致實質上應課稅之銷售行為無庸繳納特銷稅；難以想像有所謂「被利用者」並無排除事由，本應繳納特銷稅，而猶依特銷稅條例第22條第2項規定，補徵「利用者」就「被利用者」本應繳納之特銷稅。
⑷系爭房地經宋采文出售，不論是否出於被上訴人協同或
指示，均係以宋采文為所有權人之名義為之，是否短期持有而應課以特銷稅，也是以宋采文持有系爭房地之時間為準據，是原應以宋采文為納稅義務人課以特銷稅，實無疑義。
⑸至於宋采文何以於短期內出售房地，是否出於被上訴人
指示，其間利益歸屬，以及特銷稅於該等2人間如何分配，均為被上訴人與宋采文間之私權關係，國家不應介入，更不宜以稅捐為手段自行調整認定之。
㈦總結以上所述，上訴人以被上訴人為系爭房地之經濟實質歸
屬者，逕就宋采文短期持有系爭房地之銷售行為，對被上訴人課徵特銷稅，並為逃漏稅之處罰，乃有違法至明。經循序救濟，除部分罰鍰經撤銷外，均維持原核定，亦有未合，因此為如原判決主文所示之諭知。
四、上訴意旨則基於下述理由，指摘原判決違法。㈠原判決認特銷稅為「交易稅」進而推導此稅目無「經濟實質
歸屬」概念之適用，違反納保法第7條第1項、第2項及稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定。理由如下：
⒈實質課稅原則乃是從經濟的角度觀察，就具備與經濟成果
有關之權利或利益實質歸屬者，認定具稅捐負擔能力予以課稅，並未排除交易稅稅目之適用。原判決之法律見解顯然限縮實質課稅原則稅捐法領域之適用。
⒉又依司法院釋字第685號解釋，也肯認實質課稅原則在營業
稅法中之適用，原判決謂營業稅法無實質課稅原則之適用，亦有錯誤。
⒊依特銷稅條例之立法總說明足知，特銷稅之課徵寓有透過
增加交易之稅負成本以抑制房地短期交易及房價之不合理飆漲之目標，非屬維護交易秩序所生行政成本之費用稅或交易稅。至於「特銷稅以收入毛額為稅基，復採取單一稅率，是否違憲」一節，原審法院如有疑義，應先聲請釋憲，不能逕予拒絕適用。
⒋特銷稅條例第4條第1項就特銷稅納稅義務人所為定義規定
，即「原所有權人」之法律文字，如依原判決之法律見解，解為限於「形式所有權人」，將造成銷售行為人不一定是銷售價額歸屬者之怪異現象。
㈡原判決認特銷稅僅於借用名義人有稅捐規避或逃漏稅捐之故
意時，始有以借用名義人為納稅義務人，調整課稅或補稅處罰之適用，容或混淆實質課稅原則與稅捐規避調整課稅概念。理由如下：
⒈按納稅義務人有稅捐規避行為時，稅捐機關固可透過經濟
觀察法運用實質課稅原則，認事用法調整課稅，但當納稅義務人將不動產借名他人名下並出售時，並非表示稅捐機關僅能依據當事人間安排之法律形式認定稅捐歸屬。
⒉本案出售房地之實質利益歸屬於被上訴人，而依原判決之
法律見解，應以宋采文為特銷稅之納稅義務人。但在系爭房地為被上訴人所有時，又以被上訴人為納稅義務人。結果是非出於稅捐規避或逃漏稅捐之借名登記行為，與未借名登記所產生之經濟效果相同。此時依原判決之見解，即會造成租稅負擔之對象有不同。但依實質課稅原則之精神，二種經濟效果相同之事實，應該均發生「以被上訴人為納稅義務人」之法律適用結果，不應有歧異存在。由此觀之，原判決採行之法律見解，似有誤解「實質課稅原則可作為稅法領域法律解釋及事實認定之通案原則，並非僅限於稅捐規避領域情形始能適用」。
⒊至於本案被上訴人之漏稅可罰性原因是：其本諸實質所有
權人之地位，主導決定買主及出售價金對系爭房地出售可能涉及特銷稅申報即有應注意之義務，且無不能注意之可能性(若有疑義可向稅捐機關或專業人士查詢）。是其未依規定自行計算應納稅額，主動申報繳納，自應負過失之責。
㈢總結以上所述，本案被上訴人出售房地之價差高達700多萬元
，與專門炒作房地為目的之買賣不遑多讓，難謂非屬特銷稅立法目的所欲規範之範圍。其因出售系爭房地而減少自身負債，是出售房地所生經濟利益之實質歸屬者，上訴人所為之補稅及裁罰處分均無違誤，應予維持。原判決卻將之撤銷，自難予以維持。
五、本院按：㈠本案法律爭點所涉稅捐法制相關法理之說明：
⒈針對稅捐核課個案為法律涵攝時，有關稅捐法律主義與實質課稅原則之適用關係說明。
⑴按稅捐乃是人民對其經濟活動成果所應給付予國家遂行
其公共事務之負擔，而人民之經濟活動乃是透過民、商法加以維持及鞏固，再由各別稅捐實體法將前開由民事法予以確定之經濟活動成果，界定範圍與種類，定為稅捐客體；復規定其量化基準，制定稅基量化標準。最後設定稅率，決定稅額。
⑵在以上之規範架構下，依稅捐實體法為稅捐核課個案之
法律涵攝時，首應依循稅捐法律主義之要求，按民、商法及稅捐實體法之體系解釋要求，以其條文用語文義之最大範圍，來詮釋稅捐成立要件。而此等詮釋結論，既然是按稅捐實證法之具體規定，遵循法律解釋之標準模式所導出之結論，原則上亦會符合量能課稅之精神，因而滿足實質課稅原則之要求，此時稅捐法律主義與實質課稅原則並無衝突可言。
⑶但稅捐實體法所規範之社會事實為經濟活動，而經濟活
動不斷變化，往往非立法當時所能預見者，因此法律漏洞從立法之始，即會隨時間經過而有不斷擴大之趨勢。
另外稅捐實體法之法律效果會導致人民無對待給付稅負之增加，受規範之人民有強烈之趨避動機，會透過法律外觀形式安排，來刻意規避正常情況下本應成立之稅捐債務，因此使法律漏洞填補需求更加強烈。此等情況下，遵循稅捐法律主義所形成之法律涵攝結論，即不符合「量能課稅」之精神，而有引入實質課稅原則來填補稅捐實體法漏洞之必要。此時方強調超越法律文字字義之合目的性解釋，使實質課稅原則得以例外優先於稅捐法律主義之適用。
⑷以上例外情形之許可，其許可正當性源自「量能課稅原
則」之貫徹。而何謂「量能課稅原則」，則須加以解釋。由於稅捐係無償債務，沒有對待給付，必須「平等」地由社會全體成員來承當。而「平等」標準，是以每位社會成員之負擔能力為準，能力大者多負擔，能力小者少負擔。能力之指標，目前稅捐實體法選擇之三大指標分別「消費」、「財產」與「所得」，因此形成不同稅目之各別稅法。
⑸而在各別稅法上有關稅捐負擔能力之判斷，亦須因應各
別稅捐種類之不同，而異其標準。例如在具消費稅性質之營業稅，是就「能從購買人手中收到稅款，而代為轉付予國家」之銷貨人，認其有負擔稅捐能力，而對其課徵營業稅。不是對真正實際承當稅負之消費者課徵。換言之，此處所謂之稅負能力，是以其有無「轉嫁」能力為準，而非直接以消費額度來判斷。
⑹另外在個案中，要依量能課稅之精神，使稅捐法律主義
退讓，而優先適用實質課稅原則時，此等優先適用，亦非毫無界限。仍要權衡稅捐主體基於稅捐法律主義所形成之信賴利益(法安定性要求)，與量能課稅原則所欲貫徹之公益是否具相當性。
⑺如果人民沒有規避稅捐之意圖，僅因外觀上合致特定稅
捐實體法所定之稅捐成立要件，而依法報繳稅捐，國家依法應取得之稅捐金額亦無短少，且該已繳納之稅捐，本可「由形式納稅者轉嫁予實質稅捐負擔人負擔」，倘稅捐機關再依所謂之「經濟實質」，另行認定「正確」之實質納稅者，一方面退還形式納稅者已繳之稅款，另一方面又對實質納稅者補稅及處罰(因其未依稅捐實體法之法律形式報繳該稅捐)。此等作法不僅破壞法安定性之價值，無端干擾人民生活，而且因為國家稅捐債權自始即曾被滿足，漏稅裁罰之正當性亦不復存在。稅捐機關此等行政處理方式，亦欠缺稽徵效能之考量，實屬對實質課稅原則之濫用，自難謂為合法。是以在稅法不存有法律漏洞時，應依稅法形式決定納稅者，亦屬當然。
⒉行為時針對銷售房地課徵特銷稅之特銷稅條例相關規定(現
已廢止，另在所得稅法中明定「房地合一稅」，以為替代)，其規範屬性與實質課稅原則適用界限之說明。
⑴按現行特銷稅規定，是針對特定物品(奢侈品)之銷售、
產製及進口活動課徵，屬「廣義交易稅」中之「貨物(或資本)移轉稅」，而非屬「消費稅」，不考量稅額能否轉嫁予消費者。其稅基量化係依該貨物之銷售價格、產製成本或進口價格決定。從所得稅之視野言之，等於是對收入毛額課稅。因此該條例從立法之始，其稅負能力之標準為何，是否符合量能之要求，即不斷被質疑。
⑵然而誠如上訴意旨所引之立法說明，該條例在行為時針
對房地銷售課徵特銷稅，寓有「透過增加交易之稅負成本，以抑制房地短期交易及房價之不合理飆漲之目標」，有補充「所得税」不足之功能，因此在個案中適用該法規範，而欲依經濟實質，本諸實質課稅原則，尋找量能標準下之實質納稅者，自可依所得稅法制有關「收入對主體歸屬」之相關規範決定。
⑶然而因銷售房地而課徵特銷稅時，其與所得稅課徵之差
異，除了「以收入毛額為稅基」外，另一重大不同即是「固定稅率且與所得稅分離課徵」，而非採所得稅「總額計算累進課徵」之設計。因此稅基計算及稅額決定簡明，在其他條件給定之情況下，不會單純因為稅捐客體歸屬不同，造成稅額差異。且其稅額因計算容易，亦可輕易轉嫁。且特銷稅條例第4條第1項復明定「納稅者為銷售房地之原所有權人」。
⑷基於以上有關房地出售課徵特銷稅之規範說明，若出售
房地之形式上原所有權人已依法或應依法報繳特銷稅，該實質原所有權人取得房地之原因又無涉於稅捐規避，基於遵守稅捐法律主義價值與遵守實質課稅原則價值間之利益權衡，稅捐機關實無主張「實質課稅原則應優先適用」，而退還形式所有權人繳納之稅款，再對實質所有權人補稅及課處漏稅罰。
㈡在上述法理說明基礎下，本院認原判決之終局判斷結論尚無
違誤，應予維持。而上訴人所採各項上訴理由，於法均非有據，爰說明如下：
⒈上訴意旨所言「交易稅仍有實質課稅原則之適用」一節，
雖屬無誤。但本案勝負應考量之因素，繫於「實質課稅原則，在各種不同稅目之稅捐，應如何被理解」，以及「在個案中，實質課稅原則要能優先於稅捐法律主義適用，仍應為上開法益權衡」等規範因素。
⒉上訴意旨稱「特銷稅條例第4條第1項所稱『原所有權人』，
如解為『形式所有權人』，會造成銷售行為人不一定是銷售價額歸屬者之怪異現象」云云。但此乃「以交易稅目之實體法，用以課徵本質上具所得稅屬性之稅負」所難以完全排除之客觀現象，並無怪異之處。依形式決定納稅者，乃適用特銷稅之原則。
⒊上訴意旨稱「即使不存在稅捐規避，其仍然可以引用實質
課稅原則」云云。但是核課個案中在沒有稅捐規避因素存在之情況下，引用實質課稅原則要特別慎重，不可破壞人民基於稅捐法律主義對課稅對象所形成之信賴，無端增加人民之循法成本。而在稅法無漏洞，又無稅捐規避之情形，更應如此用法。
⒋上訴意旨稱：「依實質課稅原則，本案應只發生『以被上訴
人為納稅義務人』之單一法律適用結果，不得有歧異存在」云云。但本院認在本案中，只要國家有可取得房地銷售之特銷稅款即已足，至於該筆稅款是否可透過民事之「轉嫁」機制，由被上訴人最終負擔，即非所問。
⒌上訴意旨對本案中有關「被上訴人漏稅可罰性」之論述，
完全忽視了宋采文曾主動報繳特銷稅之客觀事實，由此亦可間接佐證「被上訴人合理相信，其應納之特銷稅已經由宋采文之手，繳納完畢」，此等反證事實之存在，亦難以對其可責性為積極之證明。
㈢綜上所述，原判決之終局判斷尚無違誤，上訴人指摘原判決
違背法令之各項主張，於法均非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 1 月 21 日
書記官 徐 子 嵐