最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第978號上 訴 人 鍾金源訴訟代理人 蘇盈貴 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 蘇建榮上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國109年7月16日臺北高等行政法院108年度訴字第1765號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：㈠針對上訴人應納之民國100年度綜合所得稅稅額，業經財政部
高雄國稅局(下稱高雄國稅局)對其作成核課處分，為「補徵新臺幣(下同)38,841,232元」之規制決定。該核課處分尚在行政爭訟中，故未生處分存續力。而上訴人亦未繳納該有爭議之稅款。
㈡高雄國稅局因此認定「上訴人滯欠之未確定稅款38,841,232
元，已達限制欠稅人出境之標準」，乃報請被上訴人依下列法規範，於108年6月11日作成台財稅字第10802204061號函(下稱系爭108年6月11日函)，請內政部移民署(下稱移民署)限制上訴人出境，並以同日台財稅字第10802204060號函(下稱原處分)通知上訴人。
⒈稅捐稽徵法第24條第3項規定，即「在中華民國境內居住之
個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」⒉限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範(下稱限制出境規範)之相關規定(後詳)。
㈢上訴人不服原處分，循序提起行政爭訟，經原審法院判決駁回其所提處分撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張，被上訴人於原審之答辯，均援引原審判決所載。
三、原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據結果，基於下述之理由論述，駁回上訴人在原審之起訴。
㈠判斷本案爭點所應適用之法規範列舉：
⒈稅捐稽徵法第24條第1項、第2項、第3項、第5項及第7項規定。
⑴第1項： 納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
⑵第2項： 前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。
⑶第3項： 在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署(107年12月5日配合修正機關名稱為「內政部移民署」)限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
⑷第5項： 稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部移民署限制出境。
⑸第7項： 納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部移民署解除其出境限制：
一、限制出境已逾前項所定期間者。
二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。
四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
⒉稅捐稽徵法第39條第1項規定，即「納稅義務人應納稅捐，
於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」⒊稅捐稽徵法第49條前段規定，即「滯納金、利息、滯報金
、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」⒋限制出境規範第2點規定： 稅捐稽徵機關未執行稅捐稽徵法第24條第1項前段(禁止財產處分)或第2項前段(向法院聲請實施假扣押)規定者，不得依同法第24條第3項規定報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
⒌限制出境規範第4點規定： 稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件(如附表)，符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
⒍限制出境規範第5點規定： 前點附表用詞定義如下： ㈠欠繳金額：已確定案件，指欠繳本稅、滯納金、利息、
滯報金、怠報金、各稅依法附徵或代徵之捐及已確定之罰鍰合計數；未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息。
……㈤隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞，指稅捐稽徵機
關就課稅事實進行調查後，發現或接獲通報納稅義務人有下列情形之一者：⒈隱匿財產；以買賣、贈與、信託、購買躉繳保單或其
他方式移轉、處分財產，有規避稅捐執行之虞。⒉財產、所得等與相關課稅事實未盡相當，未能向稅捐
稽徵機關說明及提供財產現況、資金流向、財產減少相關證明等。
㈡限制出境規範之制定經過及其規範意旨之說明:
⒈按財政部為使稅捐稽徵機關，依稅捐稽徵法第24條規定，
報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一客觀之準據，乃於103年12月31日訂定發布「限制出境規範」，並自104年1月1日生效施行，其後於106年10月2日又修正發布第3點。
⒉而上開限制出境規範第4點之附表內容，就「個人」限制出境的條件分3級管制，分級標準如下：
⑴第1級的限制出境條件為：已確定欠繳金額100萬元以上
，未達300萬元，或未確定欠繳金額150萬元以上未達450萬元，且隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者；⑵第2級的限制出境條件為：已確定欠繳金額300萬元以上
，未達1千萬元，或未確定欠繳金額450萬元以上未達1,500萬元，且隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞、出國頻繁、長期滯留國外或行蹤不明情形之一者；⑶第3級的限制出境條件為：已確定欠繳金額1千萬元以上
或未確定欠繳金額1,500萬元以上、出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明，或隱匿、處分財產，有規避稅捐執行之虞的任一情形，即允限制出境。
⒊其中第3級的限制出境條件中，有只要符合已確定欠繳金額
1千萬元以上或未確定欠繳金額1,500萬元以上，即得限制出境(縱使無隱匿或處分財產而有規避稅捐執行之虞，亦無出國頻繁、長期滯留國外、行蹤不明等情事，只須已確定欠繳金額達前開所定數額以上，仍符合限制其出境之條件)。
㈢依前開法規範認定原處分合法之法律涵攝說明：
⒈上訴人於108年4月25日對高雄國稅局作成之補稅處分申請
復查，而滯欠未確定之100年度綜合所得稅計38,841,232元，符合「稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行」之要件。
⒉上訴人為漏報執行業務所得來源之元和雅醫美診所(原名元
和雅台南診所)之實際負責人，其於104年2月間出售所有高雄市苓雅區五權段478地號土地及同段1870建號建物；並於104年間將大額資金匯往境外，且其名下不動產多已設定高額抵押權。
⒊高雄國稅局為避免其於復查期間繼續處分財產，致欠稅確
定後已無財產可供執行或不足執行情事，除通知有關機關就上訴人所有財產辦理禁止處分登記，並向高雄高等行政法院聲請假扣押，經該院審認有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，於108年5月28日以108年度全字第8號裁定准予假扣押。
⒋上訴人不服前開假扣押裁定而提出抗告，經本院於108年8
月23日作成108年度裁字第1178號裁定，駁回上訴人之抗告。
⒌依前開客觀事實足知：
⑴高雄國稅局雖已依稅捐稽徵法第24條第1項及第2項規定
，就上訴人名下不動產通知地政機關辦理禁止處分登記，並向高雄高等行政法院聲請獲准就上訴人財產實施假扣押，惟其價值尚不足欠繳之應納稅捐。
⑵上訴人欠繳稅款已達限制出境規範第4點附表個人欠繳未
確定金額1,500萬元以上，且有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象。
⒍是以高雄國稅局為保全稅捐，函報被上訴人函請移民署限制上訴人出境，揆諸首揭規定，於法並無不合。
㈣上訴人在原審審理中所提出之各項主張，於法均非有據，理由如下：
⒈上訴人雖主張：「高雄國稅局已依假扣押程序保全及凍結
其所有財產，其無潛逃國外、隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象，應足以達成行政目的，原處分違反比例原則」云云。
⒉惟按對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益
所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可資參照。
⒊且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅達一定數額以
上，且未提供足額擔保，或經對納稅義務人實施財產保全措施，仍無法確保稅捐之收取後，始得對納稅義務人採取限制其出境之措施，實已考量比例原則，始設定諸多條件。
⒋況且若有稅捐稽徵法第24條第7項各款情形之一者，應即解
除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，是稅捐稽徵法第24條之規定乃為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法保障人民自由權利之意旨尚無牴觸。
⒌本件被上訴人經衡酌以下因素，作成原處分，於法無違。
⑴上訴人欠繳未確定之綜合所得稅38,841,232元，已達前
開限制出境規範第4點附表個人欠繳未確定金額1,500萬元以上。
⑵高雄國稅局為保全稅捐，避免上訴人以移轉不動產所有
權或設定抵押權等方式規避執行，就上訴人所有位於屏東縣潮州鎮、高雄市鼓山區、苗栗縣竹南鎮之土地，及高雄市鼓山區建物辦理禁止移轉登記。
⑶依被上訴人估算其等價值為10,364,949元，然上述部分
不動產設有高額抵押權，合計為42,090,000元，仍不足以擔保上訴人所欠繳之100年度綜合所得稅38,841,232元。
⑷縱高雄國稅局已實施假扣押保全程序及凍結其所有財產
，惟其價值仍不足清償欠繳之應納稅捐，為達到促其履行繳納義務，保全稅捐債權，仍有限制上訴人出境之必要。
⑸況上訴人擔任漏報執行業務所得來源元和雅醫美診所實
際負責人，該診所於103年10月間即因涉嫌漏報業務收入經財政部賦稅署調查，遭核定補徵其短漏報之綜合所得稅；上訴人旋於104年間出售位於高雄市○○區之不動產，另將大額資金匯往境外，且上訴人名下不動產多設有高額抵押權，堪認有隱匿或處分財產，且有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，已如前述。
⑹而上訴人欠繳稅捐尚未繳清，亦未提供相當擔保，依稅
捐稽徵法第24條第7項規定，仍無解除出境限制之適用。
⒍至上訴人主張作成原處分之稅捐核算基礎事實有誤云云，
係屬稅捐核課事項，上訴人已另循行政救濟程序處理，非本件行政訴訟所審究，揆諸首揭規定與說明，原處分難謂有何違誤，其主張核不足採。
四、上訴意旨則基於下述理由，指摘原判決違法，求予廢棄原判決，發回原審法院更為審理。
㈠原判決認定上訴人有「逃避稅捐執行」之意圖，其推論之核心事實基礎不外以下三事：
⒈上訴人於104年間出售高雄市○○區之不動產。
⒉上訴人將大筆(流動)資產匯往境外。
⒊上訴人所有之不動產均設有高額之抵押權。
㈡但以上各別事實之分割觀察，置於下述之背景事實為通觀全局之綜合觀察，以上之推論即無法立足。爰說明如下：
⒈上訴人雖於104年出售高雄市○○區之舊住處(不動產)，但在
前一年(103年)也買入現在之住處(高雄市之雄崗花園美術館)。且新住處買入價格比舊住處出售價格相差1,300多萬元(27,372,000元-14,000,000元=13,372,000元)。原判決不能僅論述「舊住處」之出售，對新住處之買入置而不論。
⒉原判決所指「上訴人將(流動)資產匯往國外」一節，即是
以高雄國稅局有關「上訴人有將美金461,561元匯往國外」之事實主張為據。但此等事實主張不僅有誤，且遭「片面解讀」，該事件之全貌則是：
⑴上訴人對外投資美金269,561元，內含美金192,000元股本投資，以及美金60,652元之國泰外幣保單，與美金51,994元之基金。 【註】該3筆款項加總後，超過269,561元，上訴人對此差異，並無合理解釋。
⑵高雄國稅局卻誤將269,561元美金中所內含之192,000元
，又外加於269,561元之上，結果錯誤膨脹為461,561元。
⑶再者前開269,561元之投資，又於105年1月26日加上獲利
，共計有美金313,988元全數匯回國內，原判決對此不能置之不顧。
⒊原判決謂「上訴人名下之不動產均設有高額之抵押權」一
節，與實情不符。事實上，上訴人之多筆不動產中僅前開雄崗花園美術館新住處有3,715,196元抵押債務存在。
㈢原判決之法律涵攝既然是建立在片面且偏誤之事實基礎上，
則其判斷「本案有必要限制上訴人出境確保稅捐債權」之法律效果裁量，即屬違法。
㈣且本案是否有保全實益，尚應就上訴人所有診所之「清算可
能性」與「可歸責程度」為審酌，不能以「欠稅金額到達稅捐稽徵法第24條第3項所定金額」時，即一律限制上訴人出境。本案上訴人曾以「出境乃是醫美行業在華人圈執業所必須」為由，申請解除限制出境，原判決未予審酌，亦未就前開財產是否可資抵繳應繳之稅額，予以調查認定，即作成駁回之判斷，有未依證據認定事實與適用法規錯誤之違法情事存在。
㈤上訴人有權在本案中主張原補稅核課處分為違法，因此其得
主張「依徵納雙方協談過程中提及之19.11%課稅基準，上訴人100年度之稅額亦未達限制出境規範第4點所定之1,500萬元標準」。
㈥事實上，上訴人並未有任何財產隱匿或移轉等情，且未償抵
押債務僅1,300餘萬元，單單是在潮州之土地(1,400坪)，即足以清償本案被上訴人在協談過程中所認定之稅額。何況上訴人尚新增苗栗等多處不動產，且毫無債務，清償本件稅額毫無困難。本案若依證據還原事實，則原判決之認定理由完全不備。
五、本院按：㈠本案被上訴人依法取得對上訴人作成「限制出境」裁量處置之職權。理由如下：
⒈按作成本件原處分之直接規範依據，應為稅捐稽徵法第24
條第3項規定。而作成該「限制出境」處置之法定限制要件，則為同條第5項規定(即須有「同條第2項前段所定聲請假扣押程序之踐行」)。
⒉而在本案中，以上要件事實均完全具備(詳原判決書所載之
法律涵攝，此等法律涵攝之正確性，徵、納雙方均無爭議)，因此被上訴人得引用稅捐稽徵法第24條第3項規定，依職權決定是否要對上訴人作成限制出境之裁量處分。
㈡但原處分規制決定之作成，是否符合「限制上訴人出境」之
要件，及其裁量本身是否屬於「合義務之裁量」，基於下述理由，尚非明確。原判決逕認原處分合法，而駁回上訴人之訴，尚有違法之處，應予廢棄，發回原審法院更為事實調查，另為適法之認定。
⒈按有關限制出境要件與裁量基準規範，係規定於「限制出
境規範」中(該規範第1點規定參照，其規定內容為「為使稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條規定報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業有一致、客觀之準據，特訂定本規範」）。
⒉而限制出境規範第3點第2項及第3項，分別為下述規定：
⑴第2項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境
內之營利事業，其在行政救濟程序終結前之欠繳稅款(不含罰鍰)單計達得限制出境金額，且屬稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行情形，該個人、營利事業隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞者，應依同法第24條規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」。
⑵第3項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境
內之營利事業，其在行政救濟程序終結前之欠繳稅款(不含罰鍰)單計達得限制出境金額，且非屬稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行情形者，應依同法第24條及本規範審酌有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要」。
⒊前開2組法規範(限制出境規範第3點第2項及第3項規定)，其規範意旨之分析比較說明。
⑴其中第2項規定所規範之案件，因為此等案件何時強制執
行尚無從確定，因此稅捐保全必要性較高，稅捐機關限制欠稅者出境之判準亦應較為寬鬆。故其規定之限制出境要件較為摡括與抽象，給予稅捐機關較大之判斷空間。而裁量基準也無特別規定，只重申「依稅捐稽徵法第24條規定」決定。
⑵其中第3項規定所規範之案件，則處於隨時可以強制執行
之狀態，因此稅捐保全之急迫性較低，稅捐機關限制欠稅者出境之判準亦應較為嚴格。故其規定之要件，具體且明確，對稅捐機關作成限制出境決定之判斷空間，予以嚴格之限制。且在裁量時，尚需就「有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要」裁量因素再為重量。爰說明如下：
①此項規定之嚴格要件限制，即表現在限制出境規範第4
點規定及其附表中(本判決書之附件)。而該第4點所規定「稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件(如附表)，符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」實屬前開第3點第3項規定中所稱之「本規範」。
②而且該第3點第3項規定，還特別要求在作成限制出境
決定，再次審酌「有無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之必要」，對稅捐機關作成「限制出境」決定之嚴謹度，顯然有高於第3點第2項規定之要求。
⒋本案事實因符合稅捐稽徵法第39條所定「暫緩移送強制執
行」之要件，故有關「上訴人應否限制出境」之審查，其要件及裁量合法性之審查，均應適用限制出境管制規範第3點第2項之規定，此等法律涵攝結果亦為原判決所肯認(見原判決書第9頁之記載)。因此在審查原處分之合法性時，首應審究上訴人是否有「隱匿或處分財產，有規避稅捐執行之虞」之「應予限制出境」要件存在。此等要件之審查，固非漫無邊際，應以被上訴人提出之客觀事證(本證)為判斷之參考基準點。但應同時調查欠稅者針對本證證明力所提出之反證。
⒌然而依上訴人在前開上訴理由中之主張，其有對本案被上
訴人所提出之本證證明力為「針鋒相對」式之論駁，並要求調查證據。特別是以下之反證事實，原判決未予調查，難謂無「未依職權調查證據，理由不備」之違法情事。
⑴上訴人雖於104年間出售高雄市○○區之舊住處(不動產)，
但早於103年間已先購置高雄市雄崗花園美術館之新住處。且新住處買入價格比舊住處出售價格多出1,300萬元以上，故難憑此事實認其有隱匿或處分財產之事實。⑵被上訴人主張「其有將大筆(流動)資產匯往境外」一節
，不僅基礎事實之認定片面且偏誤，且忽略事後有將該筆投資款連同收益一併匯回國內之事實。難憑此等事實推論其有隱匿或處分財產等情。
⑶上訴人所有之不動產並無高額抵押權之設定，該等不動
產扣除抵押權擔保債務之數額後，清償本件稅捐債務綽綽有餘。言其有隱匿或處分財產之事實，顯與實情不符。
⒍不過本院在此也要同時附帶指明，上訴人主張各項上訴理
由，並非全然有據，至少以下部分之主張，不應據為認定原處分違法之事由。
⑴上訴意旨認：本案中被上訴人在決定應否對上訴人限制
出境時，應一併審酌其經營診所有無「清算可能性」與「可歸責程度」。以及其可主張「出境乃是醫美行業在華人圈執業所必須」等事由，申請解除限制出境云云。
但查：
①欠稅者經營之事業有無清算可能性，與欠稅者是否有
可責性及其責任程度，均與積欠稅款之保全必要性判斷無涉。
②而稅捐稽徵法第24條第7項第1款至第5款所定「解除限
制出境」之法定事由，均不及於欠稅者之出境執業需求，何況所謂「出境乃是醫美行業在華人圈執業所必須」一節，是否有此經驗法則，亦可懷疑。
⑵上訴人主張「其有權在本案中主張原補稅核課處分違法
，並引用協談紀錄中稅捐機關之和解提議，來認定本案之欠稅金額」云云，但基於下述理由說明，上訴人此等主張，於法尚非有據。
①按高雄國稅局就本件欠稅已作成補稅核課處分，此等處分之規制效力為本案之事實基礎，無法視而不見。
且觀之稅捐稽徵法第24條規定之立法體例，明白區分「行政救濟程序終結前之未確定案件」與「已確定案件」，而給予「稅捐機關得作成限制出境處分」之不同欠稅額上限，顯見立法者已對核課處分核定偏誤之機率值有所評估，並就錯誤對稅額絕對值之可能影響程度，作成決定法院應否進入「對欠稅案件限制出境事項為實質審查」之法定門檻，則基於依法審判之誡命規範要求，法院對此尚無違憲爭議存在之立法決擇，自應遵守，不應再實體審究未確定欠稅案之稅額核定有無錯誤。
②再者在租稅協談過程中，即使被上訴人曾有「協議降
低稅額」之提議，只要上訴人予以拒絕，該提議在規範層次即無任何拘束力可言。
㈢總結以上所述，原判決尚有「足以影響判決結果之重要事實
未經調查」之違誤情事，無從維持。故應認本件上訴為有理由，而將原判決廢棄，發回原審法院重為事實調查，依調查結果，重為法律適用，另為判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 2 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 高 愈 杰法官 劉 介 中法官 林 玫 君法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 2 月 22 日
書記官 徐 子 嵐