最 高 行 政 法 院 判 決109年度再字第34號再 審原 告 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學代 表 人 黃士怡訴訟代理人 鄭瑜凡 律師再 審被 告 新竹市稅務局代 表 人 李世珍訴訟代理人 蔡伊雅 律師上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國109年4月30日本院109年度判字第231號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告代表人於訴訟繫屬中原為范德安，嗣依序變更為何榮華、黃士怡，再審被告之代表人由范春鑾變更為李世珍，均據其新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、事實概要：㈠再審原告為依法設立之財團法人私立學校，於民國91年間接受訴外人鄭蔡招琴捐贈坐落新竹市青草湖段（現為明湖段）489地號等70筆土地（下稱系爭土地），並於91年3月4日向再審被告申報移轉現值及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經再審被告於92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函，核准免徵土地增值稅在案。
嗣再審被告於98年10月21日與新竹市政府教育處（下稱竹市教育處）共同辦理檢查作業，發現再審原告將系爭土地提供作為周邊社區及聯外道路使用，並於99年9月7日辦理99年度檢查作業時，發現系爭土地多數仍為國家藝術園區社區道路，道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地則遭社區住戶花臺、庭園造景或公園占有使用，竹市教育處乃認定再審原告未按捐贈目的（教學用地）使用系爭土地，再審被告遂以99年12月9日新市稅法字第0990037537號裁處書（下稱前處分）核定再審原告應補納土地增值稅新臺幣（下同）1億7,711萬7,654元，並處罰鍰3億5,423萬5,308元。再審原告不服，循序提起行政爭訟，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起訴訟，經原審101年度訴字第142號判決及本院102年度判字第290號判決（下合稱前確定判決）駁回再審原告之訴確定。訴外人鄭蔡招琴於前確定判決後，以再審原告為被告向臺灣新竹地方法院提起確認其間系爭土地贈與無效等訴，經該院以104年5月22日103年度重訴字第108號民事判決（下稱系爭民事判決），略以：系爭土地屬於「新竹華城開發計畫」範疇，受內政部審議制定之「非都市土地開發審議作業規範」之拘束，土地所有權人不得將之供作交通設施（道路）以外使用，亦不得贈與（部分土地可贈與，但對象限於新竹市政府），鄭蔡招琴將系爭土地贈與再審原告作為教學用地，違反強制規定，乃以自始客觀不能之給付為契約標的，贈與契約無效為由，確認鄭蔡招琴與再審原告之間就系爭土地所為贈與契約及所有權移轉登記物權關係均不存在，再審原告未上訴而告確定。系爭土地旋依系爭民事判決，於104年7月17日回復登記為鄭蔡招琴所有。再審原告遂以行政訴訟法第273條第1項第11款事由，分別對前確定判決提起再審之訴，經原審104年度再字第26號、第69號判決駁回，所提上訴，亦分經本院105年度判字第15號、第16號判決駁回其上訴確定。㈡嗣再審原告再以系爭民事判決為據，以105年9月5日申請書請求再審被告註銷前處分及退還所繳納之土地增值稅暨罰鍰，經再審被告105年9月10日新市稅機字第1050021371號函（下稱原處分）復，略以：再審原告所請業經前確定判決駁回再審原告之訴確定，並經原審104年度再字第26號、第69號、本院105年度判字第15號、第16號判決駁回再審原告之再審之訴確定。再審原告復以105年10月21日矽學字第1051021001號函表示不服，請再審被告依據105年9月5日申請書辦理，仍遭再審被告以105年11月1日新市稅機字第1050025858號函復，略以：再審原告所請業經再審被告以原處分函復在案等語。再審原告乃以106年11月17日訴願書請求再審被告就其105年9月5日申請案作成准駁之行政處分，經訴願決定以再審原告訴願逾期，作成不受理決定，再審原告乃提起行政訴訟，聲明求為判決⒈先位部分：撤銷訴願決定，再審被告對於再審原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。⒉備位部分：訴願決定及原處分均撤銷，再審被告對於再審原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。經原審107年度訴字第439號判決駁回，再審原告仍不服，提起上訴，復經本院109年度判字第231號判決(下稱原確定判決)駁回。再審原告仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，及就足以影響判決之重要證物漏未審酌之再審事由，提起本件再審之訴。（再審原告另以原確定判決就足以影響判決之重要證物漏未審酌，依行政訴訟法第273條第1項第14款提起再審之訴部分，本院另裁定移送於原審法院）。
三、再審原告起訴主張：㈠再審原告既因上開贈與無效，自始未取得系爭土地所有權及支配地位，且已依系爭民事判決塗銷回復原狀，土地之漲價利益仍歸屬於捐贈人享有，再審原告並未享有土地自然漲價之利益，自無從為適格之土地增值稅課稅對象，原確定判決顯有違司法院釋字第180號解釋，而有適用法規錯誤之違誤。㈡原確定判決消極不適用納稅者權利保護法第7條第2項，有適用法規錯誤之違法。㈢本院82年9月15日庭長、評事聯席會議決議（下稱本院82年會議決議）有涵攝錯誤之瑕疵，亦即該決議之涵攝之瑕疵，涉及將事實關係，不正確的納入歸屬於該項已經正確的解釋之法令規定。包括其所認定的事實並未滿足其所適用規範的構成要件，卻錯誤的加以適用之情形，原確定判決不應適用上開決議而適用，而有適用法規錯誤之情形。㈣再審原告受贈系爭土地時，係出於善意信賴再審被告認定符合土地稅法第28條之1所規定「供依法設立私立學校使用」之免稅規定而為受捐贈，數年來並未變更捐贈土地之現狀，再審被告多年來到現場勘查，亦認定再審原告符合捐助目的使用，足見此一符合免稅規定之前提，為雙方捐贈締約之基礎，然本案捐贈契約之締約基礎變更，本於衡平法理，應准予當事人回復原狀，否則有違誠實信用與公平合理原則。㈤又參財政部75年3月10日臺財稅第7522037號函、71年1月14日臺財稅第30316號函及92年2月19日臺財稅字第0920451458號令可見，對於經我國法院確定判決或與確定判決同一效力之法院和解筆錄等而使法律關係回復原狀者，我國稽徵機關均是作出退稅或不予課徵的行政處分，已然形成行政慣例。查訴外人鄭蔡招琴與再審原告間關於系爭土地之贈與契約業經系爭民事判決確認無效，再審原告並於104年7月17日將系爭土地回復登記為鄭蔡招琴所有，按我國稽徵機關前揭行政慣例，應對再審原告105年9月5日退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之申請為允准之處分，稽徵機關卻做出相反之處分，違反行政自我拘束原則及平等原則之適用，原確定判決未察及此，遽認前處分合法，屬於消極不適用法規，依司法院釋字第177號解釋得作為再審之事由。㈥縱再審被告得依土地稅法規定對再審原告作成前處分，然衡酌本案受贈時點發生於91年間，於92年5月間經再審被告核准免徵土地增值稅在案，再審被告卻遲至99年12月間始作成前處分，顯已逾稅捐稽徵法第21條之核課期間，而有適用法令錯誤之情事。再審原告不論自始或終局，均未取得系爭土地所有權，根本未能享受到系爭土地增值利益，不能僅泛稱再審原告曾為系爭土地名義上登記人，即濫用實質經濟效果理論，將再審原告比擬成實質所有人地位而認享有系爭土地增值利益。㈦再審原告係依據稅捐稽徵法第28條規定為請求，縱被認其性質為依行政程序法第128條規定請求重開行政程序，因該重開事由可歸責於再審被告，依據適用或類推適用稅捐稽徵法第28條第2項規定之結果，再審原告亦不受時效或期間之限制，是再審原告於105年9月5日向再審被告申請註銷與退稅處分，自無不合法可言。㈧再審原告就系爭土地既係消極受贈，於受贈後從未曾有任何就系爭土地使用或變更之情況，縱再審被告認該等土地使用與捐贈目的不符，亦不應涵攝解釋為再審原告未按捐贈目的使用土地，再審原告自不該當土地稅法第55條之1第1款「未按捐贈目的使用土地」之情形，故再審被告就系爭土地依該規定對於再審原告為土地增值稅之補徵及罰鍰，顯符合適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事，再審原告自得依法請求再審被告退還稅款及相關罰鍰。另再審原告自始未取得系爭土地，卻要承受補繳土地增值稅及相關罰鍰之負擔，再審被告對再審原告上開補徵及罰鍰處分顯有違公平正當原則等語。並聲明：原確定判決廢棄；先位部分：撤銷訴願決定，再審被告對於再審原告105年9月5日申請作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。備位部分：訴願決定及原處分均撤銷，再審被告應對於再審原告105年9月5日申請案，作成准予退還5億3,135萬2,962元之土地增值稅及罰鍰之行政處分。
四、再審被告則以：㈠再審原告違反相關規定使用土地之行為之情狀，即系爭受贈土地大部分屬國家藝術園區社區道路，道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用之事實，迄今並未隨再審原告嗣後之贈與無效而隨之消滅，雖形式上系爭土地為國家藝術園區社區作為道路使用，實則，再審原告與國家藝術園區社區為利益上之一體，社區之發展帶動學校之就學學生人數及學校周邊經濟需求，亦即再審原告與藝術園區營建集團從中獲得使用利益之事實並無變更，其納稅能力之經濟事實並無變更，是再審被告之前處分並無違誤。又再審原告於91年即受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至訴外人鄭蔡招琴名下，其間經濟效果持續長達十多年之久，縱系爭贈與契約有自始無效之事由，也已長期實質發生其經濟效果，前處分據此核課再審原告土地增值稅，並無違誤，其合法性並經前確定判決確定。至於系爭贈與契約嗣經系爭民事判決判定為自始無效，再審原告與訴外人鄭蔡招琴亦依此將系爭土地所有權登記回復原狀，滌除原經濟效果，但此均係前處分作成及前確定判決後所發生之事實，既不影響前處分之合法性，亦非為前確定判決既判力效力所及。再審原告如據該等新事實而主張前處分有違法，依稅捐稽徵法第28條第2項及第49條請求撤銷前處分，求以退還稅款及罰鍰，顯已混淆前述區隔無效之法律行為，究為自始無經濟效果，或嗣後滌除經濟效果稅法上之適用，顯然無據，並無可採。㈡原審101年度訴字第142號判決認為本案追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，應參酌財政部72年12月8日台財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算(即自99年9月7日起算)核課期間，故本案99年12月9日補稅裁罰處分並未逾越稅法所規定之核課期間。㈢原審107年度訴字第439號判決已論明本案符合「土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，其經濟效果即已發生，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。」之規定，即已對於再審原告所稱司法院釋字第180號解釋文「土地自然漲價之利益條件」為判斷。㈣再審被告之原處分並無違背信賴保護原則，亦未逾核課期間，且再審原告對再審被告於92年核定系爭土地免徵土地增值稅處分，僅係消極的接受該處分，再審原告亦自承其在受贈後尚未投注經費開發教學設施，即未積極為財產上之支出，意謂再審原告並無信賴表現，自無信賴保護原則之適用。此外，系爭土地於92年受贈時即由前地主同意提供社區使用，再審原告受贈後仍默示其繼續使用，非供再審原告教學專用，其92年使用計畫未見陳明，再審原告對於系爭土地提供社區使用之重要事項未有任何陳述，致歷年來辦理檢查作業時難以明確判定系爭土地私用與捐贈目的使用之區別，其信賴即不值得保護，此均經前確定判決確認在案等語，資為抗辯，並請求判決駁回再審原告之訴。
五、本院按：㈠確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定「適用法規
顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯然錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋顯然違反者。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
㈡納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定：「（第1項）納
稅者權利保護法涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本院82年9月15日庭長、評事聯席會議決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。」可知，稅捐之核課，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，且經司法院釋字第420號解釋闡示明確，而所謂根據經濟上意義之認定，包含「法律解釋」與「事實認定」。即租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。是於所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，以經濟上實質取得利益者為課稅對象，而不依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，判斷租稅法律關係之歸屬。德國租稅通則第41條第1項規定：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響租稅之課徵。但稅法另有規定者，不在此限。」即採此原則，附此敘明。
㈢按土地稅法第28條本文規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之1本文規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有下列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。…… 」（本院註：此規定於110年6月23日修正為「2倍以下之罰鍰」）。準此，受捐贈者取得受捐贈土地後，應依捐贈目的使用土地，俾符立法者授與免徵土地增值稅之稅捐優惠立法本旨。受捐贈者未按捐贈目的使用土地，違反捐贈目的，已失免徵土地增值稅之本旨，除追補應納稅款外，並依土地稅法第55條之1規定裁罰。又稅捐機關對受捐贈者追補稅款及裁罰有無違誤，依前述，應採取經濟的觀察法，而非以其單純外觀的法律形式為準。是於贈與行為自始無效之情形，若當事人亦以無效待之，不令相與結合之經濟效果發生或存在，因未實現稅法之構成要件，自不成立租稅請求權；惟若當事人並未以無效待之，使相與結合之經濟效果發生，並予以維持，應認已實現稅法之構成要件者，即成立租稅請求權。當事人之後以無效處理該法律行為，該無效之處理對已實現之課稅構成要件不生影響，即不影響租稅之課徵。否則，違反強行規定或公序良俗而無效之法律行為，仍得享有稅捐利益，殊非合理。從而稅捐機關於此情形所為核課處分為合法，非屬稅捐機關適用法令錯誤之情形，納稅義務人自無依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還稅捐之餘地。㈣經查，再審原告於91年受贈系爭土地，並申請依土地稅法第2
8條之1規定免徵土地增值稅，經再審被告核准系爭土地免徵土地增值稅在案，且辦理所有權移轉登記完畢。嗣因未按捐贈目的（教學用地）使用系爭土地，經再審被告以前處分追補土地增值稅及裁罰，亦經前確定判決駁回再審原告之訴確定。訴外人鄭蔡招琴於原確定判決後，向臺灣新竹地方法院民事庭提起確認其與再審原告間，關於系爭土地贈與無效等訴，經系爭民事判決確認其間贈與無效及本於贈與所為之所有權移轉登記關係不存在，未據再審原告上訴而告確定，系爭土地迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名下之事實，為原審所確定，且為兩造所不爭執，自得為本院原確定判決之基礎。本院原確定判決論述：再審原告於91年即受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢，迄104年7月間始回復登記至鄭蔡招琴名下，其間經濟效果持續存在長達十多年之久，縱系爭贈與契約有自始無效之事由，則自始無效事由雖於前處分時已存在，但當事人卻使其長期實質發生「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」經濟效果，即應以該「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有視之。至於系爭贈與契約嗣經系爭民事判決判定為自始無效，僅係確認該自始無效之贈與法律行為，並不影響稅捐稽徵機關核課處分時業已存在自始無效，以及核課處分時存在之「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係。原核課處分時，本件贈與法律行為自始無效，但當事人並未以無效待之，且核課處分時存在之「受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記完畢」實質經濟事實關係，且將該事實業已令相與結合之經濟效果發生或存在，則稅捐稽徵機關以該其他實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據而為核課處分，自屬合法，而駁回再審原告之上訴。核原確定判決並無與該案應適用之法規顯然違背，亦無與司法院釋字第180號解釋牴觸，及消極不適用納稅者權利保護法第7條第2項，有適用法規顯然錯誤之違法。另再審意旨主張本院82年會議決議有涵攝錯誤之瑕疵，原確定判決不應適用上開決議而適用，而有適用法規錯誤之情形，僅是再審原告與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤而有再審理由。
㈤再審原告復主張依法院確定判決或與確定判決同一效力之法
院和解筆錄等而使法律關係回復原狀者，稽徵機關均是作出退稅或不予課徵的行政處分，已然形成行政慣例，並舉財政部71年1月14日臺財稅第30316號函、75年3月10日臺財稅第7522037號函及92年2月19日臺財稅字第0920451458號令為證，指摘原確定判決未察及此，遽認前處分合法，屬於消極不適用法規云云。查上開財政部函令之事實或為民事調解成立而退還土地增值稅，或經法院調解成立而不課徵契稅，或撤銷贈與後免予課徵贈與稅，核與本件未按捐贈目的使用土地，當事人就無效之贈與契約並未以無效待之，使相與結合之經濟效果發生，並予以維持之事實，顯然不同。再審原告主張原確定判決違反行政自我拘束原則，自無可取。再審原告主張受贈契約自始無效，其自始未取得系爭土地漲價利益，原確定判決錯誤適用法律等語為指摘，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，執其一己之法律上歧異見解再為爭議，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之適用法規顯有錯誤之再審事由有間。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 侯 志 融法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 10 月 7 日
書記官 徐 子 嵐