最 高 行 政 法 院 裁 定109年度再字第5號再 審原 告 蘇繼棟（蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼之被選定當事 人）訴訟代理人 林進塗 律師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國108年5月9日本院108年度判字第225號判決及107年2月27日臺北高等行政法院100年度訴字第318號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款事由，提起再審之訴部分，經臺北高等行政法院移送前來，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於行政訴訟法第273條或第274條所定再審事由之具體情事，始為相當；倘僅泛言有上開所定再審事由而未表明符合該事由之具體情事者，仍難謂已合法表明再審理由，所提再審之訴，即屬不合法。又行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。二、判決理由與主文顯有矛盾。」按本條但書之規定，其立法意旨係以當事人既經依上訴程序主張其事由，則其事由已受上訴法院審判，始不許當事人復以再審之方法更為主張。故行政訴訟法第273條第1項，一方面列舉得提起再審之事由，另一方面則附以但書「但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限」，此為「再審補充性」之表現，未符此項再審之特別要件者，其再審之訴為不合法。而所謂「當事人已依上訴主張其事由」，係指對下級審法院之判決，已依上訴程序主張其事由者而言。並此規定係基於原確定判決雖有本條項各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受上訴法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。至判決理由與
主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言。
二、爭訟經過：㈠再審原告之母蘇陳素錱於民國88年10月19日死亡，繼承人等
辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元。嗣再審被告依再審原告申請更正，以再審原告漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆金額5,539元，合計121,834,581元，予以更正核定遺產總額130,601,931元，核定補徵遺產稅18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰計18,548,600元（計至百元止）。
㈡再審原告不服，就⒈遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債
權；⒉不計入遺產總額－供公眾通行道路土地；⒊扣除額－死亡前應納未納稅捐；⒋扣除額－死亡前未償債務；⒌扣除額－公共設施保留地；⒍扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅；⒎罰鍰等項，申請復查。
㈢經再審被告以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復
查決定書（下稱復查決定），准予⒈追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元；⒉追認不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元；⒊追認扣除額－公共設施保留地3,666,883元；⒋追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元；⒌追減扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元；變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，其餘復查駁回。
㈣再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（
下稱原審）以100年度訴字第318號判決（下稱原判決）駁回，再審原告仍不服提起上訴，經本院以108年度判字第225號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告復對於原判決及原確定判決向原審提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款事由部分，經原審以108年度再字第60號裁定移送本院審理。
三、再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款所定事由，提起再審之訴，主張略以：㈠訴願程序中訴願人死亡，應由繼承人續行訴願程序：
本件再審原告及蘇繼宗等人，因遺產稅及罰鍰事件一同向財政部提起訴願，嗣共同訴願人於訴願程序中99年12月27日死亡，財政部漏未依法通知其繼承人續行訴願程序，逕於99年12月31日以台財訴字第09900362420號訴願決定書，併列已死亡之蘇繼宗為訴願人，從實體上駁回訴願，於法未合，即有違誤。原確定判決駁回再審原告之訴，適用法規顯有錯誤。
㈡關於核課期間：
⒈本件被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人既已於8
9年4月17日期間內申報遺產稅，即為「已於規定期間內申報」之稅捐，亦無有何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，應自申報日起算其核課期間5年，至94年4月16日屆滿。惟原判決卻指稱再審被告於94年4月19日為本件遺產稅之核定並無逾核課期間。本件核課期間之起算日應以另案蘇木榮遺產稅按92年2月24日重核復查決定送達之日起算核課期間5年。⒉核課期間（即納稅期間）係租稅構成要件，應以法律定之
，不得以命令或裁判為不同之規定。原判決即與前開法律規定及司法院釋字第620號解釋（再審原告似誤繕為第622號）相牴觸，適用法規顯有錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由。
⒊本院109年度判字第13號判決理由謂：「財政部98年1月19
日函……，並未釋示後死亡配偶之差額分配請求權自先死亡配偶遺產稅重核復查決定送達之日起算。如該釋示有自重核復查決定送達之日起算之意，則於法未合，亦不能適用。」是以，本件再審被告自不得於法定核課間屆滿日（即94年4月16日）後，再行補稅及處罰，任意延展法定核課期間之計算。
㈢關於分配請求權之債權：
⒈依最高法院51年台上字第2370號判例意旨，被繼承人蘇陳
素錱死亡時，再審被告所稱此項債權亦因混同及時效完成而消滅，此觀被繼承人雖請求，惟未於請求後6個月期間內起訴。至86年7月17日止，此項請求權，因5年時效完成而消滅，債權人自得拒絕給付。且此項債權為一身專屬性，自不得讓與或繼承。原判決駁回再審原告之訴，適用法規顯有錯誤，即有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由。
⒉蘇木榮遺產稅之稅額核減，乃司法救濟為有利變更之本質
；本件對被繼承人蘇陳素錱遺產作成補稅及罰鍰處分，係另一公權力作為，各有其應遵循之法律規定，尚不能以該案於92年2月24日准予追認46,375,029元，乃於94年4月19日核定同額增列被繼承人蘇陳素錱此項債權連同其他項目定應納稅額18,548,655元，並處罰鍰18,548,600元之課稅處分。是以，本件遺產稅既於94年4月19日核定，顯已逾法定核課期間。
⒊蘇木榮遺產稅案，再審被告准予追認扣除額46,375,029元
，因係違法，經原審以93年度訴字第2123號判決撤銷，再審被告94年4月19日作成之核課處分此項債權46,375,029元，於法未合，即有違誤。原判決駁回再審原告之訴，適用法規顯有錯誤，即有行政訴訟法第273題第1項第1款所定之再審事由。
⒋依本院99年度判字第1001號判決意旨參照，蘇木榮於81年7
月18日死亡，於86年1月17日屆滿4年6個月。斯時，其配偶尚生存，生存配偶以外之其他繼承人並未履行動產交付及辦理不動產移轉登記之事實，再審被告自應否准此項扣除額。縱原核定之扣除額46,375,029元亦應逕予刪除，追繳應納稅賦，蘇木榮遺產稅案並無此項扣除額。至於該案再審被告是否作成追繳應納稅賦，係另一處分，非本件審理範圍。是以，本件被繼承人蘇陳素錱死亡時並無此項債權之遺產，原判決駁回再審原告之訴，即有行政訴訟法第273條1項第1款所定再審理由。
㈣扣除額（死亡前應納未納稅捐）：
依稅捐稽徵法第12條規定、本院77年度判字第535號、81年度判字第2610號判決意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各自負全部之繳納義務。本件被繼承人蘇陳素錱死亡前應納未納稅捐，即被繼承人蘇木榮之遺產稅、地價稅、房屋稅等公同共有之稅賦，合計380,711,927元，惟再審被告僅以應繼分1/12認列16,359,707元，即有違誤，原判決駁回再審原告上訴，顯與上開規定及判決相牴觸，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤及第2款判決理由與主文顯有矛盾之再審事由。
㈤本件復查決定違反利益變更禁止原則，且再審被告作成復查
決定時，已逾越法定核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自不得就原核定項目，再為更不利之變更。原確定判決駁回此部分再審原告之訴，即有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。
㈥原處分所載之納稅義務人中，羅綉媛、蘇純妍、蘇純婍並非
法定繼承人，又再審被告查無蘇純妍、蘇純婍之年籍資料，依民法第6條規定，即不具備權利能力要件，故無從依行政訴訟法第96條第1項第1款規定為記載。而蘇繼宗已於訴願程序中死亡，非本案納稅義務人。原處分記載納稅義務人既有違誤，原確定判決駁回此部分再審原告之訴，即有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由。
㈦罰鍰部分：
依法務部102年3月12日法律字第10100222140號函釋意旨，再審被告既未以全體公同共有人為法定之租稅主體，全體繼承人自未經合法送達，對全體繼承人自不發生合法之送達效力。又單就「死亡前應納未納稅捐」扣除額一項而言，依法扣除後，遺產淨額應為0元，不致有漏稅額及罰鍰之情形，原核定即有錯誤，原確定判決駁回此部分再審原告之訴，即有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款之再審事由等語。
四、本院按：經查本院原確定判決業己就下列事項詳予論駁，略以：
㈠訴願程序中訴願人死亡，應如何處理，訴願法未設規定，解
釋上應類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定（本院94年度判字第1460號判決參照）。依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。由於法律審（即本院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。訴願程序中因類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果，因訴願程序並無須經言詞辯論即得為之。如無其餘應為之行為，訴願機關即得本於其行為而為決定。本件訴願程序中訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡（99年12月27日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序而於99年12月31日依卷內資料為訴願決定，依上開規定及說明，於法並無違誤。
㈡關於本件核課期間：
本件被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經再審被告查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經再審被告92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元（即92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元）。故本件就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇陳素錱之繼承人知悉應申報之明確金額時起算，將分配請求權債權計入遺產總額而計算遺產稅額之核課期間5年，其於94年4月19日為本件遺產稅之核定並無逾核課期間。
㈢被繼承人蘇陳素錱於其配偶蘇木榮死亡時，已向稽徵機關主
張分配請求權，嗣並經再審被告核定數額准予列為蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額。因此，被繼承人蘇陳素錱具有財產價值之分配請求權債權於其死亡時自得為繼承標的。再審意旨主張：被繼承人蘇陳素鑫之分配請求權債權，具一身專屬性而不得繼承云云，並非可採。
㈣本件被繼承人蘇陳素錱前於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配
請求權扣除額，經再審被告92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元，再審被告遂於94年4月19日核定同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權，已如前述，並經本院106年度判字第178號確定判決維持再審被告認定蘇陳素錱對死亡配偶蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額315,160,054元。可知，本件再審被告核定蘇陳素錱分配請求權債權金額46,375,029元部分，於法有據。
㈤本件再審被告初查依被繼承人蘇木榮遺產稅案核定之遺產，
按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值75,454,013元，嗣於復查決定據被繼承人蘇木榮遺產稅申報書之繼承系統表，其中蘇文德及蘇純怡係蘇繼樑之代位繼承人，該2人之應繼分應各為被繼承人蘇木榮遺產1/22，其餘繼承人（包括本件被繼承人蘇陳素錱）應繼分應各為1/11，經重行計算應計入遺產總額之應繼分價值79,542,797元，原核定應繼分財產價值75,454,013元，固應予追認4,088,784元，惟再審被告基於行政救濟不得更為不利之法理，並未追徵此部分增加遺產淨額致增加之遺產稅額，業據原判決查明無訛。是上訴意旨指摘原判決此部分違法，尚屬無據。
㈥稅捐稽徵法第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有
人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……」查本件再審被告初查按原申報資料查核認定被繼承人蘇陳素錱之法定繼承人列遺產稅繳款書納稅義務人，並合法送達蘇繼鴻；又原判決認繼承人蘇繼鋒之合法配偶並非羅綉媛（原判決誤載為羅繡妍），核無不合。本件原審之原告蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼，因不服遺產稅之處分，提起行政訴訟，已對於公同共有之被繼承人蘇陳素錱遺產及連帶債務人應納之遺產稅額進行救濟程序(原判決亦敘明既已為行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利，並無生損害，是原處分未記載蘇純妍、蘇純婍等人資料，並無影響權益）。再審意旨主張：原判決未認蘇純妍、蘇純婍、羅綉媛為繼承人，有所違誤，原處分未記載蘇純妍、蘇純婍，亦未合法通知該2人，對全體繼承人不生效力，並有違司法院釋字第97號及第633號解釋云云，再就原審取捨證據、認定事實之職權行使及已詳為論斷事項，指摘原判決違法，並非可採。
㈦再扣除額－死亡前應納未納稅捐部分，再審被告初查原以蘇木
榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產總額課稅，復查決定以本件被繼承人蘇陳素錱應納未納被繼承人蘇木榮遺產稅、罰鍰及其生前未納稅捐之應負擔比例，應依被繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）重新計算應計入遺產總額之應繼分財產價值，重行核算死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元，准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元，無違遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、民法第1153條第2項規定。
五、經核再審原告表明之再審理由，無非重述其在前程序之主張，就已經原確定判決指駁不採之理由及屬事實認定之事項，再為指摘，而未具體表明原確定判決所適用之法規有何與該案應適用之法規相違背，及有如何顯然違背司法院大法官解釋之情事或判決理由與主文之內容適得其反之情事，僅泛認違反行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款規定，難謂已合法表明再審理由。依首揭規定及說明，本件再審之訴為不合法，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中 華 民 國 111 年 3 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜法官 林 玫 君法官 李 玉 卿法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 111 年 3 月 24 日
書記官 徐 子 嵐