最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第17號上 訴 人 夜上海視聽理容有限公司代 表 人 林楸梅訴訟代理人 許文彬 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國107年8月28日臺北高等行政法院107年度訴字第531號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國101年6月至102年3月間向禾品國際室內裝修設計有限公司（下稱禾品公司）購買勞務，未依規定取得進項憑證金額計新臺幣（下同）20,285,714元（未含稅），經審理違章成立，初查依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處5％罰鍰1,014,285元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元。上訴人申請復查結果，獲追減罰鍰195,239元。上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，經原審判決駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠禾品公司前於101年6月28日與皇上皇視聽理容有限公司（嗣更名為夜上海視聽理容有限公司，即上訴人）簽訂工程合約書，工程名稱為「皇上Spa舒壓會館」，約定由禾品公司承作臺北市○○○路0段00號B1、0-0樓、0樓之室內裝修工程（下稱系爭工程），契約總價22,000,000元。在簽約當時上訴人即有查證簽約對象之信用情形及經營概況，而經濟部網站公司資料查詢系統為一便捷之方式，即時就可以知道禾品公司正處於停業中，則其向稅捐單位領用發票就會有程序上困難。故上訴人與禾品公司簽訂工程合約書所約定之總價為「未稅價」，上訴人自始就知悉也同意不支付契約總價22,000,000元之稅金1,100,000元（22,000,000元×5％=1,100,000元），故禾品公司以工程追加為由，請求上訴人付追加工程款【臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）102年度建字第194號民事訴訟事件，下稱系爭民事爭訟事件】整個過程中雙方均未就營業稅5％（發票上稅金）有任何爭議；因此102年涉訟至104年11月20日一審判決之間，上訴人即使很容易找到禾品公司，證據上顯示，亦未曾就已經付款之款項（21,300,000元）索取統一發票。而證據上顯示，上訴人索取統一發票之時間為106年3月3日，是經被上訴人要求上訴人提出購買勞務應依規定取得進項憑證，而發函要求禾品公司開立統一發票。則依統一發票使用辦法第16條規定，禾品公司應於收受支票之票載日開立統一發票，而上訴人亦應於同時索取統一發票，其違規事實，足堪認定。至上訴人主張禾品公司又以工程追加為由，請求上訴人付追加工程款，可以知道禾品公司不會給上訴人發票云云。該所謂之追加工程，系爭民事爭訟事件判決，已認定該追加工程之內容影印不清無從辨明，也未記載工程地點，縱有記載工程地點，也無法判斷有無施作；堪見是否有追加工程乃禾品公司之主張，而該案證據上顯示禾品公司無法舉證所謂之追加工程，該部分與契約總價22,000,000元之工程無涉，上訴人以此為由，認為禾品公司不會給上訴人發票者，無涉於上訴人依法應索取發票之義務。㈡依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條規定，營利事業對外營業事項包括勞務交易，是上訴人向禾品公司購買勞務而支付之裝修工程款，係屬對外營業事項，自應於購買勞務給付費用後，依規定取得進項憑證。而財政部71年8月27日台財稅第36392號函（下稱財政部71年8月27日函）所指對外會計事項，免依稅捐稽徵法第44條處罰之規定，係指上訴人向股東等借款（帳上顯示為股東往來），與本件上訴人向禾品公司購買勞務（帳上顯示為營業成本費用之支出）客體不同，上訴人主張免依稅捐稽徵法第44條規定處罰者，自無足採。㈢關於核課期間之爭執，系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起，上訴人開立9張支票予禾品公司其中票載日101年6月29日及101年7月8日金額合計4,400,000元（含稅），核課期間分別於106年6月28日及106年7月7日屆滿，已逾5年行為罰核課期間，應予扣除；另票載日101年7月20日及101年7月25日金額合計6,600,000元（含稅），核課期間分別於106年7月19日及106年7月24日屆滿，本件裁處書及罰鍰繳款書既於核課期間屆滿前（系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起）送達上訴人，是尚未逾5年行為罰核課期間，仍應依法處罰。㈣上訴人未依規定取得進項憑證金額計20,285,714元，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處5％罰鍰1,014,285元，惟最高不得超過1,000,000元，原核裁處罰鍰1,000,000元。但經上訴人申請復查，獲追減罰鍰195,239元（核課期間已逾5年行為罰核課期間，應予扣除），則裁罰上訴人罰鍰804,761元（1,000,000元-195,239元）自當有據。原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。茲就上訴意旨論斷如下：
(一)稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」第49條規定：
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」查稅捐稽徵法第44條第1項規定，係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，若未取得憑證，即屬違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為。又行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1、2項規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」統一發票使用辦法第16條規定：「（第1項）依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」會計帳簿憑證辦法第21條第1、2項規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證，應儲存於媒體。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」營業人開立銷售憑證時限表規定：「裝潢業開立憑證時限：以收款時為限。」
(二)禾品公司前於101年6月28日與上訴人簽訂工程合約書，約定承作系爭工程，契約總價22,000,000元。上訴人已給付禾品公司21,300,000元（含稅），上訴人未依規定取得進項憑證金額計20,285,714元（未含稅），被上訴人初查依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額處5％罰鍰1,014,285元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，上訴人不服，申經復查，因前揭上訴人所付禾品公司款項，其中有逾核課期間5年行為罰核課期間者為4,400,000元（含稅），應予扣除（21,300,000元-4,400,000元=16,900,000元，含稅），故上訴人未取得進項憑證金額計16,095,238元（未含稅），依此金額應裁處5％罰鍰金額計804,761元，而原處罰鍰1,000,000元，故獲追減罰鍰195,239元（1,000,000元-804,761元=195,239元）等情，為原判決依法確定之事實。原判決經調查證據暨斟酌全案辯論意旨，業已說明何以認定上訴人未依規定向禾品公司取得進項憑證計20,285,714元（未含稅）；又以上訴人與禾品公司業有民事訴訟，由證據顯示，依工程合約書簽訂日期為101年6月28日，上訴人與禾品公司簽訂工程合約書所約定之總價為未稅價，上訴人自始就知悉也同意不支付契約總價（22,000,000元）之稅金（即該價款5％），且禾品公司以工程款追加為由，請求上訴人給付追加工程款，整個過程中雙方亦未就營業稅5％（發票上稅金）有任何爭議，而依證據上顯示，系爭民事爭訟事件自102年涉訟至104年11月20日一審判決之間，上訴人亦未曾就已經付款之款項（21,300,000元）索取統一發票；復敘明依證據上顯示，上訴人向禾品公司索取統一發票之時間為106年3月3日，是經被上訴人要求上訴人提出購買勞務應依規定取得進項憑證，而發函要求禾品公司開立統一發票，茲依統一發票使用辦法第16條規定，禾品公司應於收受支票之票載日開立統一發票，上訴人亦應於同時索取，故原判決認定上訴人有該違規事實，於法並無不合；原判決亦說明依會計帳簿憑證辦法第21條規定，營利事業對外營業事項包括勞務交易，是上訴人向禾品公司購買勞務而支付之裝修工程款，係屬對外營業事項，自應於購買勞務給付費用後，依規定取得進項憑證；且就上訴人有關核課期間之爭執，何以不足採之理由詳述，經核無違證據法則，亦與經驗法則、論理法則無悖，其駁回結論，於法並無違誤。
(三)上訴意旨主張原判決事實及理由欄內，所載上訴人未依規定取得進項憑證金額為20,285,714元，卻於同欄內又認定上訴人未曾就已付款項21,300,000元索取統一發票，認原判決就此有前後敘述不一之矛盾云云，惟原判決所指上訴人未依規定取得進項憑證金額20,285,714元，係指未含5％營業稅之金額；至所載21,300,000元，係指上訴人支付予禾品公司之款項，此係已含稅法上5％營業稅之金額，故該二金額係因是否包含5％營業稅金額而有不同，核無上訴人所指判決理由前後矛盾之情，上訴人據此指摘原判決違法，乃不足取。
(四)至原判決載明上訴人與禾品公司工程合約書簽訂於101年6月28日，在簽約當時上訴人即有查證簽約對象之信用情形及經營概況，而經濟部網站公司資料查詢系統為一便捷之方式，是即時就可以知道禾品公司正處於停業中，則其向稅捐單位領用發票就會有程序上困難等情，上訴人指摘原判決前揭認定並無任何證據可憑。惟參諸上訴人於原審起訴狀內載明「按經濟部網站『公司資料查詢系統』顯示：禾品公司於10 1年2月15日～102年2月14日辦理停業。堪認其於簽約承攬本公司（按即上訴人）裝修工程時（101年6月～101年8月），竟然是在已向主管機關申報停業期間內。衡諸論理及經驗法則，我方之未能自該公司取得付款憑證，實係遭其矇蔽、戲弄，故依法顯無歸責之餘地」等語，並提出下載自經濟部網站之禾品公司相關登記資訊為證。原判決援引上訴人前揭陳述及所附證據資料，為前揭認定依據，尚非無憑。且上訴人既與禾品公司簽訂工程合約書，約定由禾品公司承包系爭工程，購買勞務而支付工程款，則上訴人於支付該工程款後，自應依前揭規定取得實際交易對象即禾品公司開立之進項憑證，若未取得憑證，即屬違反稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，此並不因禾品公司是否屬「停業中」而有不同，茲因公司停業期間，如有銷售貨物或勞務，仍應開立統一發票及報繳營業稅。然以上訴人並沒有從禾品公司處取得進項統一發票之客觀事實，又綜依原判決所為論述意旨，以上訴人有依統一發票使用辦法第16條規定，於禾品公司收受支票之各票載日（101年6、7月），向禾品公司索取統一發票之注意義務，惟上訴人不但於簽訂契約時表明給付價款為「未稅價」，顯見其自始即知悉且同意不給付該契約總價款之稅款，與該工程合約書所載內容相符，且上訴人與禾品公司有前揭民事爭訟事件，雙方亦均未對營業稅5％（發票上之稅金）有何爭議，而上訴人迭至該民事爭訟事件一審判決之間，亦未就已支付款項向禾品公司索取統一發票之情，遲至被上訴人要求上訴人提出進項憑證，始於106年3月3日發函向禾品公司索取等情以觀，故肯認上訴人違規事實堪予認定；復以上訴人主張禾品公司以工程追加為由，請求上訴人追加工程款，故禾品公司不會給上訴人發票等情，無涉上訴人依法應索取發票之義務。據此可知，既約定不支付營業稅，上訴人即無意向禾品公司取得統一發票，而且其事實上亦未索取，則上訴人未依法取得憑證之違規，已屬出於故意。又縱如上訴人所述，其主觀上認係給付工程款，該法律性質與對外營業事項不同，其無故意不向禾品公司索取統一發票之情云云可採，惟依行政罰法第8條規定，上訴人不得主張因不知法規而免除行政處罰責任，故此核與行政罰法第7條規定亦屬無違。原判決關於上訴人此部分違規責任之論述，雖較為簡略，然其維持原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，其判決結論並無錯誤。上訴意旨猶以原判決有違論理法則及經驗法則暨以被上訴人未對上訴人有何過失為舉證，指摘原處分違法云云，即不足採。又我國採加值營業稅制，就每一階段的加值部分加以課稅，並由營業人擔任納稅義務人，但其角色係為國庫代徵稅捐。依前引營業稅法第32條第2項規定可知，經由營業定價內含營業稅之機制，營業稅終局轉嫁到最終消費者，而營業人則透過進項稅額扣抵權之行使排除營業稅負擔。是上訴人因購買勞務所支付予禾品公司之工程款（21,300,000元），自包含5％之營業稅，故原判決肯認原處分所認上訴人就本件未依規定取得進項憑證金額為20,285,714元（未含稅），並無違誤。上訴意旨援引臺北地院104年度訴字第2460號及臺灣高等法院104年度上易字第1327號等民事判決，核乃該事件之契約當事人間就彼此間稅款約定之爭議，與本件無涉，自難據此認原判決有何違誤。
(五)再者，依財政部71年8月27日函意旨所指對外會計事項，免依稅捐稽徵法第44條處罰之規定，係指營利事業向股東等借款等情形，屬對外會計事項，尚非對外營業事項，故其未依規定給予或取得憑證部分，應免再適用稅捐稽徵法第44條規定處罰，此核與本件上訴人向禾品公司購買勞務而支付之裝修工程款，係屬對外營業事項者，性質自不相同，上訴意旨援引前揭函釋為主張不應受處罰之依據，顯有誤解。原判決就此亦敘明本件與前開函釋客體不同甚詳，上訴意旨猶援引前揭函釋，主張其無稅捐稽徵法第44條所定罰則之適用；並援引國際財務報導準則，認其無動機故意不向禾品公司索取統一發票，依法不受罰云云，核係其一己主觀之法律意見，難認可採。
(六)末查，上訴人主張其開立予禾品公司之9張支票，其中4張兌現日分別為101年6月29日、7月8日、20日、25日，應各依兌現時起算5年核課期間，被上訴人課稅日期為106年8月1日（按系爭罰鍰繳款書繳納期間自106年8月1日起），原處分就此部分已逾5年時限，依法應予免罰云云。惟以本件有關票載日101年6月29日及101年7月8日金額合計4,440,000元（含稅）部分，因已逾5年行為罰核課期間，應予扣除（21,300,000元-4,400,000元=16,900,000元，含稅），則上訴人未取得進項憑證金額計16,095,238元（未含稅），依此金額裁處5％罰鍰金額計804,761元，而原處罰鍰1,000,000元，故獲追減罰鍰195,239元，被上訴人所為復查決定已為追減罰鍰處分。至票載日101年7月20日及101年7月25日金額合計6,600,000元（含稅）部分，因本件裁處書及罰鍰繳款書，係於前揭行為罰5年核課期間屆滿前（按依卷內資料為106年7月17日）送達於上訴人，故此部分並未逾5年核課期間，仍應依法處罰。原判決就此部分認定上訴人主張不可採，於法並無違誤。上訴意旨猶執詞主張關於前揭票載日101年7月20日、101年7月25日部分，亦已逾5年核課期間，應予免罰，原判決此部分違法云云，核係其主觀之法律意見，並不足採。
(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分，均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
書記官 陳 映 羽