最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第172號上 訴 人 呂學龍
呂學安張美惠共 同訴訟代理人 陳秀鴻會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年10月25日臺北高等行政法院107年度訴更一字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人呂學龍100年度綜合所得稅結算申報，列報取自祭祀公業法人新北市呂萬春（下稱祭祀公業呂萬春）終止三七五租約補償款之其他所得新臺幣（下同）4,412,785元，經被上訴人核定為4,812,785元，歸課綜合所得總額5,428,461元，除補徵應納稅額103,674元外，並按所漏稅額103,674元處
0.2倍之罰鍰計20,734元；上訴人呂學安100年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬呂郭燕（民國103年1月12日歿）取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約補償款之其他所得13,238,354元，經被上訴人核定為14,438,354元，歸課綜合所得總額15,158,274元，除補徵應納稅額480,000元外，並按所漏稅額480,000元處0.2倍之罰鍰計96,000元；上訴人張美惠100年度綜合所得稅結算申報，列報配偶呂學宗取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約補償款之其他所得4,412,785元，經被上訴人核定為4,812,784元，歸課綜合所得總額5,411,491元，除補徵應納稅額160,000元外，並按所漏稅額160,000元處0.2倍之罰鍰計32,000元。上訴人循序提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第1216號判決（下稱原審前判決）將訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人不服提起上訴，經本院以107年度判字第116號判決（下稱發回判決）廢棄，發回原審更為審理，上訴人聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。經原審以原判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠民法損害賠償範圍固包括所受損害及所失利益，惟該二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。在稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。上訴人呂學龍、呂學安、張美惠100年度綜合所得稅結算申報，漏列報取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約農作物補償費800,000元、2,400,000元、800,000元（下稱系爭補償費），係於系爭年度（100年度）新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，前揭補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，原審固應善盡職權調查義務予以查明，惟上訴人就此有利於己之事實亦負客觀之舉證責任。㈡被上訴人於初查、復查時，多次函請祭祀公業呂萬春及佃農代表人呂學弘、呂學志等就農作物補償部分提供計算標準，均未見復。嗣上訴人固於訴願時提出該農地上種植農作物之種類及數量暨系爭農地之空照圖等為證，然該資料僅係上訴人自行以書狀就地上物之相關種類及數量予以表明，對於呈現該內容所據之文件或原始資料等均付之闕如，則在該資料所據之文件未提出暨無其他佐證之情形下，被上訴人多次函請祭祀公業呂萬春暨佃農代表人等提出相關文據，未據提出，已難遽認上訴人此項主張為真正。原審於前審審理中，依上訴人聲請傳詢證人呂政錦即祭祀公業呂萬春管理人呂新發（已往生）之子到庭作證，呂政錦固證述確有核發農作物補償費，並謂係根據農作物的種類大小及數量計算等語為據。惟因所謂農作物補償費，其性質究係單純所受損害抑或包括所失利益，乃會影響該所得之計算。然呂政錦就祭祀公業呂萬春究竟係採何種方式認定系爭農作物種類、數量？該種類、數量是否確如上訴人所陳之情形？又該補償費之計算標準暨如何計算得出該補償費金額等項，均無法從相關證言得悉。則系爭補償費，已難認悉屬該土地農作物所受損害範圍之補償。尤以，呂政錦於前審已證述其當時並沒有去現場，至現場者另有呂紹鴻、呂建華等人；又提及有所謂農作物補償標準表（該證人證述名稱想不起來，有一整本書，前審如有需要，證人再回去找等語）；復提及其實當時補償費的計算是雙方合意，標準及數量雙方都知悉，所以他們應該也有留存這份資料才對等語。是依上揭證人之證言，可知對於農作物補償部分，當時呂政錦並未到場，而係由其他人至現場看。足認呂政錦並未至現場勘驗農作物種類、大小及數量，且未能提示計算之相關數據及資料以實其說，並無法就上訴人所述之農作物種類及數量審查確認，並審究祭祀公業呂萬春究如何查估認定該地上農作物損失暨其計算標準及認定依據等，不足為有利於上訴人之證據。原審依職權請上訴人陳報當初有到現場之呂紹鴻到庭作證，然亦據上訴人覆稱無法聯繫，而捨棄傳訊，難認上訴人之主張為真正，尚難認定其等領取之系爭補償費全數均屬填補其所受之損害。上訴人於訴願時雖表示系爭土地有檳榔樹6,810株、香蕉60株、柚子65株、咖啡5株、竹子18欉、芒果9株及波羅蜜6株，惟上開作物種類及數量無法確認，且依行政院農業委員會網站資料（檳榔主題館），檳榔樹每公頃種植數量以1,200至2,000株為宜，以系爭補償費之土地總面積為16,890.18㎡〔7,277.5㎡+9,612.68㎡〕而論，可種植檳榔樹2,028株（10,000㎡÷1,200株=8.3 3㎡/株；16,890.18㎡÷8.33=2,028株）至3,379株（10,000㎡÷2,000株=5㎡/株；16,890.18㎡÷5=3,379株），則上訴人主張系爭土地種植檳榔樹數量合計6,810株，亦顯不合理，況上訴人主張系爭土地尚非全部種植檳榔樹，足認上訴人前揭主張，自無足採。綜上，上訴人漏報自祭祀公業呂萬春獲取之系爭補償費，屬填補債權人所受損害之損害賠償性質乙節，於法院審理最後階段仍屬不明，揆諸前開規定及說明，應由上訴人負客觀舉證責任，而承擔其不利益，上訴人自難主張其等所受領係填補損害性質而免納所得稅。被上訴人認定上訴人呂學龍、上訴人呂學安之受扶養親屬呂郭燕、上訴人張美惠之配偶呂學宗等人獲取祭祀公業呂萬春所給付之系爭補償費，核屬其他所得予以核課所得稅，自無違誤。㈢祭祀公業呂萬春已於101年1月20日以網路申報方式向國稅局列單申報100年度各受領補償者之名單及金額，並填發免扣繳憑單予各受領補償者，而上訴人呂學龍、呂學安、張美惠分別於101年5月28日、5月18日、5月11日以臨櫃查調方式查詢上訴人呂學龍、呂學安之受扶養親屬呂郭燕、張美惠配偶呂學宗之100年度所得資料，均已載明渠等分別取自祭祀公業呂萬春之其他所得9,625,570元、28,876,708元、9,625,569元，屬查調所得紀錄中已提供之資料，上訴人猶未據實申報系爭補償費之其他所得，其過失情節尚難謂輕微。且上訴人既已於申報時即知悉受領系爭補償費及終止三七五租約土地補償款，惟上訴人僅申報所取得終止三七五租約土地之補償款，卻未依查調資料確實填報、未誠實於申報書揭露其所取得系爭補償費，縱不易區別系爭補償費之其他所得中「所受損害」及「所失利益」涵攝範圍，仍可於申報書誠實揭露，或向稽徵機關查詢後正確申報，即主觀認定就系爭補償費之其他所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭其他所得，有應注意、能注意而不注意之過失責任，依納稅者權利保護法第16條第1項及行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
衡諸上訴人其過失違反上開規定，違章情節自非輕微，不符稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定在表定倍數以下酌減其罰之情形，並審酌上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，被上訴人依裁罰倍數參考表之規定，依上訴人漏報之所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，各依所漏稅額處0.2倍之罰鍰，分別對上訴人呂學龍、呂學安、張美惠處20,734元、96,000元、32,000元罰鍰，已考量其違章情節所為之適切裁罰並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符。原處分（即復查決定）關於補徵上訴人100年度綜合所得稅額及裁處罰鍰，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
(一)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時（即92年6月25日修正）同法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。且依前揭行為時所得稅法第15條規定（即100年度個人綜合所得稅適用），有配偶者，除其本人或配偶之薪資所得可以分開計算稅額外，其餘各類所得仍須合併計算稅額，並選定配偶中1人為納稅義務人合併報繳。又裁處時所得稅法第110條第1項規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而
對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(二)次依民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害。前揭「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。又財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50％為所得額申報繳納綜合所得稅。」及83年6月16日台財稅第000000000號函釋：「說明：……訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則；其於調查成本費用有困難時，以補償費收入之50％推計所得額，與所得稅法第14條第3項規定變動所得半數法則一致，符合客觀公平原則，且未牴觸租稅法律主義，自得加以援用。
(三)復按稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固負有客觀舉證責任，於法院審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，須假定其事實不存在，而承擔不利益之結果責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項及第11條第2項參照），惟稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據，以動搖法院就課稅要件事實已經證明之心證，而貫徹公平合法課稅之目的。又有關租稅減輕事由是否存在，稽徵機關固應依職權調查證據、認定事實，然基於此係屬有利於納稅義務人事項，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，應由納稅義務人負協力調查之義務。
(四)再按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人呂學龍、呂學安、張美惠100年度綜合所得稅結算申報，漏列報上訴人呂學龍本人、上訴人呂學安受扶養親屬呂郭燕、上訴人張美惠配偶呂學宗，分別取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約系爭補償費（分別為800,000元、2,400,000元、800,000元），係於該申報年度（100年度）新取得且得終局保有之財產，屬其等收入，上訴人漏未列報，因而除分別補徵稅款外，並各按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰等情，為原判決依法確定之事實。上訴人雖主張前揭取自祭祀公業呂萬春之系爭補償費，依所得稅法第4條第1項第16款規定及財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋（下稱財政部66年7月15日函釋）意旨，應免納所得稅云云，惟參據所得稅法第4條第1項第16款係規定：「下列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國62年12月31日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國62年12月31日前發生之部分。」財政部66年7月15日函釋意旨：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」查上訴人取自祭祀公業呂萬春之系爭補償費，係因祭祀公業呂萬春終止前與以呂學弘、呂郭燕及呂學志為登記名義人簽訂之耕地三七五租約，所約定之農作物補償金額。此項所得，並非個人出售土地所獲取之所得，亦非自買受人所取得建物以外之地上物補償費，經核與前揭所得稅法第4條第1項第16款及財政部66年7月15日函釋情形不同，尚難謂合於前揭免納所得稅規定，上訴人此項主張，核屬其誤解。原判決亦敘明，系爭補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因所得稅法第14條第3項規定，如補償費中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補其既有財產損害部分，原審固應善盡職權調查義務予以查明，惟上訴人就此有利於己之事實亦負協力調查之義務。徵諸原審經調查全案證據資料暨斟酌全辯論意旨，就何以認定上訴人主張其等所受領之系爭補償費係填補損害性質而免納所得稅不足採，業已說明其認定依據及理由，經核與卷證資料相符。上訴人雖主張系爭補償費收入係系爭土地農作物所受損害之補償云云，惟未提供該農作物補償所根據之證據資料以實其說；原審亦詳述何以對於原審前判決準備程序，依上訴人聲請傳詢證人呂政錦之證言不足為上訴人有利證據之理由，復依職權請上訴人陳報當初有到現場之證人以供查證，然上訴人於原審時回覆稱無法聯繫，而捨棄傳訊；又對於上訴人主張系爭土地種植情形顯不合理之情形指明，且對於上訴人之主張何以不足採，亦詳予指駁理由，則原審就本件調查而言，已善盡其調查義務，經核與證據法則、經驗法則無違，亦無悖於論理法則，於法並無不合。上訴意旨猶主張原審未詳查本件業經證人呂政錦於原審前判決準備程序已證述系爭所得為農作物補償費，其已盡舉證義務，原判決卻未採信；又原判決對於上訴人主張「系爭所得為地主為收回出租耕地加發之補償費」根本未予審理，對於原處分之課稅根據亦忽略不審理，原判決有不適用法規或適用法規不當之違法云云，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法；並執其主觀歧異之法律意見，主張原判決違背法令暨有判決不備理由或理由矛盾之違法云云，洵不足採。
(五)從而，上訴人100年度綜合所得稅結算申報，分別漏列報取自祭祀公業呂萬春之系爭補償費，又該補償費經查明難認符合上訴人所主張免納所得稅之情，故原判決認被上訴人各按上訴人漏報金額，分別予以補徵稅款及各按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰，並無違誤，應予維持，於法尚無不合。
(六)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 蕭 惠 芳法官 鍾 啟 煌法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 27 日
書記官 陳 映 羽