最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第175號上 訴 人 王慰慈訴訟代理人 林八弘 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年3月27日臺中高等行政法院107年度訴字第272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係亞洲風尚診所（獨資組織，下稱亞洲診所）負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得為虧損，經被上訴人剔除該診所材料費等相關費用共新臺幣（下同）8,339,596元，核定執行業務所得8,193,357元，歸課核定綜合所得總額10,379,519元，補徵應納稅額2,415,528元。上訴人就該診所之材料費、租金支出、旅費、郵電費、交際費、退休金費用及其他費用或損失項目不服，申請復查，經被上訴人以民國107年2月6日中區國稅法二字第1070001473號復查決定書（下稱原處分），追減執行業務所得－其他費用或損失567,606元，其餘復查駁回。上訴人就原處分核定其列報執行業務所得之材料費2,495,404元、租金支出666,900元及其他費用或損失－管理服務費9,225,633元等項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第272號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人就上訴人申報103年度綜合所得稅中之「執行業務
所得」中材料費2筆未具合法憑證，以105年5月9日中區國稅民權綜所字第1050603566號函（下稱105年5月9日函），請上訴人於同年月20日前提示執行業務所得之帳簿文據供查核，係針對具體所得類別範圍進行函查，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令修正稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則規定，本件調查基準日為105年5月9日。又上訴人為亞洲診所之負責人，其於103年度亦為亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲公司）之股東，並於亞洲公司任職且領具該公司營利所得25,608元及薪資所得548,994元，則亞洲公司與亞洲診所是否具有集團與旗下營業據點之利害關係，揆諸經驗法則已有合理懷疑。㈡關於材料費部分：
1.上訴人103年度綜合所得稅執行業務所得申報材料費金額3,956,609元，被上訴人查獲材料費2筆（334,837元及1,126,368元，合計1,461,205元）未有原始憑證。上訴人於106年6月29日始提出亞洲公司於105年5月27日開立之發票2張（金額分別為334,837元及1,126,368元，合計1,461,205元），均在本件調查基準日105年5月9日之後，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之要件不符。又原處分未對上訴人裁罰，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用。另上訴人所提之上述證據是否可採，應依證據法則予以認定，核與上開條文無關。
2.上訴人提示於104年2月28日簽發、金額為530萬元之支票1紙，主張作為支付亞洲公司材料費1,461,205元、租金費用2,349,275元及管理服務費3,815,116元之證明。然查，該支票金額530萬元固然多於系爭材料費1,461,205元，惟該兩者金額不同，其支付上述票款與取得系爭材料間「一對一」之對應關係何在？其間之計算公式及數字來源之合理性及正確性何在？上訴人迄未提出具體證據供被上訴人逐筆查核勾稽核實認定。況亞洲公司與亞洲診所是否有集團旗下營業據點之利害關係，已有合理懷疑。從而，被上訴人否准認列系爭材料費1,461,205元，依法核無不合。
3.上訴人提出8紙統一發票，金額共129,069元，主張為材料費漏未登帳，請求予以補正加認。經被上訴人以107年4月19日中區國稅法二字第1070004522號函（下稱107年4月19日函），請上訴人於文到後10日內提供足資證明系爭漏未登帳材料費之資金資料，惟上訴人於107年4月25日函復被上訴人略以：因年代久遠，無法提供相關資料，且支票已給客戶至銀行兌現，難以提供，僅提出2筆轉帳傳票。是以，上訴人迄未提出支付各該材料費金額之原始憑證，以證明其與取得系爭材料間「一對一」之對應關係供被上訴人逐筆查核勾稽核實認定，被上訴人不予認列於法無違。
㈢關於租金支出部分：
1.上訴人103年度租金支出帳列3,028,175元，經被上訴人以103年12月31日列帳之租金費用（折舊）/亞洲1,538,064元及同日列帳之租金費用（未攤銷費用）811,211元，合計2,349,275元，因未取具合法憑證予以剔除。上訴人遲至106年6月29日始提出亞洲公司於105年5月27日開立之2筆租金費用發票，已在本件調查基準日之後。又上訴人所提示104年2月28日簽發之支票，該支票金額530萬元固然多於系爭租金3,028,175元，惟該支票金額530萬元減去上訴人主張之材料費1,461,205元及管理服務費3,815,116元後，餘額為23,679元，亦與上訴人主張之租金費用2,349,275元不符。且上訴人就系爭租金之支出，未協力提出具有確實性之帳簿文據及支付款項金流軌跡，及其計算公式及數字來源係屬合理及正確之具體證據，供被上訴人查核勾稽其對應關係。況亞洲公司與亞洲診所間是否具有利害關係，已存有合理懷疑，故被上訴人否准認列系爭租金3,028,175元，依法亦無違誤。
2.上訴人於訴願時主張103年4月至6月之租金費用222,300元（74,1003＝222,300元）漏未登載，惟於起訴時主張金額為214,500元（71,500元3＝214,500元）。又依上訴人提出之房屋租賃契約書記載，每月租金為74,100元，惟其租金支出帳僅列示1-3月、7-12月租金計666,900元，被上訴人乃以107年4月19日函請上訴人提供足資證明103年4月至6月漏未登帳房屋租金費用之資金證明資料。上訴人於107年4月25日訴願申請補充函復，僅提供租金支出轉帳傳票2紙及保全費用轉帳傳票3紙，迄未提出支付房屋租金之原始憑證及支付款項之證明文件供被上訴人逐筆勾稽查核其對應關係，自難認上訴人主張漏未登載103年4月至6月之租金有實際支付之事實存在。
㈣有關其他費用或損失－管理服務費部分：
1.亞洲診所與亞洲公司訂立之103年度管理委辦契約書（下稱系爭管理委辦契約）記載：契約標的：會計與財務業務、教育訓練部分、行銷服務部分、MIS支援（管理資訊系統支援)、人資管理。契約價金及結算方式：上訴人每月手術、微整營收的60%及其他類營收的40%，做為服務費支付給亞洲公司，管理費收入亞洲公司最高每月收取150萬元，最低每月收取70萬元。而價金之給付，係以匯款方式直接撥入亞洲公司台新銀行大里分行0000000000000帳號（下稱亞洲公司台新銀行帳戶）。原審檢核亞洲診所台新銀行帳戶明細中103年間93筆交易項目（共計9,892,533元）及上訴人主張漏計之58筆（共計6,042,175元），發現其款項來源主要係收單入帳（即信用卡中心）或現金存款，經轉帳支取後餘額多為千元單位以下之數額，而認其實際交易型態為不定期、不定額轉帳支取，該銀行帳戶內餘額所剩無幾，金流型態較像將營業收入轉存其他帳戶，核與系爭管理委辦契約所載內容不符。再者，依上訴人提出103年度亞洲診所管理服務費分類帳、轉帳傳票及統一發票記載，該年度亞洲診所支付亞洲公司之管理服務費共計12,473,143元，亦與上述93筆及58筆分別共計9,892,533元及6,042,175元之金額有異。又以該分類帳中1月份之管理服務費為例（其餘各月份亦有下述之情形），其紀錄如下：8月31日支付1月至3月管理服務費1,590,126元，9月19日支付1月至3月管理服務費1,034,782元及278,896元，12月31日支付1月至10月管理服務費556,427元及1,095,286元，經核與系爭管理委辦契約約定按月結算支付不符；且1月份之管理服務費未於次月結算支付，而是遲至8月、9月及12月，始與2月至10月之管理服務費一併支付，亦與上述契約約定不合。從而，上訴人提出之證據與其主張之各筆管理服務費支出數額間，未存有密切之對應關係，且其金額與帳簿文據無法對應勾稽，被上訴人乃將上訴人列報給付亞洲公司之管理服務費12,473,143元、租金費用666,900元及旅費轉正之管理服務費555,606元，合計13,695,649元，核定減除上揭93筆取款認實際付款金額9,892,533元，已屬從寬採取對上訴人有利認定之方式。上訴人再主張被上訴人尚有58筆合計金額6,042,175元，被上訴人亦應將之認列為管理服務費云云，核與事實不符，係不足採。
2.亞洲診所支付予亞洲公司之款項是否屬於管理服務費，應由上訴人證明其實際支出各筆款項與交付管理服務費間，存有密切之對應關係，且其金額與帳簿文據可以對應勾稽始能核實認列。惟上訴人無法就此加以證明，僅主張103年度該診所依約應支付亞洲公司之管理服務費限額為60%，等於15,505,558元（25,842,597元×60%＝15,505,558元），大於上訴人申報服務費數額12,473,143元，被上訴人即應將之全數認列云云，顯有誤解，不可採取。又上訴人雖提出亞洲公司103年度總分類帳作為亞洲診所確有支付其房租222,300元、耗材334,837元、未攤銷費用811,211元、折舊分攤費1,538,064元、醫美耗材費1,126,368元等之證明。惟亞洲診所與亞洲公司間是否為集團與旗下營業據點之利害關係，已存有合理懷疑；亞洲公司非本案查核對象，尚無單以亞洲公司總分類帳載有對亞洲診所上述應收帳款，即可認定此項費用支出之確實性。此外，上訴人亦未協力提出足以證明系爭費用支出確實性之帳簿文據及其金流軌跡間存有密切之對應關係，自應由上訴人負擔其不利益。另被上訴人答辯狀已詳載與復查決定一致之剔除系爭管理服務費3,803,116元之調整法令依據與理由，上訴人爭執被上訴人調減管理服務費3,815,116元，未有調整之法令依據與理由，依法不合云云，不可採取。綜上，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。茲再論斷如下：
㈠所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……。」財政部依上開法律之授權，訂定發布執行業務所得查核辦法第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」第19條第1款規定：「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定。」第34條第1款規定：「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」上開行政命令，核其未逾所得稅法授權之範圍，與母法意旨亦無牴觸，自得加以適用。
㈡再稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」納稅者權利保護法第7條規定：「……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢經查，上訴人為亞洲診所負責人，於103年度綜合所得稅結
算申報，列報材料費金額3,956,609元，經被上訴人審酌後，以其中1,461,205元，未有原始憑證，乃不予認列。上訴人雖於被上訴人調查後提出統一發票兩張及530萬元支票1紙，惟該兩者金額不同，其支付上述票款與取得系爭材料間「一對一」之對應關係何在？其間之計算公式及數字來源之合理性及正確性何在？上訴人未提出具體證據供被上訴人逐筆查核勾稽核實認定。況上訴人為亞洲診所之負責人，且於103年度同時為亞洲公司之股東，並於該公司取得營利所得及薪資所得各25,608元、548,994元，亞洲公司與亞洲診所是否具有集團與旗下營業據點之利害關係，揆諸經驗法則已有合理懷疑。上訴人於原審雖提出8紙統一發票，金額共129,069元，惟上訴人迄未提出支付各該材料費金額之原始憑證，以證明其與取得系爭材料間「一對一」之對應關係，供被上訴人逐筆查核勾稽核實認定，被上訴人乃不予認列未有憑證之1,461,205元，核無違誤；上訴人103年度租金支出之明細分類帳列帳3,028,175元，經被上訴人以103年12月31日列帳之租金費用合計2,349,275元，因未取具合法憑證予以剔除。上訴人於被上訴人調查後於106年6月29日雖提出亞洲公司於105年5月27日補開當期之統一發票兩紙及同前揭104年2月28日簽發之支票金額530萬元為證，然上訴人就系爭租金之支出，無法協力提出具有確實性之帳簿文據及支付款項金流軌跡，及其計算公式及數字來源係屬合理及正確之具體證據，供被上訴人查核勾稽其對應關係，另上訴人訴願時主張103年4月至6月之租金費用222,300元漏未登載，惟上訴人僅提供租金支出轉帳傳票2紙及保全費用轉帳傳票3紙，迄未提出支付房屋租金之原始憑證及支付款項之證明文件，以供被上訴人逐筆勾稽查核其對應關係。從而，亦難認定上訴人主張漏未登載103年4月至6月之租金有實際支付之事實存在；另依亞洲診所與亞洲公司所訂立之亞洲時尚集團103年度系爭管理委辦契約所記載，上訴人依契約約定支出管理服務費予亞洲公司最高為每月150萬元，最低每月70萬元，給付方式係以匯款方式直接撥入亞洲公司台新銀行帳戶。惟依亞洲診所台新銀行帳戶明細中所載上述103年間93筆及58筆分別共計9,892,533元及6,042,175元，其支付之交易型態為不定期、不定額轉帳支取，餘額所剩無幾，金流型態亦較像將營業收入轉存其他帳戶，核與上述系爭管理委辦契約所載內容，係每月按營業收入數額結算管理服務費約定之交易型態，明顯不符。依上訴人提出103年度亞洲診所管理服務費分類帳、轉帳傳票及統一發票記載，103年度亞洲診所支付亞洲公司之管理服務費共計12,473,143元，亦核與上述93筆及58筆分別共計9,892,533元及6,042,175元金額有異，支付方式亦與系爭管理委辦契約約定按月結算支付不符，上訴人提出之上開證據與其主張之各筆管理服務費支出數額間，未存有密切之對應關係，且其金額與帳簿文據無法對應勾稽。被上訴人乃將上訴人列報給付亞洲公司之管理服務費12,473,143元、租金費用666,900元及旅費轉正之管理服務費555,606元，合計13,695,649元，核定減除上揭93筆取款認實際付款金額9,892,533元，認定尚有3,803,116元未有支付證明，應予剔除，重新核定其他費用或損失－管理服務費為9,225,633元等情，乃原審本於職權調查審認之事實，核與卷證相符，且與經驗法則及論理法則均無違背，自得作為認定之基礎。原判決因而認定被上訴人以原處分核定上訴人之材料費2,495,404元、租金支出666,900元及管理服務費9,225,633元，並無違誤。並已於判決理由中，詳述其認定事實之依據，及得心證之理由，且對上訴人主張不採之理由及證據之取捨，予以說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與司法院大法官解釋，亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。
㈣上訴人主張其於101年至104年間，僅於103年領取亞洲公司
薪資所得548,994元，而授課、臨時性支援、參與諮詢，或管理顧問支援等皆屬列報薪資所得範圍，原判決以上訴人於103年間領有亞洲公司薪資所得，即認上訴人於亞洲公司任職，有判決理由不備；上訴人列報103年執行業務所得財產目錄僅有家具一批88,000元，上訴人103年租金支出帳列3,028,175元，惟遭被上訴人剔除醫療租金及攤提2,349,275元，餘678,900元完全為房屋租金支出，沒有醫療設備（如雷射、開刀等）如何做醫美，原判決罔顧實情，有判決理由矛盾之違法；房屋租金僅認列1-3月及7-12月，4-6月則不予認列，違反所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第19條第1款規定；原判決就系爭管理服務費既已認定上述93筆交易，惟對同樣交易型態之58筆卻不予認定，有為達其課稅金額而忽略其他事證之嫌，原判決除有違反納稅者權利保護法第21條規定之嫌外，亦有判決理由矛盾之違法云云。然查，原判決綜依卷證資料，認上訴人未提出支付各該材料費金額之原始憑證，以證明其與取得系爭材料間「一對一」之對應關係，供被上訴人逐筆查核勾稽核實認定，被上訴人就未有憑證部分之材料費，不予認列，依法核無違誤。上訴人就系爭租金之支出，無法協力提出具有確實性之帳簿文據及支付款項金流軌跡，及其計算公式及數字來源係屬合理及正確之具體證據，供被上訴人查核勾稽其對應關係，亦難認定上訴人主張漏未登載103年4月至6月之租金有實際支付之事實存在。上訴人提出之證據與其主張之各筆管理服務費支出數額間，未存有密切之對應關係，且其金額與帳簿文據無法對應勾稽。被上訴人乃將上訴人給付亞洲公司之管理服務費予以核定認列上揭93筆取款認實際付款金額9,892,533元，已屬從寬採取對上訴人有利認定之方式。上訴人再主張尚有58筆合計金額6,042,175元，被上訴人自難將之認列為管理服務費。足見原判決係依卷證資料，肯認被上訴人就上訴人有憑證可勾稽核實認定部分即予認列費用、支出，並就上訴人所提之證據予以查證後，始為認定，已就稅捐構成要件事實為證明。上訴人主張尚有部分材料費、租金支出及管理服務費應予以認列者，既與該診所之所得額有關，核屬該診所及上訴人掌握及支配範圍，上訴人有盡協力義務，提出合理之說明及舉證以實其說。又原判決業已說明上訴人之主張何以不足採，復敘明被上訴人業已發函，請上訴人提示執行業務所得之帳簿供查核，惟上訴人迄未提出原始憑證及相對應之證據供被上訴人查核勾稽。是上訴人對於其主張之材料費、租金支出及管理服務費部分，應自執行業務所得減除，本有提出確實帳簿、文據為合理說明之協力義務，其既未為具體而合理說明及舉證，則本件稽徵機關依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決肯認原處分，自屬有據。上訴意旨前開主張，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，殊屬其一己主觀意見，並不足取。㈤上訴意旨主張原判決所援引本院98年度判字第720號及100年
度判字第1176號判決，係規範營利事業中，臺灣子公司分攤國外母公司費用之判決，本件係執行業務所得案件，非營利事業所得稅案件，且亞洲診所並非亞洲公司之子公司，原判決有適用法規不當之違法云云。然查，原判決引用前開本院兩則判決意旨，僅係在說明上訴人於執行業務所得既列報必要費用之減除事項，即應提出系爭成本費用為其執行業務直接必要之具體證明外，尚應說明其計算公式及數字來源具有合理性及正確性，可供稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽核實認定，否則，依法即不能予以認列系爭必要費用，自與所得稅法第14條第1項第2類規定及執行業務所得查核辦法第8條前段、第14條、第17條第1項、第19條第1款及第34條第1款規定意旨相符。準此，上訴人縱然有資金流程給付紀錄等，並不表示即為與執行業務相關，仍須提出交易之原始憑證，以資證明支付之原因關係，且金額須與原始憑證可以相互勾稽，始能予以認列，原判決前揭說明，並無不合，上訴人前開主張，自無足採。
㈥又被上訴人於本件調查基準日係105年5月9日，為原審依法
確定之事實，核與卷附被上訴人105年5月9日函相符（見原審卷第207頁），原判決論述：上訴人事後所提發票及支票，均在本件調查基準日之後所開立或補具，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之要件不符等情，僅係在回應上訴人於原審引據稅捐稽徵法第48條之1之爭執，且原判決亦敘明本件被上訴人原處分僅就上訴人為補稅處分，並未加以裁罰，自無適用該條之餘地，上訴人所提之上述證據是否可採，應依證據法則予以認定，亦核與上開條文無關等情。是原判決未採認前開證據，係原審依調查證據之辯論結果，業已詳論得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指駁在案，均如前述，核其認定與卷內證據無違。上訴意旨指稱被上訴人於本件調查基準日為105年9月5日，自有誤解，其進而主張前開發票及支票均係在被上訴人發動調查前所提出，屬稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，原判決有適用法律不當之違法云云，自非可採。
㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原
處分不利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 蕭 惠 芳法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 3 月 27 日
書記官 張 玉 純