最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第18號上 訴 人 社團法人台灣勞工發展協會代 表 人 楊燦輝訴訟代理人 古富祺 律師
許永展 律師上 一 人複 代理 人 呂相璇 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國108年3月7日臺北高等行政法院107年度訴字第1658號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人100年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入淨額新臺幣（下同）189,725,886元，支出淨額161,465,771元，本期餘絀數28,260,115元及課稅所得額0元，經被上訴人於民國102年9月13日依其申報數為核定（下稱第1次核定）。嗣上訴人更正申報銷售貨物或勞務之收入39,175元、銷售貨物或勞務以外之收入18,785,027元、銷售貨物或勞務之支出30,835元、與創設目的有關活動之支出17,752,210元、本期餘絀數1,041,157元及課稅所得額8,340元，經被上訴人104年3月14日核定（下稱第2次核定）銷售貨物或勞務之收入41,290,000元、銷售貨物或勞務以外之收入148,435,886元、銷售貨物或勞務之支出32,671,640元、與創設目的有關活動之支出128,194,001元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額8,618,360元。上訴人不服，於104年5月19日申請復查，被上訴人於復查決定作成前（106年2月11日）更正核定（下稱第3次核定）銷售貨物或勞務之收入171,127,317元、銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元、銷售貨物或勞務之支出144,903,606元、與創設目的有關活動之支出15,962,035元、本期餘絀數28,860,245元及課稅所得額26,223,711元，應補稅額2,890,887元。嗣被上訴人以107年6月25日北區國稅法一字第1070009081號復查決定書（下稱原處分）認上訴人100年度收取互助金171,127,317元，扣除銷售貨物或勞務之收入33,503,200元及銷項稅額1,673,201元後，餘額135,950,916元核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金109,766,380元應為銷售貨物或勞務以外之支出，經重行核定後，課稅所得額為27,187,044元，較第3次核定課稅所得額為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持第3次核定而駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1658號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人101年5月18日經會員代表大會通過之組織章程第5
條所載：「本會之任務如左：一、推展勞工教育訓練，提升勞工就業層次。二、辦理勞工職業訓練協助勞工就業服務。
三、辦理技能檢定暨職業證照之服務。四、建立勞工生活事務及福祉相關的資訊系統。五、辦理勞工生活需求之調查研究與宣導推動。六、辦理勞工文化服務等事業。七、增進勞工權益福利之發展。八、擴大協助弱勢勞工（身心障礙、婦女、退休、老人）之關照。九、其他有關勞工（身心障礙殘障、婦女、退休、老人）事務發展之事項。十、促進兩岸及國際間勞工事務交流之事項。」；嗣於104年1月19日修正組織章程第5條第6款及第7款規定為：「……六、辦理增進勞工權益福利發展與宣傳報導等事項。七、辦理會員育樂聯誼、團體採購、聯營創業、會員間急難救助及福利扶助、以及會員往生互助事項。」；上訴人之法人證書則載明其創設目的為：「為推展勞工教育、職業訓練、就業服務、勞工權益福利發展，增進勞工生活福祉為目的」；另戴德法律事務所以106年5月16日106戴律字第05002號函代上訴人說明略以：
「主旨：代社團法人台灣勞工發展協會提出說明，本會經內政部核備之章程會員資格明訂凡認同本會宗旨、年滿二十歲、具有中華民國國籍者，均得申請加入本會，並不限於具有勞工身分，請查照。說明：……二、準此，本會名稱雖有『勞工』二字，惟會員資格不限於具有勞工身分者，凡贊同本會宗旨、年滿二十歲、具有中華民國國籍者，均得申請加入本會。而本會宗旨為推展宣傳報導臺灣地區勞工教育、職業訓練、就業服務、勞工權益福利發展，增進勞工生活福祉、促進與大陸地區及其他國家地區勞工事務交流為目的。三、為免貴局因本會名稱『勞工』二字產生誤解，特委由本所代函說明如上。」等語；復依內政部105年2月3日台內團字第10500039181號函說明三略以：「……說明：……三、按往生互助事項所指為何？茲說明如下：（一）往生互助係指繳費者（下以『甲』稱之）為自己或他人（下以『乙』稱之）定期繳納互助金至某單位，俟甲往生後該單位向甲指定之人（或俟乙往生向甲本身）發放歷年累積繳納之互助金（俗稱公賻金）以玆辦理喪葬相關事宜，此即坊間所稱往生互助業務。（二）因國內對辦理往生互助之組織型態迄今無法令規範之，故國內從事往生互助之單位組織，態樣繁多，諸如公司行號、宮（寺）廟、人民團體等等均有之；原往生互助之本質具互助性其立意良善，惟既無法令規範組織態樣，對參加者亦無相關限制，參加條件低，未具一般保險公司承保資格（如癌末、低收入戶、獨居老人、遊民）等原屬社會弱勢族群者、或無親屬關係者、甚或陌生人間，均得互為參加往生互助業務之人；並為擴大吸引民眾參與乃制定高額利息，死亡情事如有發生時，具有一定程度投資性質，故除原未具一般保險公司承保資格者外，投資者亦加入本業務參與之列。……」等語，足知上訴人之會員資格不限於具有勞工身分，且參加往生業務之會員，係因上訴人在會員往生後，將發放高於會員原繳納互助金總額之公賻金，具有一定程度投資性質。是以，上訴人100年間向會員收取及發放往生互助金業務，除與其創設法人目的為推展勞工教育及權益福利發展不符，亦非行為時章程規範之任務範圍，自與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免納所得稅適用標準）第2條第1項各款規定不合，尚難僅以上訴人為經主管機關內政部核准立案之社會團體，即可依所得稅法第4條第1項第13款規定，免納所得稅。
㈡依內政部106年9月30日台內團字第1060435673號函復被上訴
人說明三略以：「……三、次按本部輔導社會團體往生互助事項處理原則……第8點略以，社會團體辦理往生互助事項之所得款項（即往生互助金），應以團體名義專戶存儲，專款專用……該條所稱專款專用，即專款專用於往生互助業務及給付該會參與往生互助之會員所需……。」等語、內政部105年5月3日台內團字第10500241722號函復上訴人說明略以：「說明：……二……（二）……准貴會主張往生互助金收入僅為『代收代付』性質，自不應挪作其他用途，縱有因往生互助金存儲而衍生之孳息收入亦為往生互助金之一部，爰應依『處理原則』第8點規定於往生互助金專戶存儲。……三……(四）……『大會紀錄』案由4記載通過新增章程條文第30條第7款『每月每筆往生互助金提撥百分之二作會務收入』1節，均與第8點往生互助金『專款專用』之規定未符。
……」等語，可知上訴人收取會員之互助金，因非全數用以支付慰問金，不符合內政部輔導社會團體往生互助事項處理原則規定，其收取互助金及支付公賻金等業務，亦非屬報經目的事業主管機關核准之項目。又依臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）101年度金上重訴字第851號刑事判決記載關於貳、被訴違反公平交易法部分，其公訴意旨略以：「……㈡被告……楊燦輝……為廣募會員加入勞工協會往生互助專案，基於參加人係主要基於介紹他人加入，而取得車馬費或慰問金之多層次傳銷之犯意聯絡，於全國各地設立共四十六處分會，於成立初期時，先由楊崎英、楊燦輝尋找熟識之友人，擔任各地分會長，再逐步擴大規模，各分會並設立分會長、處長、組長、志工等職，志工每招募二十名會員，可升任組長，組長每招募一百名會員可升處長，處長每招募六百名會員，可升任分會長，而以下列方式分配因介紹他人加入可取得之佣金、獎金或經濟利益：①於招募會員時：會員如果是志工級招募，則志工可分得三百元，上線組長分得二百元，上線處長分得三百元，上線分會長二百元，會員如果由組長級招募，則每招攬一個會員，組長可分得五百元，上線處長分得三百元，上線分會長分得二百元，如果該組長無上線處長，則分會長分得五百元；會員如果是由處長級直接招募，則每招攬一個會員，處長可直接分得八百元，上線分會長分得二百元；會員如果是由分會長級直接招募，則每招攬一個會員，分會長可直接分得一千元；②每月以關懷慰問金之名義，於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之六（原為百分之八，九十九年八月一日調降）當作獎勵金，依分會長百分之二（ 即一千六百 ×百分之二×下線會員人數）、處長百分之二（ 即一千六百 ×百分之二×下線會員人數）、組長百分之二（ 即一千六百 ×百分之二×下線會員人數）之比例分配獎金，惟若該會員是由分會長直接招募，則由分會長領取百分之六，若由處長直接招募，則由處長領取百分之四，分會長領取百分之二；③於所屬會員往生時，另以協辦車馬費名義，於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之七（原為百分之八，九十九年八月一日調降）當作獎勵金，依分會長百分之一（ 即一千六百×百分之一×下線會員死亡人數）、處長百分之一（ 即一千六百×百分之一×下線會員死亡人數）、組長百分之一（ 即一千六百×百分之一 ×下線會員死亡人數）、志工百分之四（即一千六百×百分之四 ×下線會員死亡人數）之比例分配獎金；④於會員所繳交之關懷慰問金額總額中，提撥百分之五當作獎勵金，用以提供各分會之分會長於所屬下線會員，每月按期繳納之人數超過301人，做為分會長之績效獎金，而以此多層次傳銷之方式，吸收八千餘名不特定民眾加入該勞工協會之往生互助專案。……」等語，可證上訴人所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的。是以，上訴人100年度經營之會員互助金及公賻金業務，核屬與其創設目的無關之業務，與前揭免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定不符，自無免稅規定之適用，原核定依法課稅，原無不合。惟被上訴人於復查時，以上訴人100年5月至103年9月間，就會員繳交之互助金扣除一定比率（30%）作為行政管理費，該行政管理費依財政部101年11月5日台財稅字第10100175070號函，屬銷售勞務之代價，其100年1至12月帳載行政管理費計35,137,226元（含稅），營業稅額1,673,201元，上訴人申請復查，經駁回確定在案，則上訴人100年度收取互助金171,127,317元扣除前開銷售貨物或勞務之收入33,503,200元〔（35,137,226÷1.05)+39,175 (自行申報）〕及銷項稅額1,673,201元後，餘額135,950,916元，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另所支付公賻金109,766,380元應為銷售貨物或勞務以外之支出，乃重行核定：（1)銷售貨物或勞務之收入33,503,200元（33,464,025元+自行申報39,175元）。（2)銷售貨物或勞務以外之收入154,549,485元（135,950,916元+原核定銷售貨物或勞務以外之收入18,598,569元）。（3)收入總額188,052,685元（33,503,200+154,549,485)。(4)銷售貨物或勞務之支出35,168,061元（行政管理費35,137,226元+自行申報30,835元）。（5)銷售貨物或勞務以外之支出125,697,580元（公賻金109,766,380元+核定支出15,931,200元）。（6)支出總額160,865,641元(35,168,061+125,697,580)。（7)本期餘絀數27,187,044元（188,052,685—160,865,641)，課稅所得額為27,187,044元，較原核定課稅所得額26,223,711元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，乃維持原核定課稅所得額26,223,711元，經核並無不合。原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、本院查：㈠按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納
所得稅……13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又依上開所得稅法第4條第1項第13款規定授權所訂定免納所得稅適用標準第2條第1項規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制。四、其無經營與其創設目的無關之業務。……。」所得稅法雖明定對公益團體所得免徵所得稅，然為兼顧鼓勵從事公益及租稅公平之考量，所得稅法乃授權行政院訂定免納所得稅適用標準。是以所得稅法第4條第1項第13款規定得免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，應以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，行政院依所得稅法第4條第1項第13款之授權規定而制定免納所得稅適用標準，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，合於母法之規範意旨，且無違授權範圍及法律保留原則，被上訴人予以援用，尚無不合。
㈡再因行為時免納所得稅適用標準於102年2月26日有作修正，
修正後（即現行）免納所得稅適用標準第5條規定：「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」然本件如適用修正後免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所稱「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%」，而行為時則為70%。上開收支比之規定，其訂定之意旨乃是藉由開放公益團體從事公益活動，明確排除其營利所得之免稅，另為促使公益團體集中其資源投入於符合創設目的之活動，並儘量降低營利所得於一定比率範圍內，而設有收支比之管制。是依現行規定，此部分適用102年2月26日修正之版本60%，對上訴人較為有利。依免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定（修正前後均相同）須「其無經營與其創設目的無關之業務」，始得免納所得稅，亦即公益團體應依據章程從事其公益目的活動，不得經營與其創設目的無關之業務，始得享受免稅捐優惠。而依據免納所得稅適用標準，公益團體用於與其創設目的有關活動之支出，除公設公益團體外，原則上不低於基金之每年孳息及其他各項收入60%。是由上述規定可知，所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。換言之，所得稅法第4條第1項第13款規定之文教慈善團體只須有不符免納所得稅適用標準第2條第1項規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅。而依免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定，判斷其是否經營與其創設目的無關之業務，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。
㈢復按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有
規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，無論有利或不利於訴訟當事人之任何一造，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。
㈣經查，原審認定上訴人100年間向會員收取及發放往生互助
金業務，除與其創設法人目的為推展勞工教育及權益福利發展不符，亦非行為時章程規範之任務範圍，自與免納所得稅適用標準第2條第1項各款規定不合，惟該條項共列有9款情形，原判決徒有結論稱「與各款規定不合」，然並未就上訴人如何未符合各款情形加以論述，未記明其得心證之理由，自有判決不備理由。又原審係依上訴人101年5月18日經會員代表大會通過之組織章程第5條、上訴人之法人登記證書載明其創設目的及戴德法律事務所以106年5月16日106戴律字第05002號函代上訴人說明函等證據，認定上訴人之會員資格不限於具有勞工身分，且參加往生業務之會員，係因上訴人在會員往生後，將發放高於會員原繳納互助金總額之公賻金，具有一定程度投資性質，並非以增進勞工權益福利之發展為目的，屬與其創設目的無關之業務，與免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定：「其無經營與其創設目的無關之業務。」不符，自無免納所得稅規定之適用，固非無見。然按免納所得稅適用標準第2條第1項第4款免納所得稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言，至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定，財政部68年10月9日台財稅第37113號函亦同此見。本件乃涉及100年間上訴人經營會員往生互助業業務所收取互助金是否為應稅所得之爭議，則就會員往生互助事項是上訴人設立之目的，自需審究是否為其章程所訂之任務，且所審究者應係上訴人100年間所適用之章程，始能判定上訴人100年間所辦之「會員往生互助福利專案」與其創設目的是否有密切關係，且所執行之「會員往生互助福利專案」是否與其設立章程所明文之宗旨及任務相符，參與之會員資格是否設限，有無符合章程所訂之宗旨及任務。惟原審竟以上訴人101年5月18日經會員代表大會通過之組織章程為論據，已有認定事實未依證據、未依職權調查之判決適用法規不當、不適用法規及判決不備理由之違背法令，上訴意旨就此指摘被上訴人引用101年間之章程據以課其100年之所得稅，顯屬不當乙節，尚屬可採。再者依原判決所引之章程係上訴人101年5月18日經會員代表大會通過之組織章程第5條所載之任務共有10項，核與原處分卷1第51至57頁之章程相符，然原判決卻引原處分卷1第29頁所載章程，而該章程第5條所載之任務則共有9項，足見兩份章程係不同，原判決所引上訴人之章程究竟係那一份，顯有疑義，亦有認定事實未依證據。又上訴人於原審起訴狀載明：「其於102年8月29日決議修改章程第5條第7款特再增訂回復『往生互助事項』之文字，足證往生互助事項為與創設目的有關之業務」（見原審卷第17頁），上訴人既稱102年增訂「回復」，則往生互助事項究竟是否原為100年章程所訂之任務，上訴人100年間所辦之「會員往生互助福利專案」與其創設目的是否有密切關係，且所執行之「會員往生互助福利專案」是否與其設立章程所明文之宗旨及任務相符，此攸關本件上訴人是否符合所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅標準之認定，猶有待原審進一步查明審認之必要。
㈤行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院雖
得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條第2項規定，應將依前開證據而得心證之理由，記明於判決。是僅以刑事判決或檢察官起訴書、緩起訴書、不起訴處分書為證據，逕以刑事判決或起訴書、緩起訴書、不起訴處分書所認定之事實採為行政訴訟判決之事實，即屬判決不備理由。本件原判決認定上訴人所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的，係僅以臺南高分院101年度金上重訴字第851號刑事判決記載關於貳、被訴違反公平交易法部分，其公訴意旨略以……為證據，即直接論述：「上訴人所經營系爭會員互助金業務，並非以增進勞工權益福利之發展為目的」之結論，並未自行依檢察官所調查之證據，或其他證據，具體認定上訴人所經營系爭會員互助金業務，如何該當於並非以增進勞工權益福利之發展為目的，致未合於免納所得稅適用標準第2條第1項第4款免納所得稅規定要件之事實，並敘明其得心證之理由，逕抽象引該等公訴意旨略以所認定之事實作為行政訴訟判決之事實，判決不備理由。
㈥本件被上訴人對上訴人100年度教育文化公益慈善機關或團
體及其作業組織結算申報，總共作了3次核定，上訴人於原審主張被上訴人第1次核定已認上訴人符合免納所得稅適用標準，100年度免納所得稅，因而不服被上訴人第2次及第3次核定，原判決於事實概要誤載為上訴人不服被上訴人所為「初查核定」，已有所誤，且亦未就上訴人所主張因被上訴人第2次核定及第3次核定，而因此使其權利受侵害部分，論述被上訴人何以可以為此調整更正核定，就上訴人前開主張是否有理由部分，均未深究，為判決不備理由，自應予以廢棄，發回原審重為調查。
㈦綜上所述，原判決既有上開違背法令，並其違法影響裁判之
結果，上訴意旨指摘其違背法令，求予廢棄，即為有理由。又因本件事證尚有未明，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更行審理。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 1 月 16 日
書記官 張 玉 純